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在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，隨著新技術(shù)革命的發(fā)展，企業(yè)之間產(chǎn)品品種和質(zhì)量的競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈，研究和開發(fā)活動(dòng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線。我國(guó)的一些大規(guī)?；蚋咝录夹g(shù)企業(yè)現(xiàn)在都設(shè)有研究開發(fā)部門，擁有大量的技術(shù)人才，每年所耗研究和開發(fā)費(fèi)用也為數(shù)較大，并逐年遞增。為此，加強(qiáng)研究和開發(fā)成本會(huì)計(jì)的理論探討和實(shí)務(wù)處理很有必要。

一、研究和開發(fā)成本的內(nèi)容

企業(yè)的研究開發(fā)活動(dòng)是研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)的合稱。研究活動(dòng)是一種以發(fā)現(xiàn)新知識(shí)，探索新的研究成果的應(yīng)用途徑，以及設(shè)計(jì)和試驗(yàn)新產(chǎn)品，改良產(chǎn)品或工藝為目的的活動(dòng)，分為基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究?jī)深??；A(chǔ)研究一般指為增加新知識(shí)而進(jìn)行的創(chuàng)造性活動(dòng)，其特點(diǎn)是費(fèi)用支出與未來(lái)的收益之間通常沒(méi)有直接的聯(lián)系；應(yīng)用研究一般指為解決確定的實(shí)際問(wèn)題而進(jìn)行的創(chuàng)造性活動(dòng)，它往往有直接的受益對(duì)象（如項(xiàng)目、產(chǎn)品或工藝），與企業(yè)的未來(lái)收益有著密切的關(guān)系。企業(yè)從事研究活動(dòng)主要以應(yīng)用研究為主。開發(fā)活動(dòng)是把研究結(jié)果或其它新的科技付諸應(yīng)用的轉(zhuǎn)化過(guò)程，其目的是形成新的或有重大改進(jìn)的產(chǎn)品或工藝，供對(duì)外銷售或企業(yè)自身使用。

企業(yè)的研究和開發(fā)活動(dòng)雖不同，但目的都是為了研究新產(chǎn)品，改進(jìn)舊產(chǎn)品；或研究新生產(chǎn)工藝，改進(jìn)舊生產(chǎn)工藝以降低企業(yè)未來(lái)的營(yíng)業(yè)費(fèi)用或增加未來(lái)營(yíng)業(yè)收入，期望在未來(lái)獲得效益。企業(yè)從事研究和開發(fā)活動(dòng)具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，有的研究和開發(fā)項(xiàng)目獲得成功，形成企業(yè)所享有的專有技術(shù)，或向國(guó)家專利部門申請(qǐng)、登記注冊(cè)等法律手續(xù)，獲得專利權(quán)；有的研究開發(fā)項(xiàng)目則可能會(huì)以失敗告終。

企業(yè)在研究與開發(fā)活動(dòng)中，往往要進(jìn)行設(shè)計(jì)、開發(fā)、研制、試驗(yàn)、定型等一系列活動(dòng)，所發(fā)生的研究與開發(fā)成本的主要內(nèi)容有：

（1）直接人工，指直接參與研究與開發(fā)項(xiàng)目的科研人員和服務(wù)于項(xiàng)目人員（科技互助人員、科技管理人員和其他服務(wù)于課題項(xiàng)目人員）的工資費(fèi)用。包括工資、獎(jiǎng)金、津貼和有關(guān)補(bǔ)貼。

（2）儀器設(shè)備費(fèi)，指從事研究與開發(fā)活動(dòng)所需設(shè)備和房屋等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、修理費(fèi)，以及租設(shè)備的租金或使用費(fèi)等。

（3）材料費(fèi)，指研究與開發(fā)活動(dòng)直接耗用的電器材料、化學(xué)試劑、儀器配件、金屬非金屬材料、其它各種消耗材料等。

（4）調(diào)研費(fèi)，指研究開發(fā)的業(yè)務(wù)人員出差旅費(fèi)和其它費(fèi)用。

（5）燃料動(dòng)力費(fèi)，指研究與開發(fā)活動(dòng)直接耗用的燃料、動(dòng)力費(fèi)用。

（6）外協(xié)加工及現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)，指研究開發(fā)過(guò)程中試制樣機(jī)、加工零配件、外委化驗(yàn)分析、測(cè)試等費(fèi)用和支付的生產(chǎn)性試驗(yàn)和現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)的費(fèi)用。

