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摘要本文立足于規(guī)范會計的“決策有用觀”，在總結(jié)部分西方關(guān)與會計信息含量與股價關(guān)系的實證會計研究成果的基礎(chǔ)上，提出：只要財務(wù)會計所依存的客觀環(huán)境發(fā)生變化，尤其是依據(jù)會計信息做出相關(guān)決策的利益相關(guān)者的信息需求發(fā)生變化，財務(wù)會計就會發(fā)生可能和必要的變化。關(guān)鍵是財務(wù)會計應(yīng)該如何變革才能滿足決策需要？本文又考察了西方準(zhǔn)則制定機構(gòu)和西方學(xué)者對財務(wù)會計若干改進觀點，并在評價基礎(chǔ)上提出了自己的看法。

關(guān)鍵詞信息含量；財務(wù)報告模式；彩色報告；事項會計

一、建立決策有用的新型財務(wù)會計模式的必要性

(一)規(guī)范會計研究成果

我們知道，美國財務(wù)會計委員會(FASB)成立后，從1978年起至今，陸續(xù)了七份財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)公告(SFAC)，標(biāo)志著以財務(wù)會計目標(biāo)為起點，按照“會計目標(biāo)－會計信息質(zhì)量特征－財務(wù)報表要素－要素的確認(rèn)與計量－財務(wù)報告”概念構(gòu)建的理論體系基本形成。

根據(jù)財務(wù)會計概念公告第一和第二號公告(SFAC1，SFAC2)，美國基本采用了“決策有用觀”，將財務(wù)會計目標(biāo)確定為給會計信息的利益相關(guān)者提供決策有用的信息，特別強調(diào)給投資者和債權(quán)人提供預(yù)計、比較和評估未來現(xiàn)金流量金額、時間安排和不確定性的信息。因此，財務(wù)報告要在不同程度上與決策有關(guān)(對決策的有用性)應(yīng)作為最重要的質(zhì)量特征，進而提出會計信息決策有用的兩個主要質(zhì)量：①相關(guān)性；②可靠性。特別是相關(guān)性，公告指出相關(guān)性抽象地指與決策相關(guān)的特性，具體指會計信息只有具備“導(dǎo)致差別”的能力，才能確定它與某一決策相關(guān)。

同時，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)一號公告(SFAC1)中認(rèn)為，財務(wù)信息的傳遞應(yīng)該是財務(wù)報告，財務(wù)報告包括應(yīng)符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)報表和不必符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的其他財務(wù)報告兩個部分。后者屬于信息披露，只要對決策有用或與決策相關(guān)，除財務(wù)信息外，也可以是非財務(wù)信息，除定量描述外，也可以是定性描述。這樣，就大大增加了財務(wù)報告的信息含量，提高了它對決策的有用性。

(二)、實證會計研究再次證實會計信息含量的重要性

從20世紀(jì)50－60年代，美國經(jīng)濟學(xué)和財務(wù)學(xué)的研究出現(xiàn)了突破性進展，為財務(wù)會計研究方法的轉(zhuǎn)變提供了豐富的理論(如有效市場理論、資本資產(chǎn)定價模型、理論等)和可借鑒的方法與模型，再加上計算機已普遍應(yīng)用到日常的科學(xué)研究中去，財務(wù)會計中出現(xiàn)了新的研究思路：實證會計研究。到20世紀(jì)70年代末，美國主要的會計學(xué)術(shù)刊物主要刊發(fā)的都是實證會計研究為主的論文?？傮w來看，其主要思想是希望解釋會計信息與股價變動之間的內(nèi)在聯(lián)系，證明會計信息含量的問題。我選取了部分關(guān)于會計信息含量的研究成果：

鮑爾與布朗《會計信息數(shù)據(jù)的經(jīng)驗評價》和比弗《年度收益報告的信息含量》的研究表明：盈利(在文中用EPS來衡量)與股價變動之間存在正相關(guān)關(guān)系，比弗認(rèn)為，這一關(guān)聯(lián)關(guān)系是因為會計數(shù)據(jù)(盈利)可以傳遞企業(yè)股票內(nèi)在價值、未來盈利和未來股利支付能力的信息，或者具有影響股價變動的信息含量。

朗在《公司會計披露和分析行為》文中指出：企業(yè)在法定要求以外提供一些自愿性披露，如盈利信息預(yù)測、人力資源、無形資產(chǎn)、企業(yè)在社區(qū)服務(wù)、員工福利、環(huán)境保護或其他社會責(zé)任等方面的努力或者支出，這些自愿性披露是有信息含量的，往往會引發(fā)企業(yè)股價的變動。

