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財稅法學論文范文第1篇

關(guān)鍵詞：稅法學；中國稅法；稅收制度；稅收管理

中圖分類號：F810　文獻標志碼：A　文章編號：1673-291X(2007)02-0157-04

稅法學是研究稅收分配規(guī)范活動的一門科學，是稅收學和法學有機結(jié)合的學科。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和稅收法制建設(shè)的強化，中國的稅法學體系如何建立與發(fā)展需要進一步研究。

一、建立稅法學的必要性

第一，研究稅法學是規(guī)范稅收制度的客觀要求。長期以來，我國對稅收研究基本停留在經(jīng)濟學的視野中，未從法理上對其進行深入的論證。多數(shù)著述和論文一般只看重要素的具體含義，而沒有充分認識其內(nèi)在的結(jié)構(gòu)性，更未從法律運行機制對要素予以歸整。稅法學則從法律角度著眼于稅收主體之間權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的定位，從憲法學國家權(quán)力來源的角度設(shè)計出納稅人的實現(xiàn)過程，以體現(xiàn)對征稅權(quán)的制衡和對納稅人權(quán)益的保護。因此，建立稅法學從法律角度去梳理稅收法律制度，并總結(jié)出規(guī)范系統(tǒng)的邏輯結(jié)構(gòu)。這是規(guī)范稅收制度的客觀要求，是稅收研究發(fā)展的必然趨勢，是稅收學與法學共同發(fā)展的必然結(jié)果。

第二，研究稅法學是完善稅法體系的客觀要求。在我國現(xiàn)行有關(guān)稅收的法律體系中，憲法學主要研究國家政治經(jīng)濟制度，較少顧及稅收行為的合憲性；經(jīng)濟法學主要致力于宏觀調(diào)控的政策選擇，不能深入稅法的具體設(shè)計；行政法學只注意最一般的行政行為、行政程序而難以觸及稅法的特質(zhì)。而稅法中既有涉及國家根本關(guān)系的憲法性規(guī)范，又有深深浸透宏觀調(diào)控精神的經(jīng)濟法內(nèi)涵，更包括規(guī)范管理關(guān)系的行政法則。此外，稅收犯罪方面的定罪量刑也具有很強的專業(yè)性，稅收保護措施還須借鑒民法的相關(guān)規(guī)定。因此，將所有與稅收相關(guān)的法律規(guī)范集合起來進行研究，博采眾長，形成稅法學研究尤為重要。

第三，研究稅法學是實現(xiàn)依法治稅的客觀要求。加強稅法學研究，建立健全稅法學體系，對稅收法治的建立與完善有重要的促進作用，有利于形成指導稅收管理的法治思想。在稅法學上研究依法治稅的意義，主要在于一種觀念的啟迪和更新，特別是當稅收領(lǐng)域無法可依、人們稅法意識殘缺不全時尤其如此。時代在前進，稅法要發(fā)展，必須將依法治稅的理念與具體的法制建設(shè)緊密結(jié)合，積極深入地進行稅法學研究，真正為稅收法治的實現(xiàn)起到助推器的作用。因此，稅法學的建立和完善，是稅收法治化的重要基礎(chǔ)和標志，有利于增強稅收法治觀念，提高稅收法律意識。

第四，研究稅法學是加強稅收管理的客觀要求。我國從事稅收和稅法方面研究的學者中，經(jīng)濟學者往往只重視稅收制度中對效率有重大影響的內(nèi)容，而法學學者只滿足于對現(xiàn)存規(guī)則就事論事的詮釋，稅法學在法學體系中基本處于被遺忘的角落。隨著社會主義法治進程的深入，依法治稅越來越成為人民日益關(guān)心的現(xiàn)實問題，人們不僅關(guān)心稅收行為的經(jīng)濟效果，更關(guān)心如何通過周密細致的法律措施保證自己的合法權(quán)益不受侵害。稅法學是以法律的形式對相關(guān)主體的行為進行約束和監(jiān)督，使其在既定的框架中運轉(zhuǎn)，不至于侵犯公民的應有權(quán)益，因此，建立和加強稅法學研究，對規(guī)范稅收管理活動有著重要的積極作用。

二、稅法學研究的歷史進程

稅法作為一種社會現(xiàn)象和上層建筑早已存在，原始社會末期就已經(jīng)有了稅和稅法的萌芽，但對稅法研究的稅法學并沒有自然產(chǎn)生。將稅法學作為一門獨立的學科，至今只有幾十年的歷史。

(一)西方學者對稅法學的研究

西方國家普遍實行市場經(jīng)濟，稅收是市場經(jīng)濟的一個重要手段，而發(fā)達國家又普遍實行法治，稅收法律制度比較成熟完善，稅法學也較為豐富。稅法學體系的建立大體上可追溯到20世紀初期，其中，德國的研究最為透徹，日本次之。

德國早期的稅法學是作為行政法學的一個組成部分，著名的行政法學家奧托．梅耶撰寫的行政法著作中就包括稅法的內(nèi)容。隨著德國1918年設(shè)立帝國財務(wù)法院，特別是1919年頒布(德國稅收通則)，德國的稅法開始從行政法中獨立出來。1926年在明斯特召開德國法學家大會時，德國稅法學開始作為一個獨立的學科而興起。對稅收法律關(guān)系的研究有權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說兩種觀點：《德國租稅通則》頒布前，奧托?梅耶將稅收法律關(guān)系界定為一種權(quán)力關(guān)系，認為稅收法律關(guān)系是國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系；《德國租稅通則》頒布后，德國學者對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)認識發(fā)生了重大的變化，著名的稅法學家阿爾伯特。亨澤爾提出了稅收債務(wù)關(guān)系說，認為稅收是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，該學說對稅收法律關(guān)系作了更加符合市場經(jīng)濟規(guī)律和法治理論的解析。

日本在接受夏普建議之前，只是將稅法學作為行政法學的一個分支。與德國早期一樣，稅收法律關(guān)系在傳統(tǒng)行政法學中，被理解為一種命令與服從的權(quán)力關(guān)系，并不研究如何維護納稅人的權(quán)益。二戰(zhàn)后，日本的經(jīng)濟情況發(fā)生了很大的變化，稅收領(lǐng)域也隨之發(fā)生了變化，呈現(xiàn)出稅負重、人性化等特點，并且納稅者逐漸成為稅收法律關(guān)系的主角，稅法學作為一門獨立學科成為必要。從20世紀50年代起，日本的稅法學研究正式起步，至今已形成相對完整的研究體系。日本學者北野弘久的《稅法學原論》是稅法學理論的集大成之作，對日本稅法學界具有重要影響。北野教授把稅法學視為對稅法現(xiàn)象的研究，視為與行政法學、民法學等相并列的法學的一個分支學科，并形成了一個完整、統(tǒng)一、和諧的稅法學理論體系，被稱為“北野稅法學”。2001年，陳剛、楊建廣等譯，北野弘久的第4版《稅法學原論》《中國檢察出版社》在中國發(fā)行，對中國稅法學的研究提供了有益的參考。

(二)我國學者對稅法學的研究

中國法學研究自20世紀30―40年代起步后，遭受50―60年代的挫折，在80年代初期進入復興和發(fā)展時期。我國臺灣法學界于20世紀60年代初開始重視稅法學的研究，并迅速在稅法基礎(chǔ)理論、稅收實體法和稅收程序法等領(lǐng)域出版了大量的研究成果，其研究偏重于理論概括和邏輯統(tǒng)一，深受稅收法定主義思潮的影響。

我國80年代中期逐步重視稅法學的研究與發(fā)展，最初中國稅法學的研究方向不夠明確，研究力量分散，學術(shù)底蘊不足，理論深度欠缺，基本是散見的一些文章，但經(jīng)過20多年的稅制改革與完善，以及專家、學者們的探索，現(xiàn)代中國稅法學體系已初步形成并逐步走向科學、完善的發(fā)展方向。大

體上看，我國第一本專門的稅法學著作是1985年北京大學劉隆亨教授編著的《國際稅法》(時事出版社)。但一般認為，1986年劉隆亨著的《中國稅法概論》(北京大學出版社)一書的出版，標志著我國稅法學的初步形成。

我國實行社會主義市場經(jīng)濟體制以來，人們對稅收和稅法的認識發(fā)生了重大變化，在稅法學研究方面產(chǎn)生了諸多高水平的論著。包括1993年高爾森主編的《國際稅法》(第2版，北京大學出版社)，1995年劉隆亨著的《中國稅法概論》(第3版，北京大學出版社)，1997年劉劍文主編的《財政稅收法》(法律出版社)，1998年涂龍力主編的《稅收基本法研究》(東北財經(jīng)大學出版社)，1999年嚴振生編著的(稅法)(北京大學出版社)，徐孟洲主編的《稅法》(21世紀法學系列教材)，2001年王曙光主編的《稅法》(東北財經(jīng)大學出版社)，廖益新主編的《國際稅法學》(北京大學出版社)，2002年劉劍文主編的《稅法學》(人民出版社)，2004年劉劍文主編的《國際稅法學》(第2版，北京大學出版社)，2005年徐孟洲主編的《稅法學》(普通高等教育“十五”規(guī)劃教材)，等等。這些專著或著述的問世，對加強稅法理論與實踐研究、構(gòu)建具有中國特色的稅法學體系都起到了積極的重要作用。

在稅法學蓬勃發(fā)展的同時，有關(guān)稅法學研究的組織也逐漸組建起來。1998年3月28日中國稅法學研究會成立，它是全國稅法學界教學、科研和實際工作者自愿參加的全國性社會團體和學術(shù)團體；在此基礎(chǔ)上，中國法學會財稅法學研究會、中國財稅法學教育研究會等學術(shù)團體成立，為稅法學研究做出了積極、有益的努力，使稅法基礎(chǔ)理論與實踐有了更廣、更深、更高的研究。但稅法學目前的研究現(xiàn)狀仍不能令人滿意，基礎(chǔ)理論研究尚沒有大的突破與發(fā)展，具體制度研究則暴露出理論深度不足、學術(shù)視野狹窄和研究方法單一的缺點。稅法學研究的現(xiàn)狀不僅與我國稅收法制建設(shè)的實踐不相適應，而且也不能滿足納稅人權(quán)益意識逐漸增強的現(xiàn)實需要。因此，加快稅法學研究的步伐、增強稅法學研究的理論深度、拓寬稅法學研究的領(lǐng)域、挖掘稅法學研究的方法，成為中國稅法學發(fā)展亟待解決的重要課題。

三、稅法學的學科屬性

(一)稅法學的學科性質(zhì)