（7）其它，指不屬于以上各項(xiàng)的研究和開發(fā)費(fèi)用，如資料費(fèi)、新產(chǎn)品（技術(shù)）鑒定費(fèi)等。

二、研究與開發(fā)成本是否應(yīng)予以資本化

企業(yè)進(jìn)行具有風(fēng)險(xiǎn)的研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的成本的會(huì)計(jì)處理，西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中有以下三種方法：〔1〕

（1）將研究開發(fā)部門發(fā)生的全部成本都分配于取得的專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，即將全部研究開發(fā)成本予以資本化。用這一方法的理由是：一切研究開發(fā)活動(dòng)都是為了獲得成就，它的一切耗費(fèi)都是為了將來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益，自應(yīng)由獲得成就的項(xiàng)目承擔(dān)。

（2）只將獲得成功的研究開發(fā)成本予以資本化，計(jì)入取得的專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的價(jià)值；未獲成功的研究開發(fā)成本在失敗后予以攤銷，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

（3）將研究開發(fā)成本全部于發(fā)生當(dāng)期列為費(fèi)用。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《研究與開發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理》明確指出：“研究與開發(fā)成本除了按契約規(guī)定為他人所進(jìn)行者外，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。”可見(jiàn)，上述方法（3）是公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則，是西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中廣泛采用的方法。

企業(yè)的研究與開發(fā)活動(dòng)，是企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的活動(dòng)。根據(jù)財(cái)政部所頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第31條規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記帳；《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》也規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按照開發(fā)過(guò)程中實(shí)際支出計(jì)價(jià)。我國(guó)有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中所規(guī)定的對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法，實(shí)際上也反映了對(duì)研究與開發(fā)成本的處理原則-將研究開發(fā)成本應(yīng)計(jì)入自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值（即將研究開發(fā)成本予以資本化）。但究竟只對(duì)獲得成功的研究開發(fā)成本或?qū)⑷垦芯块_發(fā)成本（包括失敗的研究開發(fā)成本）計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值？還不明確，使得會(huì)計(jì)處理上存在較大差異，甚至為了簡(jiǎn)化核算手續(xù)，全部直接作為當(dāng)期費(fèi)用（管理費(fèi)用）處理。

上述第一種處理方法，將全部研究開發(fā)成本計(jì)入獲得成功的研究開發(fā)項(xiàng)目的專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的價(jià)值，顯然違背了實(shí)際成本計(jì)價(jià)的原則。按照這一方法，企業(yè)自創(chuàng)獲得無(wú)形資產(chǎn)（專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)）的入帳價(jià)值并非其取得的實(shí)際成本，而包括了與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)取得無(wú)關(guān)的其它失敗項(xiàng)目的研究開發(fā)費(fèi)用。已宣告失敗的研究開發(fā)項(xiàng)目的成本實(shí)際上已成為企業(yè)的一項(xiàng)損失〔2〕，與任何期間收入均無(wú)關(guān)聯(lián)，既不能和收入配比，對(duì)未來(lái)收入也沒(méi)有任何影響，自不應(yīng)遞延結(jié)轉(zhuǎn)嗣后期間。因此，將失敗的研究開發(fā)項(xiàng)目成本-企業(yè)已發(fā)生的損失-予以資本化，計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，顯然不恰當(dāng)。

上述第三種處理方法，將全部研究開發(fā)成本于成本發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，有如下不當(dāng)之處：第一，它違背了收入與費(fèi)用相配比的原則。企業(yè)研究開發(fā)成功項(xiàng)目而取得的專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，將在新技術(shù)采用以后的較長(zhǎng)時(shí)期帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，這部分研究開發(fā)成本應(yīng)當(dāng)由未來(lái)獲得經(jīng)濟(jì)利益的若干會(huì)計(jì)期間共同負(fù)擔(dān)，應(yīng)在研究開發(fā)成功取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)先“資本化”為無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，然后分期攤銷轉(zhuǎn)作費(fèi)用，以便與各期收入相配比，而不應(yīng)在成本發(fā)生時(shí)就直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。至于研究開發(fā)失敗的項(xiàng)目所發(fā)生的成本也只在失敗時(shí)才成為企業(yè)的一項(xiàng)損失，也只能在這時(shí)確認(rèn)，計(jì)入當(dāng)期損失（或當(dāng)期費(fèi)用）。第二，它歪曲了企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。按照這一處理方法，將成功的研究開發(fā)項(xiàng)目的成本在發(fā)生時(shí)就計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用，這樣，企業(yè)獲得無(wú)形資產(chǎn)的入帳價(jià)值就只包括獲得成功后向國(guó)家專利部門申請(qǐng)、注冊(cè)、審查等法律手續(xù)費(fèi)用，而將企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的主要組成部分-研究開發(fā)過(guò)程成本，排除在無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值之外。企業(yè)在研究開發(fā)成功后取得的新技術(shù)，如果不向政府專利部門登記注冊(cè)取得專利權(quán)，而是通過(guò)企業(yè)本身的保密手段達(dá)到獨(dú)自占有的目的，則這種專有技術(shù)就無(wú)入帳價(jià)值可言。