布朗在《市場基礎(chǔ)會計研究》研究發(fā)現(xiàn)：相對歷史成本為基礎(chǔ)的賬面價值，資產(chǎn)重估價計算的價值與股票的價格之間有著更為密切的相關(guān)關(guān)系。顯然，重估價值考慮到資產(chǎn)在現(xiàn)時市場狀況下的使用價值(預(yù)期未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值)能夠較之歷史成本更貼近企業(yè)的內(nèi)在價值以及市場投資者對企業(yè)的定價。在這個意義上，披露現(xiàn)行價值信息更有助于投資者決策。

實證會計研究關(guān)于會計信息“價值相關(guān)性”的研究基本證實了會計信息含量的問題，如果實證會計研究能有預(yù)測功能的話，那么，我們也可以得出未來會計信息所包含的內(nèi)容會進一步擴大，如盈利信息預(yù)測、人力資源、無形資產(chǎn)、企業(yè)在社區(qū)服務(wù)、員工福利、環(huán)境保護或其他社會責(zé)任等方面的，質(zhì)量也會有所提高，從關(guān)注歷史計價可能更轉(zhuǎn)向現(xiàn)實價值，如公允價值的廣泛應(yīng)用。

二、構(gòu)建新型財務(wù)會計模式

(一)準(zhǔn)則制定機構(gòu)對財務(wù)會計報告改進意見

面對傳統(tǒng)會計報告模式受到種種批評，從20世紀(jì)70年代開始，由于經(jīng)濟環(huán)境的變遷，投資者不滿足已有的會計信息相關(guān)性，從而要求改進財務(wù)報告的呼聲此起彼伏。為了改進財務(wù)報告的有用性使得財務(wù)報告較好地適應(yīng)使用者決策要求，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)在評估現(xiàn)有會計模式的基礎(chǔ)上都提出了若干改進意見。

1994年美國注冊會計師協(xié)會的《改進企業(yè)報告：面向用戶》中指出，財務(wù)報告應(yīng)該面向未來，會計信息不能失去相關(guān)性。提出四條改進意見：①區(qū)分核心、非核心業(yè)務(wù)，按照公允價值計量非核心資產(chǎn)及負(fù)債；②特定資產(chǎn)和負(fù)債計量的不確定披露；③衍生金融工具的核算與披露；④表外融資的特征、風(fēng)險及機會披露。

2004年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在《企業(yè)報告與財務(wù)報告：來自新經(jīng)濟的挑戰(zhàn)》指出投資者需要的信息和企業(yè)提供的信息在新經(jīng)濟條件下存在巨大的鴻溝。因此，希望財務(wù)報告能提供更多的非財務(wù)信息、前瞻性信息以及無形資產(chǎn)信息的披露。

現(xiàn)在企業(yè)年度財務(wù)報告不管內(nèi)容還是結(jié)構(gòu)上都出現(xiàn)如下趨勢：

1.財務(wù)報表————符合確認(rèn)四項標(biāo)準(zhǔn)｜

2.財務(wù)報表附注｜｜披露

3.其他財務(wù)報告｜披露｜

4.其他與財務(wù)會計不相關(guān)的報告——自愿性｜

由上可見，我們可以預(yù)計的財務(wù)會計及其報告，和最初的傳統(tǒng)財務(wù)會計相比必定存在很大改善，出現(xiàn)的趨勢必然是：財務(wù)會計的邊界不斷擴大，與之相伴隨的是財務(wù)會計邊界日益模糊。

(二)彩色報告模式提出及評析

美國證券交易所委員會委員S.Wallman在會計瞭望雜志上以“不斷演變的世界上的未來信息模式”為總標(biāo)題，先后于1995年5月，1996年6月，1996年12月以及1997年7月發(fā)表了四篇很有啟發(fā)和創(chuàng)新觀點的論文，特別是1996年6月的一片文章，既充分肯定了財務(wù)報告的作用，又尖銳地提出了問題，并提出了他的“彩色報告模式”(color-izedreportingmodel)。該模式將財務(wù)會計確認(rèn)的四項條件進行分解，由此形成如下五個層次：

1.相關(guān)性、可靠性、可定義性、可計量性均符合要求，這形成了財務(wù)報告體系的核心層次(corelayer)。目前，財務(wù)報表上反映的信息均屬于這一類別。