稅法學是一門以法學等原理去研究稅收活動規(guī)范性問題的法學分支學科。我們認為，稅法學基本性質(zhì)可概括為：

1．稅法學是研究稅法現(xiàn)象及其規(guī)律的一門法學學科。稅法學以稅收分配的科學性、合理性、規(guī)范性和可行性為基礎(chǔ)，要對稅收法律關(guān)系、稅法地位、稅法原則、稅法要素和稅收立法等稅法基礎(chǔ)理論，以及稅收基本法、實體法和程序法等法律內(nèi)容作出解釋并闡明法理依據(jù)。它是與經(jīng)濟法學、行政法學、民法學等相并列的法學的一個分支學科。

2．稅法學是涉及多方面學科知識的一門邊緣性學科。稅法學是在吸收有關(guān)學科的理論、知識和方法的基礎(chǔ)上逐步形成、完善與發(fā)展起來的，是與經(jīng)濟學、財政學、稅收學、會計學、法理學、行政法學、民法學等學科有著密切聯(lián)系的一門綜合性很強的邊緣性學科。也可以說，稅法學是一門年輕、需要完善與發(fā)展的新學科。

3．稅法學是理論密切聯(lián)系實際的一門應用性學科。稅法學不是純理論科學或基礎(chǔ)研究，而是一門應用性較強的學科，體現(xiàn)著理論與實踐的統(tǒng)一。稅法學在研究基礎(chǔ)理論的同時，應結(jié)合稅務(wù)工作中的實際業(yè)務(wù)研究，從實踐中發(fā)現(xiàn)新情況和新問題，拓展稅法學研究的領(lǐng)域，探索出研究問題的新方法與新視角，進而可以更好地發(fā)揮理論對實踐的指導作用。

(二)稅法學的研究對象

根據(jù)唯物辯證法的觀點，任何一門學科都以客觀世界的某一類事物、現(xiàn)象及其過程作為自己的研究對象。由于稅法學發(fā)展時間尚短，還沒有真正確立其科學的界限，但作為一個獨立的學科，稅法學有其相對獨立的研究對象和領(lǐng)域。

日本學者北野弘久在《稅法學原論》中對稅法基礎(chǔ)理論的許多重要理論問題都進行了研究和探討，包括稅收的概念、稅法學的出發(fā)點、基本研究方法等一系列基本問題，并主張結(jié)合判例進行研究，以拓展稅法學研究對象的領(lǐng)域。

在我國，有的學者認為，稅法學應當成為以稅收法律關(guān)系為研究對象的法學學科；也有學者認為，從一定意義上說稅權(quán)是整個稅法研究的核心。我們認為，稅法學的研究對象是稅法及其相關(guān)的一切社會現(xiàn)象。主要包括稅法基本理論及其要素設(shè)計兩個部分，即研究稅收基礎(chǔ)理論及稅法地位、稅法作用、稅法原則、稅法要素、稅收立法和稅收法律關(guān)系等理論，以及稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法等法律內(nèi)容。隨著稅法學的不斷完善與發(fā)展，其研究對象也更加系統(tǒng)化和科學化。

(三)稅法學的基本特征

稅法學的基本特征是稅法學性質(zhì)的具體體現(xiàn)。稅法學性質(zhì)是內(nèi)在的、質(zhì)的規(guī)定性，而稅法學的基本特征則是外在的、形式的反映。我們認為，稅法學的基本特征可以概括為：

1．研究內(nèi)容的規(guī)范性。稅法學作為法學學科，與經(jīng)濟法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內(nèi)容體系應主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的稅收法律規(guī)定，也不能用理論探討來代替現(xiàn)行的稅收法律規(guī)定。

2．專業(yè)基礎(chǔ)的廣泛性。稅法學是一個專業(yè)性很強的學科，需要具備一定的相關(guān)理論為基礎(chǔ)，如會計學、經(jīng)濟學、稅收學等。如果稅法學研究就稅論稅、就稅法論稅法，而沒有將其放到與其他學科的廣泛聯(lián)系中，所得出來的結(jié)論必定有失允當，難以成為國家科學的法律體系的有機整體。

3．理論知識的實踐性。稅法學主要包括稅法理論和稅法規(guī)定兩部分，稅法理論部分突出其學科的“法性”，而稅法規(guī)定部分則將稅法理論與稅收實務(wù)結(jié)合起來。稅法學只有經(jīng)過長時期的“實踐、認識、再實踐、再認識”的過程，才可能逐步走向科學與成熟。

(四)稅法學的學科體系

劉劍文教授認為，稅法學體系應當包括國內(nèi)稅法學、國際稅法學、外國稅法學和比較稅法學。其中，國內(nèi)稅法學指以國內(nèi)稅法特定現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律為研究對象的稅法學分支學科；國際稅法學指以國際稅法特定現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律為研究對象的稅法學分支學科；外國稅法學是站在本國角度研究以某國或多國稅法特定現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律為研究對象的稅法學分支學科；比較稅法學是指研究以世界各國稅法共同性、差異性及其發(fā)展趨勢為研究對象的稅法學分支學科。本文主要討論國內(nèi)稅法學的學科體系，包括以下三個部分：

1．稅法學基本理論。主要包括稅法學的研究歷程、學科屬性及與其他學科的關(guān)系，稅收與稅法基礎(chǔ)理論，稅收法律關(guān)系和稅法歷史沿革等。

2．稅收實體法研究。主要包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法、財產(chǎn)稅法、行為目的稅法等基本規(guī)定、稅額計算及其征收管理。

3．稅收程序法研究。主要包括稅收征管法、稅務(wù)行政管理法和稅務(wù)信息管理法等法律制度規(guī)定。

四、稅法學與相關(guān)學科的關(guān)系

(一)稅法學與經(jīng)濟法學的關(guān)系

經(jīng)濟法學是一門研究經(jīng)濟法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律的學科，側(cè)重于經(jīng)濟法的基本理論、體系和內(nèi)容的研究?？傮w上說，稅法學是經(jīng)濟法學重要的分支學科，它與企業(yè)法學、公司法學、合同法學、商標法學等共同構(gòu)成經(jīng)濟法學體系。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟的一個重要手段，在經(jīng)濟法學的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應有涉及，但稅法學與經(jīng)濟法學在闡述稅收與稅法的內(nèi)容上應各有側(cè)重。經(jīng)濟法學應圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控手段進行研究，主要應闡明稅收宏觀經(jīng)濟調(diào)控的手段運用；而稅法學則應圍繞稅法的基礎(chǔ)理論和稅收法律規(guī)定進行研究，主要應闡述稅法的具體法律內(nèi)容，并明確各稅應納稅額的計算及其征收管理。

(二)稅法學與財政學的關(guān)系

財政學是一門研究財政現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律的應用理論學科，主要包括對財政理論、財政活動和財政政策的研究。其中財政活動包括財政的收入和支出，而稅收是財政收入的主要來源，所以財政學收入理論的核心必然是稅收。因此，財政學為稅收立法提供了寶貴的資料，即財政學在稅法的立、改、廢過程中發(fā)揮著重要的影響。財政學中的宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，都與稅法學有著密切的關(guān)系。財政學是從宏觀角度來分析財政現(xiàn)象，更多地關(guān)心稅收資金的運動過程，研究如何提高稅收經(jīng)濟活動的效率，減少稅收的負面影響；而稅法學是對財政學研究領(lǐng)域的稅收問題側(cè)重法學角度進行分析，更多地著眼于主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并考慮納稅人基本權(quán)責的實現(xiàn)過程，以體現(xiàn)對征稅權(quán)的制衡和對納稅人權(quán)利的保護。

(三)稅法學與稅收學的關(guān)系

從某種意義上說，稅法學與稅收學是站在不同的角度對同一個問題進行研究，因為稅收法律關(guān)系與稅收關(guān)系從來就是合二為一的整體。稅法學是研究如何對稅收關(guān)系進行法律規(guī)范的學科，是從憲法出發(fā)確定權(quán)利與義務(wù)，并使這些權(quán)利與義務(wù)得以實現(xiàn)作為研究目標的；稅收學是研究如何對經(jīng)濟活動進行分配的學科，探索稅制各要素與經(jīng)濟變動之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達到稅收的最佳調(diào)控目標。二者研究對象重疊，研究視角各異，研究內(nèi)容各有側(cè)重。稅收學更多地關(guān)注作為財政收入的稅收資金的運動過程，而稅法學則應該更多地著眼于稅收主體之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系的定位，從憲法學國家權(quán)力來源的角度設(shè)計出納稅人的實現(xiàn)過程。如果將二者完全混同，就等于取消了稅收學與稅法學的學科界限以及稅法學的存在價值。

(四)稅法學與會計學的關(guān)系

會計學是一門研究會計現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律的學科，側(cè)重于會計理論和資本運營的研究，并構(gòu)成稅法學研究的重要基礎(chǔ)。在研究對象上，會計學主要研究企業(yè)資本運營狀況和效益最大化措施，而稅法學研究包括企業(yè)納稅人和自然納稅人以納稅義務(wù)為核心的經(jīng)濟活動。會計學研究講求會計核算的真實性和效益性，真實性即為經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的真實與可靠程度，效益性即要求不斷降低成本、追求利潤最大化；稅法學研究講求經(jīng)濟運行的合理性與合法性，合理性即講求核算的相對平均社會成本及稅收分配的公平與效率問題，合法性即在依照稅法的基礎(chǔ)上不考慮征稅成本而做到應收盡收。此外，當兩者研究的法律內(nèi)容不協(xié)調(diào)、不一致時，則應按稅法計算調(diào)整企業(yè)納稅數(shù)額的規(guī)定進行研究。

總之，稅法學已具有綜合社會科學的典型特點。在對稅法現(xiàn)象進行全方位研究時，應當綜合政治學、行政學、財政學、經(jīng)濟學、會計學等一切社會科學加以分析。這種綜合分析方法是研究現(xiàn)代法學的共同方法。當然，它們彼此之間在具體運用過程中存在著一定的差異和共性。

五、稅法學的研究方法

稅法學是一門綜合性學科，應采用交叉學科研究方法，該方法在研究方法的層次上多方引進來自原屬其他學科范疇的研究方法，是一種新穎的、重要的、多元的、開放的稅法學研究方法。

(一)經(jīng)濟分析法與價值分析法

經(jīng)濟分析法是指以經(jīng)濟學的假設(shè)和方法來分析制度、揭示制度的經(jīng)濟性成因，并以此來指導制度的確立。稅法學的經(jīng)濟分析即是對稅收法律制度所產(chǎn)生的相關(guān)經(jīng)濟后果進行經(jīng)濟分析，核心在于稅收法律制度的效率，基本方法是成本效益的比較。如果制定的稅法能對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生促進作用，則說明稅法具備實施的可行性；反之則需要及時調(diào)整，暫緩實施或停止實施該項稅收法律制度。