通過(guò)上述分析，以上述第二種處理方法為適宜。對(duì)企業(yè)的研究開發(fā)成本既不能在成本發(fā)生當(dāng)期就計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，也不應(yīng)全部予以資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。對(duì)獲得成功而取得專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的研究開發(fā)成本，應(yīng)連同申請(qǐng)、登記注冊(cè)等法律手續(xù)費(fèi)用，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值；對(duì)已失敗的研究開發(fā)成本，在宣告失敗時(shí)應(yīng)確認(rèn)為損失予以轉(zhuǎn)銷。按此方法，既能使企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)按其取得的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，又能使企業(yè)在未來(lái)的收入和費(fèi)用實(shí)現(xiàn)恰當(dāng)?shù)呐浔?，同時(shí)還能使以失敗而告終的研究開發(fā)成本及時(shí)得到轉(zhuǎn)銷，使穩(wěn)健性原則在風(fēng)險(xiǎn)性的研究開發(fā)活動(dòng)中得以體現(xiàn)。

三、研究與開發(fā)成本的帳務(wù)處理

根據(jù)上述的會(huì)計(jì)處理方法，在核算上應(yīng)設(shè)置“研究與開發(fā)成本”帳戶，用以核算企業(yè)從事新技術(shù)、新產(chǎn)品和新工藝研究與開發(fā)部門所發(fā)生的研究開發(fā)成本。該帳戶的借方記錄研究與開發(fā)成本的發(fā)生數(shù)，貸方記錄因形成無(wú)形資產(chǎn)而結(jié)轉(zhuǎn)到“無(wú)形資產(chǎn)”帳戶的成本和因研究開發(fā)失敗而轉(zhuǎn)銷的研究開發(fā)費(fèi)用。該帳戶應(yīng)按不同的研究開發(fā)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)帳戶。

研究與開發(fā)成本主要業(yè)務(wù)的帳務(wù)處理如下：

1.在研究開發(fā)過(guò)程中，發(fā)生各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用。

借：研究與開發(fā)成本×××

貸：原材料×××

應(yīng)付工資×××

累計(jì)折舊等×××

2.某研究開發(fā)項(xiàng)目結(jié)束，并獲得成功，取得專利權(quán)，應(yīng)按該項(xiàng)目所發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。

借：無(wú)形資產(chǎn)-專利權(quán)（或?qū)Ｓ屑夹g(shù)）×××

貸：研究與開發(fā)成本×××

3.某研究開發(fā)項(xiàng)目宣告失敗，則按其已發(fā)生的費(fèi)用，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損失（費(fèi)用）。

借：管理費(fèi)用×××

貸：研究與開發(fā)成本×××

企業(yè)的研究開發(fā)部門可能同時(shí)進(jìn)行多項(xiàng)研究開發(fā)項(xiàng)目，對(duì)某些共同費(fèi)用，如試驗(yàn)設(shè)備折舊費(fèi)等應(yīng)采用一定的分配方法歸集到不同項(xiàng)目的研究開發(fā)成本。有時(shí)一個(gè)項(xiàng)目也可能同時(shí)獲得幾項(xiàng)專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，則該項(xiàng)所歸集的研究開發(fā)費(fèi)用也應(yīng)按一定的方法分配到各項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)成本中，同一研究開發(fā)項(xiàng)目也可能在不同時(shí)間取得多項(xiàng)專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，對(duì)先獲得的應(yīng)考慮有關(guān)因素估價(jià)并結(jié)轉(zhuǎn)成本，待整個(gè)項(xiàng)目結(jié)束后再按實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整。＊

注釋：

〔1〕《資本主義企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》婁爾行、王澹如、錢嘉福編著，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。

〔2〕會(huì)計(jì)上的“損失”概念通常有兩個(gè)方面的涵義：第一，企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間營(yíng)業(yè)費(fèi)用超過(guò)營(yíng)業(yè)收入的結(jié)果（即凈損失）；第二，未能產(chǎn)生營(yíng)業(yè)收入的企圖而付出的成本。已宣告失敗的研究開發(fā)成本就屬于第二方面涵義的損失。