2.相關(guān)性、可靠性、可定義性均符合要求，但可計量性存在著疑問，這個層次的劃分主要涉及到財務(wù)會計上目前拒絕確認(rèn)的項目，如人力資源、研究開發(fā)支出等等。

3.相關(guān)性與可計量性符合要求，但可定義性和可靠性存在疑問，如顧客滿意程度。

4.相關(guān)性、可靠性和可計量性符合要求，但可定義性存在疑問，如企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險、企業(yè)的競爭優(yōu)勢、市場占有額等等。

5.僅符合相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)，可靠性、可定義性和可計量性都不符合，如企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營價值和智力資本價值。

筆者認(rèn)為，一方面，該模式淡化了財務(wù)會計“確認(rèn)”概念，認(rèn)為確認(rèn)不應(yīng)該被絕對強調(diào)，而僅將其看作財務(wù)報告體系核心層次和非核心層次的分界線，這種模式一旦被采納，將會使目前財務(wù)會計模式中未曾揭示的信息，如無形資產(chǎn)和其他難以用貨幣精確計量的項目得以納入財務(wù)報告體系中。另一方面，我覺得該模式與準(zhǔn)則制定機構(gòu)提出的財務(wù)會計的改進有一致的地方，如果我們將財務(wù)報表理解為彩色報告模式中的第一層次(即核心層)，財務(wù)報表以外的其他內(nèi)容理解為彩色報告模式中的其他四個層次的話，兩種模式之間就有很大的一致性了。

(三)、事項會計提出及評析

美國會計學(xué)家喬治.索特(GeorgeSorter)在1969年發(fā)表的《構(gòu)建基本會計理論的事項》一文中全面闡述了以事項法為基礎(chǔ)所形成的基本會計理論。他認(rèn)為：

1.不同的用途需要會計提供不同的數(shù)據(jù)，要想使通過貨幣表現(xiàn)的價值信息對一切信息使用者有用是不可能的。

2.單一的歷史成本計量屬性可以保證收益和價值數(shù)據(jù)的內(nèi)在一致性，但由于構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營活動的各種事項對不同信息使用者的意義是不相同的，因此，采用不同的計量屬性也是十分必要的。

3.由此，會計的目標(biāo)在于提供與各種可能的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟事項，會計人員的任務(wù)只是提供有關(guān)事項的信息，而讓使用者自己選擇使用的事項。

我認(rèn)為，隨著衍生金融工具和計算機與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等社會經(jīng)濟環(huán)境的改變，為事項法的應(yīng)用提供了必要和可能，因此，可以合理預(yù)期，事項法在未來的會計活動中將有更大的發(fā)展。但是，以事件為基礎(chǔ)的信息是否能為投資者接受或理解以及能在多大程度上被理解或接受，這種新的會計模式的應(yīng)用是否意味著以公認(rèn)會計準(zhǔn)則(GAAP)為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)財務(wù)會計要徹底讓位，等等一系列問題仍然需要實踐檢驗。在沒有出現(xiàn)該種模式比現(xiàn)行模式更優(yōu)的跡象以前，我想這種模式不會成為主導(dǎo)模式。

三、小結(jié)

企業(yè)財務(wù)會計與財務(wù)報告改進的主要目標(biāo)，就是為了向投資者提供真實公允、有助于其評價被投資企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績從而進行各類經(jīng)濟決策的信息，為此，財務(wù)會計必須考慮會計環(huán)境的基本特征，結(jié)合投資者的需求提供會計信息。本文通過對規(guī)范會計“決策有用觀”分析和實證會計“信息含量”的部分研究，認(rèn)為現(xiàn)行財務(wù)報告有必要增容，如加入盈利信息預(yù)測、人力資源、無形資產(chǎn)、企業(yè)在社區(qū)服務(wù)、員工福利、環(huán)境保護或其他社會責(zé)任等方面的信息提供。同時，本人認(rèn)為這種結(jié)構(gòu)調(diào)整宜采用較為穩(wěn)妥的改進財務(wù)報告的方式進行，正如20世紀(jì)80年代衍生金融工具逐漸由表外披露向表內(nèi)確認(rèn)一樣，未來財務(wù)會計的發(fā)展還在于財務(wù)會計確認(rèn)與計量能夠取得長足的突破——包括現(xiàn)在無法確認(rèn)和計量的內(nèi)容，如人力資源、商譽等無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量，逐漸由表外披露向表內(nèi)確認(rèn)。

參考文獻

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