價值分析法是法學研究中的基本方法，通常用它來論證某一原則、規(guī)則、制度的正當性和合理性，或者批判某一制度或現(xiàn)象的非正義性。在稅法學領(lǐng)域，價值分析法是指對各種形式上合法的稅收法律制度進行分析，提升稅法在道德、社會等方面的合理性。價值分析法在稅收法律制度的制定和實施方面的作用是不可替代的，是從道義和理念層面促進稅收法律制度的正當與合理。

(二)歷史分析法與比較分析法

歷史分析法是指不僅要對不同時期的稅收法律制度進行制度對比，比較其異同，還要聯(lián)系當時的政治、經(jīng)濟、社會及文化背景，找出變化的原因和規(guī)律。稅收是歷史發(fā)展的產(chǎn)物，稅法學也應該放在歷史的背景中去研究，總結(jié)稅收法律制度在發(fā)展變化過程中的動態(tài)規(guī)律。不僅重視社會發(fā)展的一般必然性，更要重視存在的偶然因素，使制定的稅法更加符合稅收法治建設(shè)和經(jīng)濟社會發(fā)展的需要。

比較分析法是經(jīng)濟學和法學等學科普遍采用的研究方法，包括橫向比較和縱向比較兩種。稅法學中運用比較分析是指對不同國家或一個國家不同時期、不同區(qū)域的稅收法律制度所進行的比較。通過稅法的比較分析，在國家稅收歷史文化和制度發(fā)展的基礎(chǔ)上，制定適宜于一國國情或區(qū)域性的稅收法律制度，這樣才能為稅收法治建設(shè)作出科學性、創(chuàng)新性的貢獻。

(三)實證分析法與案例分析法

實證分析法包括邏輯實證分析和經(jīng)驗實證分析兩個基本層面。通常所說的實證分析法一般只是指后者，也就是“社會分析方法”。實證分析法是一種基本的研究方法，屬于描述性方法的范疇。在稅法學領(lǐng)域應用實證分析法，它是對現(xiàn)實存在的稅法現(xiàn)象和稅法制度內(nèi)容作出經(jīng)驗性的表述和說明，注重的是稅法的邏輯分析和內(nèi)容的解釋，即通過分析回答稅法是什么、為什么等問題。

案例分析法由來已久，特別在醫(yī)學、法學和社會學的研究中應用最多，也最有成效。稅法學是理論密切聯(lián)系實踐的一門學科，將稅法理論與稅收實務(wù)有機結(jié)合，運用案例分析來理解稅法理論是必要的。通過剖析稅法個案，研究稅收實務(wù)內(nèi)容，抽象分析和邏輯演繹，從各個方面進行觀察和描述，探尋其發(fā)展變化的條件和途徑，從而制定和完善現(xiàn)行稅收法律制度。

(四)定性分析法與定量分析法

定性分析法是一種最根本、最重要的分析研究過程，是對研究對象進行“質(zhì)”的分析，主要是解決研究對象“有沒有”或“是不是”的問題。研究稅法學就是運用歸納和演繹、分析與綜合、抽象與概括等方法，對稅法學的各種現(xiàn)象進行思維加工，從而去粗取精、去偽存真、由此及彼、由表及里，以揭示稅法學的本質(zhì)特征及各稅種的具體含義和特征。

定量分析法是研究如何利用數(shù)據(jù)信息進行分析的一門學科，是對研究對象進行“量”的分析，主要解決研究對象“是多大”或“有多少”的問題。如在稅收彈性、稅收負擔、稅率設(shè)計等基礎(chǔ)理論研究中有數(shù)學模型或涉及數(shù)據(jù)分析，以利于確定最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)；在稅額計算和定量處罰等稅法實際處理分析中是用數(shù)據(jù)來體現(xiàn)的，因此計算分析在稅法學中顯得尤為重要。

從科學認識的過程看，任何研究或分析一般都是從研究事物的質(zhì)的差別開始，然后再去研究它們的量的規(guī)定，在量的分析基礎(chǔ)上再作最后的定性分析，得出更加可靠的分析。因此，在稅法學的研究中，更應該注重定性分析與定量分析相結(jié)合。

財稅法學論文范文第2篇

關(guān)鍵詞：稅收；稅法；稅收法定主義

【引言】

作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內(nèi)容?！癱ivillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對于保障人權(quán)、維護國家利益和社會公益可謂舉足輕重，不可或缺?！?/p>

一、稅收法定主義的起源和內(nèi)涵

稅收是國家為了實現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，強制，無償?shù)貙ι鐣a(chǎn)品進行的一種分配。它是國家存在的經(jīng)濟基礎(chǔ)，國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，繳稅便是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的代價。但若國家和政府沒有相應的法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對人民的財產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。

（一）稅收法定主義的起源。

稅收法定主義，肇端于13世紀的英國，當時，伴隨市民意識的覺醒，英國國王的王權(quán)逐漸受到議會權(quán)力和個人權(quán)利的制約，在1215年《大》中，議會迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內(nèi)不許課稅，”此即著名的“無承諾不課稅”原則，學者一般認為，其為現(xiàn)代稅收法定主義的初始型態(tài)。

（二）稅收法定主義的內(nèi)涵。

1．稅收法定主義的內(nèi)容

日本學者金子宏在一書中，將稅收法定主義的內(nèi)容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續(xù)之保障原則”等四項，該觀點值得商榷。從三個方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實體問題，而非程序保障問題。這三個方面是：該原則的目的是反對政府無故剝奪國民財產(chǎn)；稅收法定主義的諸多功能來自對政府征稅的要求進行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實際上成為不可能?！耙虼苏J為稅收法定主義只應包含稅種法定、稅收要素確定這兩個方面的實體內(nèi)容?！盵2]

2.稅收法定主義的核心和實質(zhì)

“沒有法律依據(jù)國家就不能課賦和征稅，國民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心?！盵3]依據(jù)民主原則和法治原則，國家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權(quán)力的議會制定的法律或議會授權(quán)制定的法規(guī)。但最主要、最大量的應是議會制定的法律。

由人民通過其代表在議會上自己決定要負擔什么稅收，并通過議會制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現(xiàn)民意的；人民交納其自愿負擔的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實質(zhì)在于民主與法治，它集中地體現(xiàn)了民主原則與法治原則等憲法原則。

二、稅收法定主義的內(nèi)容

根據(jù)對稅收法定主義的認識，學者們把稅收法定主義的內(nèi)容概括為三個原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。

（一）課稅要素法定原則。

課稅要素必須由法律直接規(guī)定。其次，課稅要素的基本內(nèi)容應由法律直接規(guī)定，實施細則等僅僅是補充，以行政立法形式通過的稅收法規(guī)、規(guī)章，如果沒有稅收法律作為依據(jù)或者違反了稅收法律的規(guī)定都是無效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個別的情況，不能作一般的、沒有限制的委托，否則即構(gòu)成對課稅要素法定原則的否定。

（二）課稅要素明確原則。

課稅要素明確原則，即有關(guān)課稅要素的規(guī)定必須盡量地明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾，在基本內(nèi)容上不出現(xiàn)漏洞。它是從立法技術(shù)的角度保證稅收分配關(guān)系的確定性。出于適當保留稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)的自由裁量權(quán)、便于征收管理、協(xié)調(diào)稅法體系的目的和立法技術(shù)上的要求，有時在稅法中作出較模糊的規(guī)定是難免的。

（三）依法稽征原則。

依法稽征原則是指稅務(wù)行政機關(guān)必須嚴格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收，而無權(quán)變動法定課稅要素和法定征收程序。

三、我國憲法與稅收法定主義的實現(xiàn)

（一）稅收法定主義成為憲法原則。

繼英國之后，各國亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認．尤其是倡導法治的國家．無論其發(fā)達程度、地理位置、社會制度、氣候條件、歷史傳統(tǒng)如何，多注重在其憲法中有關(guān)財稅制度的部分，或在有關(guān)國家機構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中，對稅收法定主義予以明確規(guī)定。

（二）我國是否實現(xiàn)了稅收法定主義。

1．在法律條文的規(guī)定上――不能認定我國已確立稅收法定主義

從憲法方面來看。?我國憲法未對稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，這確為缺失或不完善之處。國家立法機關(guān)為彌補此不足，在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機關(guān)、單位和個人不得違反。它使得稅收法定主義在一個稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過憲法修正案的方式補進體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國憲法更加完善。

2.在我國的稅收立法的實踐中――未體現(xiàn)稅收法定主義

在我國的稅收立法的實踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現(xiàn)，公民的各種偏好不能真實而及時的表達，在稅收立法中很少實行聽證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環(huán)節(jié)中，基本上是由各相關(guān)機構(gòu)，主要是稅務(wù)部門自行制定，而未經(jīng)過人大或人大常委會的通過，因此公民各方的利益不能得到有效保護，且與稅收法定主義對國家征稅權(quán)的限制這一根本要求相悖。

（三）稅收法定主義的實現(xiàn)條件。

我國未能實行稅收法定主義的原因并不能簡單地認為是立法機關(guān)的不努力或稅務(wù)行政機關(guān)自身利益的驅(qū)使，更重要的在于稅收法定主義的實現(xiàn)必須要具備一定的客觀條件，我國以前實行稅收法，定主義的現(xiàn)實條件并不成熟。

1.國家的財政收入應以稅收為主

若一國財政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國有資產(chǎn)經(jīng)營收益、資源收入或收費收入為主，則是否實行稅收法定主義在現(xiàn)實中并不具有較大意義，因為此時與公民利益更為相關(guān)的政府籌資行為并非稅收，對于政府權(quán)力的限制主要不針對稅收活動。

2．私人產(chǎn)權(quán)明確而得以保護

在個人與君主或封建領(lǐng)主之間具有人身依附關(guān)系的條件下，顯然是不可能實行稅收法定主義的，在絕對的公有制條件下也是不可能實行稅收法定主義的，因為稅收法定主義所體現(xiàn)的對納稅人或者說是公民的權(quán)利的保護缺乏依據(jù)，也沒有著力點，因此只有在憲法中明確保護私人產(chǎn)權(quán)的條件下，才有可能實現(xiàn)稅收法定主義。

四、我國實行稅收法定主義的立法建議

稅收法定主義的實現(xiàn)并非一朝一夕就可以完成的，在我國實行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據(jù)我國的國情，應從以下幾方面人手，逐步予以完善。

（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。

憲法統(tǒng)領(lǐng)諸法，把稅收法定主義規(guī)定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關(guān)法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過憲法修正案的方式補進體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國憲法更加完善。

（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。

稅收基本法一般是指對稅收共同性問題進行規(guī)定，以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規(guī)范。它可以對稅法體系起到整合的作用，使其整體結(jié)構(gòu)更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應盡快制定《稅收基本法》，推動和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規(guī)范的地位，確保稅制的穩(wěn)定。

（三）在稅收立法中實行聽證制度。

實行聽證制度是體現(xiàn)公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現(xiàn)、各種利益沖突和矛盾得以協(xié)調(diào)的重要保證。

注釋：

[1] [日]中川一郎：《稅法學體系總淪》，第83頁，載《當代公法理》月旦出版公司1993年版，第607頁。

財稅法學論文范文第3篇

基金項目：遼寧省教育廳項目“民營企業(yè)轉(zhuǎn)型中風險規(guī)避與生存對策研究”（W2011117）

作者簡介：呂海寧（1980-），女，遼寧大連人，講師，主要從事國際商法研究。Email：haininglv@126com

摘要：私募股權(quán)投資基金（PE）是一種成熟的投資模式。為鼓勵投資者采用，各國都通過科學合理的稅收制度以及稅收優(yōu)惠政策加以鼓勵和支持。筆者的分析和論述跳出稅法本身，從商法的視角研究了我國私募股權(quán)基金稅收制度，提出了與商法相契合的改進建議。

關(guān)鍵詞：私募股權(quán)投資基金；所得稅；營業(yè)稅；印花稅；增值稅

中圖分類號：F83248文獻標識碼：A

文章編號：1000176X（2013）01007305

私募股權(quán)投資基金（Private Equity）是指以非公開方式向特定對象募集設(shè)立的對非上市企業(yè)進行股權(quán)投資并提供增值服務(wù)的非證券類投資基金（包括產(chǎn)業(yè)投資基金、創(chuàng)業(yè)投資基金等）。

私募股權(quán)投資基金（簡稱PE）是發(fā)源于 20 世紀 40 年代美國的一種投資工具。在商法領(lǐng)域里，它的法理基礎(chǔ)源自于信托制度，即PE的主體通過簽訂法律協(xié)議，投資人將貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)移于管理人并交由其進行管理，形成信托法律關(guān)系，而信托的精髓就在于它轉(zhuǎn)移并分割所有權(quán)的設(shè)計[1]，PE作為一種基金財產(chǎn)具有信托財產(chǎn)獨立性，投資人根據(jù)協(xié)議可以指定自己或第三人為受益人，享有基金財產(chǎn)的收益權(quán)，管理人對投資人負有高度信義關(guān)系。因此，在這個過程中形成的以財產(chǎn)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)，就理所當然成為現(xiàn)代稅法課稅的對象。然而PE的運作過程是極其復雜的，如何確定課稅對象避免重復納稅就成為稅法和有關(guān)PE法律制度共同要面對和解決的問題。但是，迄今為止，有些相關(guān)法規(guī)存在明顯的問題，還有一些重要法律問題仍然懸而未決，使得私募股權(quán)投資基金在金融投資領(lǐng)域中沒有發(fā)揮出其應有的作用?；诖耍疚耐ㄟ^對稅法和商法的差異與互動為思路加以分析和研究。

一、稅法與商法下PE制度間的差異與互動

1稅法和PE制度在理論上的差異

PE稅收的核心問題是課稅要素，此乃重中之重，課稅要素是國家征稅必不可少的要素，是國家有效征稅必須具備的條件[2]，一般包括征稅主體、征稅客體、稅目和征稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅時間和納稅地點等。PE是非常復雜的商事行為，其全部過程包括財富增加時、財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時、財產(chǎn)持有及特定使用時等情形。筆者認為 ，清晰界定PE稅制中的課稅要素，并在實踐中嚴格參照執(zhí)行，是完善信托投資稅收理論司法實踐的關(guān)鍵和重點。同時，也應當考察商法中有關(guān)PE法律制度的特殊性。

PE的法理基礎(chǔ)是信托原理。信托行為是以信托財產(chǎn)為標的，由負擔行為和處分行為共同組成[3]。信托關(guān)系產(chǎn)生后，信托財產(chǎn)在法律上的所有人與財產(chǎn)的

受益人相分離，換言之，信托財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移并沒有發(fā)生，信托財產(chǎn)的收益屬于受益人，當然受益人是由委托人指定的。信托法律制度來自英美法系，其本質(zhì)特征是雙重所有權(quán)。PE是在信托原理基礎(chǔ)上的一種變形，目的在于實現(xiàn)資金資源的合理化配置和資本的專業(yè)化運作，是在追求最大化財產(chǎn)收益的同時盡最大可能地降低風險的一種投資模式。投資人將資金作為信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給公司或合伙組織，但這種轉(zhuǎn)移僅僅是名義上的轉(zhuǎn)移，他們作為受托人以所有者的身份管理財產(chǎn)，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。由于名義上所有權(quán)與實際所有權(quán)相分離的獨特的法律構(gòu)造，使得作為信托財產(chǎn)的股權(quán)在當事人之間流轉(zhuǎn)所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系已經(jīng)超越了大陸法系中傳統(tǒng)的“一物一權(quán)” 原則，信托財產(chǎn)形成后無法在大陸法系中找到相應的位置，因此導致信托財產(chǎn)和信托行為的法律性質(zhì)在大陸法系國家中一直爭議不斷。信托行為中的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移是一種形式上的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移，受托人取得了財產(chǎn)但并未獲得信托財產(chǎn)的收益，我國臺灣學者將其稱為形式上之轉(zhuǎn)移，指行為人有財產(chǎn)處分行為，但財產(chǎn)取得人并未真正取得經(jīng)濟利益，其轉(zhuǎn)移僅為名義上或回復財產(chǎn)行為[4]。作為PE的投資公司或有限合伙組織也僅是投資資金的名義上的所有權(quán)人，不享有收益權(quán)。

根據(jù)稅法的基本原則和課稅機理，稅法上納稅義務(wù)的發(fā)生僅考慮經(jīng)營行為的表象，僅以經(jīng)營者的行為外觀作為判斷標準，即只要發(fā)生了財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)營行為，就認定為具備了課稅要件，發(fā)生了納稅義務(wù)。但商法中的信托制度產(chǎn)生的初衷是為了避稅，其模式不同于普通商事行為，呈動態(tài)形式存在，運行極為復雜且靈活多變，涉及很多不同的稅種。以所得稅為例，稅法中的所得稅顧名思義以所得額為課稅對象。稅法下的PE所得稅中的“所得”顯然與商法下的PE制度中的股權(quán)基金所有權(quán)和收益權(quán)存在著很大的差異。稅法以直觀的角度確定納稅主體為受托人投資公司或合伙組織。這樣，稅法與商法的差異就顯現(xiàn)出來。在商法中更強調(diào)股權(quán)和收益的法律性質(zhì)，從性質(zhì)上判斷權(quán)利的主體，以商法上的私募性質(zhì)判斷PE的真正所有者確定納稅義務(wù)人，與稅法視域里的納稅義務(wù)人是不同的?？偠灾?，基于相同的經(jīng)營行為或法律行為，商法上的所有權(quán)主體與稅法上的所有權(quán)主體不是同一主體，必然會導致重復征稅。

2稅法與PE制度在實踐中的互動

盡管作為獨立財產(chǎn)的PE的商法性質(zhì)在我國商法學界乃至大陸法系都存有較大爭議，一直未能形成主流觀點或?qū)W說，但并未對PE的商事實踐以及稅收造成明顯的影響。事實上，有關(guān)PE的商事法律與稅收法律制度之間存在著互動。

鑒于商法中信托制度的高度靈活和天生的避稅功能，同時又存在與稅法的差異而導致重復征稅的問題，因此西方國家經(jīng)過長期的理論研究和豐富的信托投資實踐，創(chuàng)設(shè)出了信托稅制的基本原理，解決了重復征稅問題。基于對信托及信托財產(chǎn)定位是委托人與受益人之間單純的財產(chǎn)輸送管道，還是除輸送作用之外還包含它的財產(chǎn)積累或增減之功能定位不同，對于信托存續(xù)中信托財產(chǎn)的取得或增減可能有不同的處理方式[5]。一種為“信托導管論”，另一種為“信托實體論”。英美法系國家采取的是實體論，根據(jù)美國《國內(nèi)收入法典》第641節(jié)（b）項規(guī)定：“除本部分另有表述外，遺產(chǎn)或信托的應納稅收入計算方法應與個人的情況相同。”可見，在美國將信托本身作為納稅人，課稅計算也是在毛所得基礎(chǔ)上扣除寬免、折舊與損耗等可扣除項目后，按累進稅率表的級別分別計算應納稅額的。但是在計算信托應納稅額時，信托在稅率表、寬免額和慈善減免等方面和個人均有不同，而其中最核心的部分是J節(jié)中確定了分配減免制度，完成受益人和信托之間所得稅義務(wù)的分配。以日本為代表的大陸法系國家在引進信托制度時，采取的“信托導管論”，主要區(qū)別是將信托僅僅作為財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的一種通道，信托本身作為納稅主體。兩種理論都是在各自的法律體系內(nèi)，從商法角度對信托制度的定性后創(chuàng)立的稅法原則。在英美法系雙重所有權(quán)體系下，信托本身和受益人就能夠同時成為納稅主體，當然為避免重復納稅，美國稅法也規(guī)定了“分配減免”原則。而大陸法系國家的日本在絕對所有權(quán)法律體系框架內(nèi)，僅將信托看做是財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的導管，不作為納稅主體。

此外，以有限合伙模式構(gòu)建的PE中，關(guān)于有限合伙人所持有份額是否應被視為在某國設(shè)有機構(gòu)、場所的問題，我國和美國的稅法都沒有具體規(guī)定，但對當事人來說其重要性是不言而喻的。以我國稅法為例，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》有關(guān)規(guī)定，一個外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)、場所，與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的境內(nèi)和境外所得全部以凈所得作為基礎(chǔ)進行納稅，適用25%的稅率，但是，如該外國企業(yè)在中國境內(nèi)沒有機構(gòu)、場所，而有來源于境內(nèi)的所得，其所得則以毛收入為基礎(chǔ)征收預提所得稅，法定預提稅率為10%，且中國已經(jīng)同很多國家簽訂的稅收協(xié)定進一步降低了預提稅率，有時甚至免稅。美國也同樣存在類似情況，美國的納稅人、法院，甚至立法者面對合伙企業(yè)的稅法問題時，都會很自然地求助于稅法框架外的合伙法，以尋找答案[5]。顯然，稅法和商法的邊界已經(jīng)有些灰色地帶，它們之間存在著某種互動。

二、PE稅收制度與商法原則的統(tǒng)一

為保證我國的PE制度更加符合國際通行慣例，實現(xiàn)稅法和商法在原則和法理上的一致性，鼓勵投資人選擇技術(shù)性強的成熟投資模式。PE的受益人負擔納稅義務(wù)與其商法性質(zhì)的關(guān)系極為密切，可以作為二者統(tǒng)一的突破口。

受益人負擔原則是指實際受益獲利者為納稅人，不實際受益獲利者不負稅，避免對名義獲益者、名義應稅行為進行征稅。本著“誰受益、誰納稅”的理念，作為名義信托財產(chǎn)的所有人地位的基金公司或有限合伙組織的受托人，因為不是最終信托利益受益者而不承擔信托投資產(chǎn)生稅負，相反，作為PE利益的享有者以及基金終止后的所有者，受益人理應成為最終的納稅人。有人認為受益人負擔原則是“信托導管論”的具體體現(xiàn)，只有“信托導管論”將信托和信托財產(chǎn)定位為委托人與受益人間單純的財產(chǎn)輸送管道，信托中增加之利益被認為已直接由受益人享有，受托人的信托運作不過是信托利益輸送的媒介，信托所產(chǎn)生的所得類別即為受益人取得的所得類別[6]，筆者認為略有偏頗，采納信托實體論的英美法系，信托投資的所得稅也是由受益人負擔。分析美國的《國內(nèi)收入法》（Internal Revenue Code，IRC）A部分的第1章的J節(jié)的有關(guān)規(guī)定，可以看出，雖然美國的稅法將信托視為實體，但為了避免重復納稅，信托可以將其納稅義務(wù)通過分配減免（Distribution Deduction）的形式全部或部分地轉(zhuǎn)移到它的受益人的身上，受益人對從信托獲得的所得或者是已經(jīng)確定的權(quán)益的所得按照普通方法支付稅款，信托僅僅對尚未分配的所得支付稅款。由此可以推出這樣的結(jié)論，受益人負擔PE的所得稅是公平合理的，無論是學理上還是實踐中都無爭議。

筆者認為稅法中受益人負擔所得稅對于商法中PE的定性問題有重大而深遠的影響。雖然在大陸法系的商法中，如前所述，有關(guān)PE的商法性質(zhì)的爭議由來已久，以物權(quán)和債權(quán)的二分原則、一物一權(quán)原則構(gòu)建的大陸民商法體系是封閉的，對于來自于異域的信托模式均由債權(quán)和物權(quán)復合而成，于是無法在大陸民商法體系中落戶。大陸學者們都嘗試著用各種法學方法和理論來解釋，至今仍未形成學界主流觀點。民（商）法與稅法，若對同一經(jīng)濟事實加以規(guī)范，民（商）法雖較稅法提前適用，但其只有時間上之先行性，并無評價上之優(yōu)先性。稅法雖然屬于公法，但其與作為私法的商法均在統(tǒng)一于法律秩序之中，公法與私法為相鄰平等的法域，統(tǒng)一在憲法價值觀下[7]。如果以商法之外的稅法對PE受益人課征所得稅為邏輯起點，可以推出PE作為一項財產(chǎn)，其所有權(quán)人為投資人作為委托人指定的受益人，彰顯稅法與商法的差異中的相互回應。

三、我國PE稅收制度現(xiàn)有政策及存在問題

稅收負擔是影響PE發(fā)展的重要因素之一，在我國現(xiàn)有的稅法以及相關(guān)政策體系中，從當前企業(yè)應當繳納的稅收種類分析PE稅收問題，當下PE涉及的主要稅種是流轉(zhuǎn)稅和所得稅。具體而言，PE涉及的稅種主要有所得稅、營業(yè)稅和印花稅。

1所得稅

在我國的實踐中，PE的設(shè)立與運作主要有公司型和有限合伙型兩種類型。企業(yè)所得稅是對中華人民共和國境內(nèi)企業(yè)和其他取得收入的組織，就其來源于境內(nèi)、境外的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。但是，不具有法人資格的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅。因此，不同的企業(yè)組織形式亦會導致稅負差異，同理，PE的不同組織形式將會導致其稅負有著很大的差別。

公司型的PE需要繳納企業(yè)所得稅，當然根據(jù)公司從被投資的公司、企業(yè)中所獲得的收入的性質(zhì)不同，其稅率也不同。根據(jù)2007年《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性的投資收益屬于免稅收入，不需要繳納企業(yè)所得稅；轉(zhuǎn)讓股權(quán)所獲收益，則應并入基金的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。此外，股東還需要繳納個人所得稅，個人投資者獲得的收益，依據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定，視為利息、股息和紅利所得，適用20%的所得稅率；機構(gòu)投資者的所得稅率如低于或等于基金公司的稅率，則應納稅所得額無需繳納所得稅；但如果高于公司基金的稅率，機構(gòu)投資者的稅后利潤應按規(guī)定補繳所得稅。如此一來，公司型PE事實上存在雙重征稅的問題。

修改后的《合伙企業(yè)法》則明確規(guī)定，合伙企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，由合伙人分別繳納所得稅，這樣，有限合伙型私募基金的稅負相對較輕，且不存在雙重稅負問題。

然而，公司型PE雖然存在著重復征稅的問題，但是根據(jù)我國現(xiàn)行的法律規(guī)章《關(guān)于促進創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》規(guī)定：“創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上（含2年），凡符合下列條件的，可按其對中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額?！憋@然，如果公司型PE符合該《通知》中所稱的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，就可以享受到巨大的稅收優(yōu)惠政策。有學者提出，同樣情況下，只對公司型PE給予大幅度的稅收優(yōu)惠，對于其他類型的PE如有限合伙型而言不公平，但這種觀點是值得商榷的。在商法中，有限合伙型PE所依托的組織形式是合伙企業(yè)，基于商法理論，合伙企業(yè)是沒有獨立的法人資格，不能獨立承擔民事責任，需要普通合伙人和有限合伙人根據(jù)合伙協(xié)議共同承擔，因此它本身不能作為繳納所得稅的主體，故它比公司型PE的稅率低的多，投資人從合伙企業(yè)中分得的收益明顯要高于公司。

2營業(yè)稅

營業(yè)稅是對規(guī)定的提供商品或勞務(wù)的全部收入征收的一種稅，在我國境內(nèi)提供應稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。

投資機構(gòu)作為提供各種投資服務(wù)的專業(yè)金融機構(gòu)，按照現(xiàn)行的稅收法律制度，需要按其營業(yè)額繳納營業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則，金融機構(gòu)在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)要繳納5%的營業(yè)稅。但是，由于PE中的資金財產(chǎn)的運行過程非常復雜，可能會經(jīng)過多次所有權(quán)的變動，而現(xiàn)行的營業(yè)稅則是以應稅財產(chǎn)的流轉(zhuǎn)額作為課稅依據(jù)，每一次的轉(zhuǎn)讓均繳納營業(yè)稅，這必然就會導致PE在整個運行過程中被重復征收營業(yè)稅。

3印花稅

一般來說，印花稅是以經(jīng)濟活動中簽訂的各種合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿和權(quán)利許可證照等應稅憑證文件為對象所征的稅。PE設(shè)立時，本質(zhì)上屬于產(chǎn)權(quán)書證轉(zhuǎn)移，因此涉及立據(jù)人繳納印花稅。在作為受托人的投資機構(gòu)進行投資運作和管理過程中，受托人就管理、處分信托財產(chǎn)時所形成的應稅憑證（包括信托業(yè)務(wù)管理賬簿）要繳納印花稅。信托投資終止環(huán)節(jié)，受托人將信托財產(chǎn)交還受益人時，也會發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅義務(wù)。

如前所述，委托人在PE設(shè)立時，將資金財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人即投資公司或合伙組織，在PE終止時，受托人再將資金財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受益人，導致兩次轉(zhuǎn)移都被征收印花稅。換言之，同一筆所得將被征收兩次印花稅，如此便加重了信托的稅收負擔。事實上，依據(jù)信托導管論可推知，PE這種表面上的兩次轉(zhuǎn)移，一次是形式上的轉(zhuǎn)移，另一次是實質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，實際只相當于一次真實轉(zhuǎn)移。

PE的現(xiàn)有稅收政策法律中并未考慮到商法中基于信托制度設(shè)立的PE的所有權(quán)二元性特質(zhì)，導致重復征稅問題嚴重，主要表現(xiàn)在兩個環(huán)節(jié)：一是PE設(shè)立時，就投資人資金財產(chǎn)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的納稅義務(wù)與PE終止時的納稅義務(wù)重復；二是PE存續(xù)期間產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)與收益分配時產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)相重復。此外，稅收優(yōu)惠政策的單一，也不利于鼓勵投資人充分利用已經(jīng)成熟的技術(shù)性投資模式，導致其在投資市場中發(fā)揮的作用非常有限。

四、完善我國PE稅收法律制度的建議

完善我國私募股權(quán)投資基金稅制應當考慮商法中其獨有的特殊性質(zhì)，從法律技術(shù)上的改良入手，逐步走向制度化，從而構(gòu)建一個相對穩(wěn)定和完善的私募股權(quán)基金稅收制度。

1消除PE中的重復納稅

對于PE稅收法律制度而言，首先要解決的問題就是重復征稅，亦可謂重中之重。世界各國將投資稅制，尤其是以信托制度設(shè)立的投資模式的重點都放在避免投資的設(shè)立、存續(xù)和終止等諸多環(huán)節(jié)發(fā)生多重征稅上，均有明確的稅法規(guī)定，將納稅義務(wù)進行公平合理的分配，以最終實現(xiàn)稅負的“無增無減”，契合現(xiàn)代稅法的精神。各國都圍繞避免重復征稅做了詳盡的制度設(shè)計。例如，在英美法系國家普遍以收益是否歸屬于受益人為標準，將投資收益區(qū)分為受托人（或信托）收益與受益人收益兩種，由受托人和受益人分別負擔所得稅義務(wù)，從而避免重復征稅現(xiàn)象。日本則直接在信托稅收法律中規(guī)定：“信托財產(chǎn)不屬于受托人的財產(chǎn)，由信托財產(chǎn)所產(chǎn)生的信托收益，在稅法上直接視為是受益人的權(quán)益?！币虼耍瑢κ芤嫒苏n稅而不是對受托人課稅，也不是對信托課稅，有效地避免了重復征收所得稅現(xiàn)象的出現(xiàn)。

可見，從各國的經(jīng)驗看，對于所得稅的重復征稅問題的解決關(guān)鍵在于堅持受益人負擔PE所得稅的原則。無論是公司型還是合伙型的投資機構(gòu)，投資人以合同形式將資金轉(zhuǎn)移給投資機構(gòu)，由投資機構(gòu)負責運作管理，并依照合同收取服務(wù)費，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。因此PE僅是一個虛擬的主體，依前述導管論解釋，它僅僅是一個連接投資者和投資機構(gòu)的 “中介”而已，根據(jù)實質(zhì)課稅原則，由受益人就所得稅繳納稅收，重復征稅即可避免。

信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中還可能涉及契稅、印花稅等，僅憑受益人納稅原則無法消除課稅環(huán)節(jié)重復的問題。依據(jù)“一元所有權(quán)”原則，委托人在信托設(shè)立時將信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人，在信托終止時受托人再將信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受益人，兩次轉(zhuǎn)移都應當繳納相關(guān)的稅收，加重了信托的稅收負擔。從信托導管論可知，信托資金這種表面上的兩次轉(zhuǎn)移，實際上只相當于一次真實轉(zhuǎn)移，因此應當避免對名義轉(zhuǎn)移行為的課稅，當委托人與受托人訂立資金信托合同時免于繳納，僅在受托人與被投資企業(yè)簽訂合同時繳納稅收，從而消除重復征稅[8]。

2擴大稅收鼓勵政策的范圍

當前稅收優(yōu)惠政策局限性明顯，我國目前僅有對公司型PE的稅收優(yōu)惠政策。筆者認為應當擴大鼓勵政策的范圍，擴及到投資人，給予投資人一定的稅收優(yōu)惠或減免稅負，調(diào)動投資人的積極性，以稅收優(yōu)惠鼓勵投資者或自然人投資人參與這種技術(shù)性強且成熟的投資模式，從而在一定程度上解決民間投資中出現(xiàn)的問題。高利息的放貸是一種低級的投資模式，加之沒有法律保障，風險非常大，國家的監(jiān)管難度也非常大。而科學化、技術(shù)性較強的成熟投資模式，能夠?qū)⑼顿Y風險降到最低。美國稅法對參與私募股權(quán)投資的投資人給予了很多稅收優(yōu)惠，如對于風險投資中遭到的任何資本損失，都可以沖抵其一般收入，從而減輕投資人的稅收負擔，降低投資風險。這一鼓勵性的稅收政策給了我們很好的啟示。

3適時將征收營業(yè)稅改為征收增值稅

日前召開的國務(wù)院常務(wù)會議，決定擴大營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，盡管還沒有擴及到金融投資行業(yè)，但是勢在必行。本文不從技術(shù)層面討論和研究關(guān)于PE的營業(yè)稅改征增值稅面臨的問題，僅從應用角度論證。

首先，對PE改征營業(yè)稅為增值稅避免重復征稅。PE中的資金財產(chǎn)在其運行中兩次所有權(quán)的變更中，其中第一所有權(quán)變動僅是形式上的轉(zhuǎn)移，并且就資金財產(chǎn)本身來說對于企業(yè)投資人或個人投資者沒有增值或贏利。

當然，有學者提出營業(yè)稅重復征稅的方案：信托終止環(huán)節(jié)，在自益信托情況下，信托財產(chǎn)分配不屬于銷售或視同銷售行為，因此無論受托人還是委托人均不負有流轉(zhuǎn)稅納稅的義務(wù)。在完全讓渡信托的情況下，信托財產(chǎn)向受益人的分配僅僅是贈予行為的完成，其流轉(zhuǎn)稅已按照發(fā)生主義原則在信托設(shè)立環(huán)節(jié)征收完畢，因此財產(chǎn)在此環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)移也不應繳納營業(yè)稅或其他流轉(zhuǎn)稅[9]。對于這個觀點，筆者不能茍同。這僅是對于信托類投資的權(quán)宜之計，從PE的基本原理以及長遠發(fā)展看，改征增值稅是徹底解決之道。

其次，可借鑒各國的成功經(jīng)驗。在英國，如果受托人經(jīng)營企業(yè)并提供應繳納增值稅的應稅貨物或勞務(wù)，如果應稅收入額超過49 000英鎊，則應繳納增值稅。在日本，其消費稅就是國際上通常意義上的增值稅。信托財產(chǎn)從委托人到受托人的轉(zhuǎn)移本身不征消費稅；由于信托財產(chǎn)被認為屬于受益人所有，所以用實物方式收到的收益也無須繳稅；支付給專職受托人的報酬應繳納消費稅[9]。有鑒于此，我國也應當遵循這一國際上的新規(guī)則。

最后，從金融投資行業(yè)的整體視角看，如果金融業(yè)改征增值稅，則前面環(huán)節(jié)稅款得以在金融業(yè)中抵扣，而金融業(yè)作為生產(chǎn)業(yè)，也還會使增值稅抵扣的鏈條延續(xù)下去。

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財稅法學論文范文第4篇

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應用寫作學(**加試)

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

030107

經(jīng)濟法學

00231

市場競爭法概論

00257

票據(jù)法

00258

保險法

00015

英語(二)

00249

國際私法

03349

政府經(jīng)濟管理概論

00353

現(xiàn)代科學技術(shù)概論(**加試)

00169

房地產(chǎn)法

03708

中國近現(xiàn)代史綱要

03709

基本原理概論

00228

環(huán)境與資源保護法學

05678

金融法

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

06917

仲裁法

06779

應用寫作學(**加試)

19271

外商投資企業(yè)法

19270

商法概論

030302

行政管理學

00318

公共政策

00315

當代中國政治制度

00316

西方政治制度

00015

英語(二)

00320

領(lǐng)導科學

00319

行政組織理論

00321

中國文化概論

00034

社會學概論

03708

中國近現(xiàn)代史綱要

03709

基本原理概論

00353

現(xiàn)代科學技術(shù)概論(**加試)

00322

中國行政史

06779

應用寫作學(**加試)

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

01848

公務(wù)員制度

00261

行政法學

040102

學前教育

00398

學前教育原理

00883

學前特殊兒童教育

00353

現(xiàn)代科學技術(shù)概論(**加試)

00015

英語(二)

00401

學前比較教育

03709

基本原理概論

00402

學前教育史

00467

課程與教學論

03708

中國近現(xiàn)代史綱要

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00882

學前教育心理學

00403

學前兒童家庭教育

06779

應用寫作學(**加試)

00881

學前教育科學研究與論文寫作

00399

學前游戲論

00886

學前兒童心理衛(wèi)生與輔導

040108

教育學

00452

教育統(tǒng)計與測量

00465

心理衛(wèi)生與心理輔導

00353

現(xiàn)代科學技術(shù)概論(**加試)

00015

英語(二)

00464

中外教育簡史

00469

教育學原理

00449

教育管理原理

00453

教育法學

03708

中國近現(xiàn)代史綱要

03709

基本原理概論

00466

發(fā)展與教育心理學

00456

教育科學研究方法(二)

06779

應用寫作學(**加試)

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00468

德育原理

00467

課程與教學論

00472

比較教育

040120

基礎(chǔ)教育(中文方向)

00464

中外教育簡史

03709

基本原理概論

00353

現(xiàn)代科學技術(shù)概論(**加試)

00015

英語(二)

03708

中國近現(xiàn)代史綱要

05683

素質(zhì)教育理論與實踐

04578

中國小說史

00456

教育科學研究方法(二)

04577

中國通史

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

06420

中文工具書

00541

語言學概論

06779

應用寫作學(**加試)

04579

中學語文教學法

00266

社會心理學(一)

040202

思想政治教育

00478

中國特色社會主義理論與實踐

00479

當代資本主義

00321

中國文化概論

00015

英語(二)

03708

中國近現(xiàn)代史綱要

03709

基本原理概論

00353

現(xiàn)代科學技術(shù)概論(**加試)

00034

社會學概論

06779

應用寫作學(**加試)

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00481

現(xiàn)代科學技術(shù)與當代社會

00312

政治學概論

00483

科學思維方法論

00482

人生哲學

00480

中國傳統(tǒng)道德

040302

體育教育

00498

體育統(tǒng)計學

00465

心理衛(wèi)生與心理輔導

00353

現(xiàn)代科學技術(shù)概論(**加試)

00015

英語(二)

03708

中國近現(xiàn)代史綱要

00497

運動訓練學

00495

體育保健學

00453

教育法學

06779

應用寫作學(**加試)

03709

基本原理概論

00496

體育測量與評價

00456

教育科學研究方法(二)

00487

體育心理學

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00502

體育管理學

00499

體育游戲

00501

體育史

050104

秘書學

00320

領(lǐng)導科學

00261

行政法學

00321

中國文化概論

00015

英語(二)

00523

中國秘書史

00524

文書學

00353

現(xiàn)代科學技術(shù)概論(**加試)

00312

政治學概論

03708

中國近現(xiàn)代史綱要

03709

基本原理概論

00527

中外秘書比較

00511

檔案管理學

06779

應用寫作學(**加試)

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00525

公文選讀

00526

秘書參謀職能概論

050105

漢語言文學

00037

美學

00812

中國現(xiàn)當代作家作品專題研究

00321

中國文化概論

00015

英語(二)

00540

外國文學史

03709

基本原理概論

00353

現(xiàn)代科學技術(shù)概論(**加試)

00537

中國現(xiàn)代文學史

03708

中國近現(xiàn)代史綱要

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00538

中國古代文學史(一)

00541

語言學概論

06779

應用寫作學(**加試)

00539

中國古代文學史(二)

050113

漢語言文學教育

00037

美學

00465

心理衛(wèi)生與心理輔導

00353

現(xiàn)代科學技術(shù)概論(**加試)

00015

英語(二)

00540

外國文學史

03709

基本原理概論

00538

中國古代文學史(一)

00453

教育法學

03708

中國近現(xiàn)代史綱要

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00539

中國古代文學史(二)

00456

教育科學研究方法(二)

06779

應用寫作學(**加試)

04579

中學語文教學法

00537

中國現(xiàn)代文學史

00541

語言學概論

050201

英語

00087

英語翻譯

00830

現(xiàn)代語言學

00832

英語詞匯學

00603

英語寫作

00600

高級英語

00831

英語語法

00604

英美文學選讀

03708

中國近現(xiàn)代史綱要

00840

第二外語(日語)(選考)

00841

第二外語(法語)(選考)

00842

第二外語(德語)(選考)

03709

基本原理概論

050206

英語教育

00087

英語翻譯

00465

心理衛(wèi)生與心理輔導

00832

英語詞匯學

00453

教育法學

00600

高級英語

00831

英語語法

00838

語言與文化

00456

教育科學研究方法(二)

03708

中國近現(xiàn)代史綱要

03709

基本原理概論

00603

英語寫作

19291

普通語言學

00604

英美文學選讀

050302

廣告學

00037

美學

00107

現(xiàn)代管理學

00321

中國文化概論（選考）

00015

英語(二)

00642

傳播學概論

00530

中國現(xiàn)代文學作品選（選考）

00353

現(xiàn)代科學技術(shù)概論(**加試)

00034

社會學概論

00662

新聞事業(yè)管理(選考)

03709

基本原理概論

00040

法學概論(選考)

03708

中國近現(xiàn)代史綱要

08118

法律基礎(chǔ)(**加試)

00244

經(jīng)濟法概論（選考）

06779

應用寫作學(**加試)

050305

新聞學

00529

文學概論(一)

00659

新聞攝影

00182

公共關(guān)系學

00015

英語(二)

00642

傳播學概論

00661

中外新聞作品研究

財稅法學論文范文第5篇

一、“卓越法律人才教育培養(yǎng)計劃”與法碩教育的關(guān)系要明確“卓越法律人才教育培養(yǎng)計劃”與法碩教育的關(guān)系，必須弄清兩者在培養(yǎng)目標和要求上的異同。

(一)“卓越法律人才教育培養(yǎng)計劃”的目標與要求“卓越法律人才教育培養(yǎng)計劃”是教育部根據(jù)《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要(2010－2020年)》的精神提出來的［1］;同時，該計劃也是在現(xiàn)有法學教育已具規(guī)模、但質(zhì)量急待提升的大背景下推出的。20世紀90年代中期以來，我國法學教育隨著規(guī)模的急劇擴張、研究生類別的增加，法律人才培養(yǎng)工作中的問題日趨明顯，如法律人才培養(yǎng)與實際工作的聯(lián)系不足，人才培養(yǎng)模式亟待改革［2］;法學教育的大眾化難以適應法律職業(yè)日益精英化的要求，……適應國際化要求、能處理國際糾紛和跨國法律事務(wù)的高素質(zhì)法律人才奇缺［3］;法律人才呈現(xiàn)結(jié)構(gòu)性過剩，低端法律人才供過于求，高端人才卻相當短缺［1］?；谶@一背景，教育部“卓越法律人才教育培養(yǎng)計劃”將［1］:創(chuàng)新“應用型、復合型法律人才教育培養(yǎng)模式”、“國際型法律人才培養(yǎng)模式”以及“西部基層法律人才培養(yǎng)模式”三種法律人才分類培養(yǎng)模式，建立“高校與實務(wù)部門聯(lián)合培養(yǎng)機制”，積極推進“雙師型”教師隊伍的建設(shè)工作，探索“國內(nèi)———海外聯(lián)合培養(yǎng)”機制，優(yōu)化課程體系、強化實踐教學環(huán)節(jié)、推進教學方法改革。從該計劃的這些內(nèi)容、背景和相關(guān)資料來看，其主要目標應在于培養(yǎng)高層次、高素質(zhì)、復合型、應用型的法律人才。所謂“高層次”指本科以上層次;“高素質(zhì)”強調(diào)德才兼?zhèn)?、綜合能力強;“復合型”強調(diào)多學科背景和適應特定行業(yè)需要的能力，如從事醫(yī)事法務(wù)的應具備一定的醫(yī)學學科背景，從事專利法務(wù)的應具備一定的工科背景，從事涉外法務(wù)的應當具有很好的外語交流能力;“應用型”強調(diào)實踐能力。對卓越法律人才的“高素質(zhì)”、“復合型”、“應用型”的要求一般應無異議，需要說明的是“高層次”，教育部雖未明確提出這一點，但筆者認為，“卓越法律人才”應該是“高層次”的。這是因為，目前我國法學本科教育已成為一種大眾化教育，對缺乏多學科背景且必須先完成通識教育的本科生來說，在四年里很難被培養(yǎng)為“卓越法律人才”。一些高校的“卓越法律人才”培養(yǎng)實踐也能說明這一點:無論是中國政法大學的“4+2”模式，華東政法大學的“4+2”、“4+1”模式，還是中南財經(jīng)政法大學“2+2+2”模式，上海交通大學的“3+3”模式［1］等，都將“卓越法律人才”定位在碩士層次教育。

(二)“卓越法律人才教育培養(yǎng)計劃”下法碩教育的定位關(guān)于法碩教育，國務(wù)院學位辦對各類法碩設(shè)定的培養(yǎng)目標分別是:全日制非法本法碩———“為法律職業(yè)部門培養(yǎng)具有社會主義法治理念、德才兼?zhèn)洹⒏邔哟蔚膹秃闲?、實?wù)型法律人才”［4］;全日制法本法碩———“為法律職業(yè)部門培養(yǎng)具有社會主義法治理念、德才兼?zhèn)洹⒏邔哟蔚膶ｉT型、實務(wù)型法律人才”［5］;在職法碩———“具有社會主義法治理念、德才兼?zhèn)洹⑦m應我國社會主義市場經(jīng)濟和法治國家建設(shè)需要的實踐型、復合型、高層次的法務(wù)人才”［6］。比較這些規(guī)定和“卓越法律人才教育培養(yǎng)計劃”的目標與要求，不難看出，兩者實際上是基本一致的，而且兩者都強調(diào)法律教育與法律職業(yè)的有機結(jié)合［7］，只不過后者更加明確強調(diào)分類培養(yǎng)，即強調(diào)根據(jù)不同實際部門的需要培養(yǎng)各類卓越法律人才［2］。

總之，筆者認為，法碩教育應該是體現(xiàn)“卓越法律人才教育培養(yǎng)計劃”目標和要求的主要載體。當然，這一計劃也應當將本科階段的教育納入其中通盤考慮。

二、“卓越法律人才教育培養(yǎng)計劃”下法碩教育培養(yǎng)的實踐審視既然法碩教育是體現(xiàn)“卓越法律人才教育培養(yǎng)計劃”目標與要求的主要載體，那么目前高校法碩教育離該計劃的目標與要求有多遠?下文將結(jié)合湖南省幾所高校近年來法碩教育的情況進行分析。

(一)法碩教育的狀況第一，辦學已具規(guī)模。迄今，湖南省具有法律碩士專業(yè)學位授予權(quán)的高校有四所，即中南大學、湘潭大學、湖南大學和湖南師范大學。2008－2010年各法學院法碩招生總數(shù)分別是:湘潭大學504人、湖南大學590人、湖南師范大學383人、中南大學379人［8］。根據(jù)各法學院網(wǎng)站公布的師資隊伍情況，具有指導法律碩士生資格的高級職稱教師(限全職，下同)數(shù)分別是:湖南大學45名［9］，湘潭大學54名［10］，湖南師范大學43名［11］，中南大學29名［12］。2008－2010年高級職稱教師每年人均新增指導的法碩生數(shù)分別是:湖南大學4.4個，湘潭大學3.1個，湖南師范大學3個，中南大學4.3個。如果算上每個導師每年指導的法學碩士生，這些比例將會發(fā)生變化。僅從2010年各法學院招收的法學碩士生來看，招生數(shù)分別是:湖南大學60人，湘潭大學171人，湖南師范大學91人，中南大學59人;高級職稱教師與該年法學碩士生的比例分別是:湖南大學1∶1.3，湘潭大學1∶3.2，湖南師范大學1∶2.1，中南大學1∶2。這樣總體來算，各法學院高級職稱教師每年人均新增指導的碩士生數(shù)均在6人左右。三個年級的碩士生加在一起，各法學院高級職稱教師人均指導的碩士生在18人左右，考慮到每個教師每年還要指導本科畢業(yè)生或博士生，應該說，指導數(shù)量已基本達到教師精力的極限。如果要培養(yǎng)“卓越法律人才”，各校應采取措施提高師生比。第二，分類培養(yǎng)模式初顯［13］。

目前，各法學院除了針對法本法碩、非法本法碩和在職法碩的不同情況，設(shè)定了不大相同的研修方向和課程外，尚未制定明確的分類培養(yǎng)目標和模式。但值得一提的是，湘潭大學依托法學院成立了“知識產(chǎn)權(quán)學院”［14］，中南大學依托法學院成立了“知識產(chǎn)權(quán)研究院”［15］和“醫(yī)療衛(wèi)生法研究中心”［16］，湖南大學開辦“IT法律與知識產(chǎn)權(quán)”培養(yǎng)項目［17］，推行“學院與學院共同培養(yǎng)”模式，整合校內(nèi)學科資源，以期創(chuàng)新法律人才培養(yǎng)模式。在對三類法碩生的培養(yǎng)上，中南大學和湘潭大學根據(jù)法律碩士的不同類型設(shè)置了不同的研修方向，如中南大學為法本法碩設(shè)置了憲法與行政法、刑法、民商法等六個方向，為非法本法碩和在職法碩設(shè)置了司法法務(wù)、政務(wù)法務(wù)、商事法務(wù)等方向。湘潭大學為法本法碩設(shè)置了刑事法、民商事法、行政與經(jīng)濟社會法等方向，為非法本法碩設(shè)置了金融財稅法、中非法律合作、知識產(chǎn)權(quán)等方向，為在職法碩設(shè)置了司法與行政方向律師實務(wù)等四個方向。兩校為不同的研修方向開設(shè)了不完全相同的選修課程，學生根據(jù)自己的興趣和擇業(yè)方向確定研修方向，選修相應課程。湖南大學、湖南師范大學則在選修課中提供了可供學生選擇的學位方向課。第三，“雙師型”師資隊伍建設(shè)已具雛形。各法學院“雙師型”師資隊伍建設(shè)主要體現(xiàn)以下幾方面:一是聘請法院、檢察院、政府機關(guān)等實務(wù)部門的人員擔任法碩生的校外導師，如中南大學、湖南大學為每個法碩生安排校外兼職導師，并明確其職責，定期組織他們召開座談會、見面會等。二是選派法學教師到實務(wù)部門掛職鍛煉，如湘潭大學、湖南大學、湖南師范大學選派教師到檢察院、法院等部門掛職鍛煉，中南大學也將選派年輕教師到法律實務(wù)部門掛職。三是鼓勵和支持青年骨干教師出國研修。中南大學還對全日制法碩生實行了較為特別的“雙導師制”［18］，即“學習導師+論文導師”制，第一至第四學期，為每個法碩生安排一名學業(yè)導師;第五至第六學期，學生可以另選論文導師。之所以要為全日制法碩生安排學業(yè)導師，一是讓他們盡快進入學習狀態(tài);二是讓他們與法學碩士生平等享用教育資源。第四，實踐教學環(huán)節(jié)全面展開。目前，各校主要通過以下途徑進行實踐教學:一是開設(shè)法律文書、法律談判等實踐課程;二是模擬法庭訓練;三是校外司法認知實習;四是強調(diào)課程教學中結(jié)合實務(wù)講授;五是利用學校的法律援助中心開展診所教育。各校實踐教學途徑雖然大致相同，但也存在一些差異。一是各校實踐教學學分要求不一樣，如中南大學、湘潭大學、湖南大學和湖南師范大學對全日制法本法碩學生要求的實踐學分與總學分的比率分別是:10∶65、18∶62(知識產(chǎn)權(quán)方向的為12∶63)、15∶70、6∶54;湘潭大學和湖南師范大學對在職法碩選修實踐課程的學分要求分別是8與15，而中南大學和湖南大學對在職法碩生沒有選修實踐課程的要求。二是各校校外司法認知實習的時間要求不大一樣，如中南大學、湘潭大學和湖南大學對全日制法本法碩學生要求的實習時間分別是4個月、6個月、2－3周。三是對模擬法庭訓練和校外司法認知實習的要求寬嚴不一、規(guī)范程度不一。實踐中，有的法學院還采取了一些特別的做法加強實踐教學，如中南大學法學院通過與法院建立合作關(guān)系，雙方共同選擇一些有教學意義的案子在學校的模擬法庭開庭，將真實法庭審判引入校園，學生以旁聽者的身份觀摩庭審，給學生提供一個了解司法實務(wù)的校內(nèi)平臺［19］。

(二)法碩教育存在的問題近些年來，我省四大法學院雖然在法碩教育上取得了很大進展，但由于存在以下問題，與“卓越法律人才”的培養(yǎng)目標仍然有一些差距。一是分類培養(yǎng)模式不夠明確，辦學特色不夠明顯。各法學院雖然都在一定程度上區(qū)分了三類不同的法律碩士，制定了不同的培養(yǎng)方案，并且有的法學院進行“學院與學院共同培養(yǎng)”模式的嘗試，但總體而言，在針對不同行業(yè)法律事務(wù)的需求、結(jié)合各自學校學科優(yōu)勢，制定實施各有特色的分類培養(yǎng)模式方面，仍顯不足，使得各法學院辦學特色還沒有充分體現(xiàn)。如有的法學院雖然成立了“知識產(chǎn)權(quán)學院”，但在法碩培養(yǎng)方案中卻沒有充分利用本校的工科優(yōu)勢設(shè)置相應的課程，聘請本校相關(guān)學院的教師授課;有的法學院雖然與本校其他學院聯(lián)合成立了“知識產(chǎn)權(quán)研究院”、“醫(yī)療衛(wèi)生法研究中心”，但如何利用這些資源培養(yǎng)相應方向的卓越法律人才，具體方案還未明確。另外，各法學院雖然聘請了實務(wù)部門的人員擔任兼職教師，但在與特定實務(wù)部門的深度合作、聯(lián)合培養(yǎng)上，還沒有找到切入點。這些使得各法學院的法碩教育還難以“生產(chǎn)”出“品牌產(chǎn)品”或曰“特色產(chǎn)品”。二是校內(nèi)教師實務(wù)經(jīng)驗尚待增強，校外導師兼職授課的制度尚未形成。目前，從各法學院師資的整體情況來看，校內(nèi)教師實務(wù)經(jīng)驗存有不足，其主要原因之一在于各校都非常強調(diào)教師科研［20］，發(fā)表文章、獲得課題的多少直接決定著教師的職稱升等和崗位津貼的多寡，形成了不鼓勵教師兼職從事實務(wù)的傾向，使教師必須將主要精力用于學術(shù)研究，無暇積累實踐經(jīng)驗［21］。各法學院雖然派了或?qū)⑴梢恍┙處煹綄崉?wù)部門掛職，但能獲得這種機會的教師畢竟很少，所以對教師隊伍整體實務(wù)經(jīng)驗的積累作用目前尚不明顯。同時，雖然各校也大都聘請了實務(wù)部門的人員做兼職教授或兼職導師，但由于對他們的責權(quán)利規(guī)定不明確，缺乏相關(guān)制度，兼職教授的作用僅限于偶爾作個講座，兼職導師的作用僅限于提供實習機會，鮮有校外兼職教師定期講授特定實務(wù)課程的情形，因而對各法學院整體師資實踐教學能力的提升作用目前還不大。三是實踐教學制度有待完善。各法學院雖然針對不同類型的法碩生制定了不同的實踐教學方案，但實際操作中還存在一些問題。如關(guān)于司法認知實習，由于法碩生一般都是自行聯(lián)系、分散實習，但由于指導約束機制不到位，學生實習與不實習，隨意性較大，實習效果并不理想;更主要的是，由于對實習內(nèi)容、方式和目標等的要求不夠明確，校外導師的責任心不強，有的學生沒有得到應有的鍛煉。另外，法本法碩生在現(xiàn)有實習模式下進行司法認知實習與本科階段沒有什么區(qū)別。關(guān)于各校法律援助中心的診所教育，由于缺乏經(jīng)費、指導教師激勵機制不完善等原因，還難以發(fā)揮其促進實踐教學的應有功能。四是教學方法難以適應需要。目前，各法學院法碩生每門專業(yè)課的課時一般都比本科生相同專業(yè)課的課時少，教師要在更為有限的時間內(nèi)講完相應課程，必須采用不同的教學方法。但由于各法學院不少教師要同時給法學本科、法學碩士、法學博士或者法律碩士等不同類型、層次的學生開設(shè)課程，限于精力和現(xiàn)行的教學科研考評體制，他們往往難以針對不同學生采用不同的教學方法。有的教師把法碩生當成本科生來對待，使用相同的教案，不善于利用學生多學科背景、社會閱歷較豐富以及自學能力強等優(yōu)勢進行教學，結(jié)果只能通過減少教學內(nèi)容以“完成”課程教學。有的教師把法碩生當成法學碩士生對待，僅僅講授課程中自己深入研究過的內(nèi)容，使得法碩生難以獲得系統(tǒng)的專業(yè)訓練。在授課方式上，有的法學院法碩生的專業(yè)課程基本上都是大班授課，學生相對較多，教學班人數(shù)最多的超過百人，因而教師和學生在課堂上無法進行有效交流與互動。上述這些問題在一定程度上阻礙了法碩教育質(zhì)量的提高，法碩生在就業(yè)市場上沒有體現(xiàn)出其應有的優(yōu)勢，離“卓越法律人才”的培養(yǎng)目標還有一定的距離。比如全日制法碩畢業(yè)生，一方面，其法學功底可能不如法學碩士生深厚，甚至不如法學本科生;另一方面，實踐能力比法學本科生也沒強多少，而他們專業(yè)復合型的優(yōu)勢由于沒有得到很好地培養(yǎng)與開發(fā)，一時還難以體現(xiàn)。

三、“卓越法律人才教育培養(yǎng)計劃”下法碩教育制度的完善在“卓越法律人才教育培養(yǎng)計劃”下完善法碩教育制度，實際上就是這一制度本身在其原定目標下的改革、提升與完善問題。結(jié)合我省法碩教育的實踐情況，提出如下完善建議:

(一)進一步重視法碩教育，強化質(zhì)量意識目前，我國各法學院法學碩士的招生規(guī)模有逐步收縮的趨勢。同時，在當前和今后嚴峻的就業(yè)形勢下，在法律碩士和法學碩士教育的雙重擠壓下，法律本科教育難以繼續(xù)占據(jù)法學教育的主導地位，法碩教育地位凸顯應是大勢所趨。有專家也曾指出，應逐步壓縮法律本科和法學碩士教育，擴張法律碩士教育，使其成為我國今后實務(wù)型法律人才培養(yǎng)的主渠道［22］。截至2010年，我國具有法律碩士專業(yè)學位授予權(quán)的學校已從1996年的8所增至131所，高校之間法碩教育的競爭越來越激烈，為爭奪有限優(yōu)質(zhì)生源，各法學院應進一步調(diào)整辦學思路，高度重視法碩教育，將這一教育作為培養(yǎng)卓越法律人才的主要途徑考慮，辦出特色、辦出品牌。

(二)明確培養(yǎng)模式，突出培養(yǎng)特色在相當長一段時期內(nèi)，我國三種類型的法碩教育即法本法碩、非法本法碩和在職法碩教育將同時存在，考慮到這三類法碩生的知識背景不同，各法學院校可以在加強與實踐部門、國外法學院校合作培養(yǎng)的基礎(chǔ)上，實行不同的培養(yǎng)模式，突出培養(yǎng)特色。同時，應結(jié)合各校學科優(yōu)勢、資源優(yōu)勢，在培養(yǎng)適應不同行業(yè)需要的卓越法律人才方面下大功夫。對于非法本法碩，建議進一步借鑒美國J．D．(Jurisdoctor)教育經(jīng)驗，在三年基礎(chǔ)學制的前提下，前兩年半時間用于法律專業(yè)課程學習，壓縮畢業(yè)論文的寫作時間為半年，甚至可以取消畢業(yè)論文寫作，將三年時間全部用于法律課程的學習，這樣可以促使他們花更多的時間夯實法學功底。同時，結(jié)合他們的本科專業(yè)盡可能多地開設(shè)不同選修課程供他們選擇，使他們向?qū)I(yè)化的卓越法律人才發(fā)展，如對本科學金融的，設(shè)置金融法、證券法、銀行法等課程供他們選擇;對本科學計算機的，開設(shè)網(wǎng)絡(luò)知識產(chǎn)權(quán)、網(wǎng)絡(luò)犯罪等課程供他們選擇;對本科學醫(yī)的，開設(shè)衛(wèi)生法、醫(yī)療事故鑒定等課程供他們選擇。對于法本法碩，在兩年基礎(chǔ)學制的基礎(chǔ)上，建議第一年時間用于在本校其他學院如醫(yī)學院、軟件學院、金融學院等選修相關(guān)專業(yè)課程，再花一年時間選修相關(guān)法律專業(yè)方向課程即可，不必寫畢業(yè)論文。這種模式，既充分利用了所在學校的專業(yè)優(yōu)勢，更有利于培養(yǎng)適應各類實際部門需要的卓越法律人才，也避免與法學碩士培養(yǎng)模式混同。對于在職法碩，應重在法學理論素養(yǎng)的提升。

(三)鼓勵校內(nèi)外教師雙向流動，錘煉“雙師型”師資隊伍法學教師尤其是部門法學教師應該像臨床醫(yī)學、土木建筑、軟件開發(fā)等應用性很強的專業(yè)教師那樣投身實踐，在實踐中發(fā)現(xiàn)問題、積累經(jīng)驗。筆者在美國訪學期間，所在華盛頓大學法學院的70余名教師大都有豐富的實踐經(jīng)驗，他們的經(jīng)驗來源于兩種途徑:一是在成為教師前，在法院、律所、公司、政府機關(guān)等單位已有較長時間的法律實踐經(jīng)歷;二是在成為教師后，由于有學術(shù)休假制度和合理的科研評價體系，他們有充分的時間在仲裁機構(gòu)、調(diào)解組織等兼職從事法律實務(wù)。同時，學院還聘請了法院、律所、公司等實務(wù)部門中的160余名法律實務(wù)工作者擔任兼職講師(part-timelectur-er)，并定期承擔特定的課程教學任務(wù)［23］。我們可以借鑒他國經(jīng)驗，適度淡化目前的科研“高壓”態(tài)勢，鼓勵教師兼職從事實務(wù)，促使教師從教學科研型向教學實務(wù)科研綜合型轉(zhuǎn)變。同時，要用好用活校外兼職教授、導師制度，嚴格校外聘請制度，寧缺勿濫;協(xié)調(diào)、理順與校外兼職教授、導師所在單位的關(guān)系;明確校外導師的責權(quán)利，充分調(diào)動其積極性，發(fā)揮他們實務(wù)經(jīng)驗豐富的優(yōu)勢。