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本文作者：張永剛作者單位：遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校第二教學(xué)部

對(duì)征稅行為復(fù)議附加的限制條件不盡合理

復(fù)議前置不僅被現(xiàn)行《稅收征管法》所規(guī)定，而且提供相應(yīng)擔(dān)保以及現(xiàn)行納稅的限制條件也在復(fù)議前置中得到了明確說(shuō)明?，F(xiàn)行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定，對(duì)于不服本規(guī)則第十四條第（一）項(xiàng)規(guī)定的申請(qǐng)人，首先要做的就是將行政復(fù)議的請(qǐng)求訴諸于行政復(fù)議機(jī)關(guān)；不滿于行政復(fù)議決定的，可以向人民法院提起行政訴訟。申請(qǐng)人必須在遵循稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法規(guī)范圍內(nèi)的期限和稅額以及相關(guān)法律的基礎(chǔ)上，按照前款規(guī)定申請(qǐng)行政復(fù)議，先行提供擔(dān)保、解繳滯納金或者稅款的，才能在完成此類相關(guān)內(nèi)容之后在被確認(rèn)后60日之內(nèi)獲取行政復(fù)議申請(qǐng)的權(quán)利，這些由作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行。質(zhì)押、保證和抵押是申請(qǐng)人提供擔(dān)保的方式。相應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)保證人的資信和資格進(jìn)行審查，有權(quán)拒絕沒(méi)有能力保證以及不具備法律資格的行為。審查對(duì)出質(zhì)人、抵押人所提供的質(zhì)押和抵押擔(dān)保，是作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)，要及時(shí)性地對(duì)不符合法律規(guī)定的質(zhì)押和抵押擔(dān)保進(jìn)行否決。這不僅沒(méi)有體現(xiàn)出原本的便民原則，而且納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利也可能因此被剝奪。如果當(dāng)事人由于遇到特殊困難或者因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)征稅過(guò)多等原因不能提供相應(yīng)擔(dān)?；驘o(wú)力繳稅，與此同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，，那么復(fù)議必定不能正常啟動(dòng)。

脫節(jié)現(xiàn)象存在于稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)行政復(fù)議

兩種情形存在于我國(guó)行政訴訟的受理和稅務(wù)行政復(fù)議：一是在征稅行為中踐行復(fù)議前置；二是將復(fù)議選擇涵蓋在征稅行為以外的稅務(wù)行政行為中。在實(shí)際中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅行為，會(huì)對(duì)其進(jìn)行追繳稅款以及罰款等。如果納稅人不服這種結(jié)果，可以直接向人民法院起訴，不用經(jīng)過(guò)復(fù)議程序。如果納稅人依照此條規(guī)定將訴訟和復(fù)議程序同時(shí)啟動(dòng)，申請(qǐng)相應(yīng)的行政復(fù)議，對(duì)罰款的行為提起行政訴訟；二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)重新調(diào)查核實(shí)后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中追繳稅款的內(nèi)容或作其他處理，在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)；三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)復(fù)議后維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)追繳稅款的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。據(jù)此，應(yīng)當(dāng)高度重視行政訴訟和稅務(wù)行政復(fù)議所存在的脫節(jié)現(xiàn)象。為此，針對(duì)現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度，提出如下建議：

1、考慮設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)

在這一方面，我們可以參考日本的稅務(wù)（國(guó)稅）行政復(fù)議制度。依據(jù)日本國(guó)稅通則法等有關(guān)法規(guī)，審查不服申訴請(qǐng)求由國(guó)稅不服裁判所負(fù)責(zé)。這一“國(guó)稅不服審判所”是國(guó)稅廳（日本最高的國(guó)稅機(jī)關(guān)）的附屬機(jī)關(guān)，但其組織和人員與各國(guó)稅局、各稅務(wù)署等征管機(jī)關(guān)完全分離，國(guó)稅不服審判所的所長(zhǎng)由財(cái)政大臣批準(zhǔn)、國(guó)稅廳長(zhǎng)官任命，不服審判所所長(zhǎng)擁有獨(dú)立的復(fù)議審理和決定權(quán)，需要先征求國(guó)稅廳長(zhǎng)官的意見之外不受國(guó)稅廳長(zhǎng)官的任何制約。摘要：稅務(wù)行政復(fù)議制度是行政復(fù)議在稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體化，但現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議存在著復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏中立性、提起復(fù)議存在限制性條款、稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟脫節(jié)等現(xiàn)象，為此，結(jié)合以上問(wèn)題，就如何設(shè)立獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)、取消復(fù)議提起的限制性條款等問(wèn)題展開論述并提出建議，為稅務(wù)行政復(fù)議制度不斷完善進(jìn)行積極的探索。類似制度也出現(xiàn)在美國(guó)。隸屬于美國(guó)財(cái)政部立法局首席咨詢部的上訴部是美國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)。納稅人可以不繳稅而直接訴諸于稅務(wù)法院，這是在不愿尋求行政救濟(jì)手段的前提下。聯(lián)邦索賠法院、稅務(wù)法院和地區(qū)法院是美國(guó)稅務(wù)法院的分類，最大限度的滿足納稅人的訴權(quán)。可以看到日、美兩國(guó)在稅務(wù)行政復(fù)議上有許多的共同點(diǎn)其就一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān);二是稅務(wù)行政復(fù)議訴訟色彩濃厚，程序規(guī)定完備，保障了公正復(fù)議。為此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒其它國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，建立相對(duì)獨(dú)立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，保證稅務(wù)行政復(fù)議的公正性。

2、建議取消復(fù)議前置，確立司法最終裁決原則

人們往往把司法機(jī)關(guān)看作公正的化身，或者說(shuō)它是社會(huì)實(shí)現(xiàn)公正、正義的最后屏障。在涉稅爭(zhēng)議的處理過(guò)程中更需要司法機(jī)關(guān)的介入，也它所面對(duì)的案件是作為社會(huì)弱者的納稅人與擁有強(qiáng)大權(quán)力和優(yōu)越地位的稅務(wù)機(jī)關(guān)的對(duì)抗。稅務(wù)行政復(fù)議由于在處理以稅務(wù)機(jī)關(guān)本身為一方當(dāng)事人的糾紛，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以從制度上保證稅務(wù)行政復(fù)議的公正。我們應(yīng)當(dāng)在完善稅務(wù)行政復(fù)議制度的同時(shí)，為當(dāng)事人留有訴諸法院的最后出路。因此，隨著我們法制建設(shè)的進(jìn)一步完善和進(jìn)步，司法裁決最終原則應(yīng)當(dāng)確立為解決稅務(wù)行政復(fù)議所堅(jiān)持的一項(xiàng)基本原則。從保護(hù)納稅人權(quán)利角度，從我國(guó)復(fù)議機(jī)構(gòu)不獨(dú)立的現(xiàn)狀、還有從目前稅務(wù)行政復(fù)議沒(méi)有起到應(yīng)有作用的角度，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)選擇復(fù)議選擇。每個(gè)人都是自己利益的最佳判斷者，怎樣行使自己的救濟(jì)權(quán)利，每個(gè)人理應(yīng)有選擇的自由。我們也應(yīng)當(dāng)把制度設(shè)計(jì)為復(fù)議選擇，同時(shí)應(yīng)到當(dāng)事人選擇復(fù)議途徑，這樣就可以做到效率與公平兼顧。對(duì)2001年5月1日起開始施行的《稅務(wù)征管法》第88條規(guī)定的對(duì)復(fù)議前置附加的先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件以及2010年4月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定類似制度進(jìn)行修改，取消納稅人在復(fù)議之前必須交清納稅款項(xiàng)或者提供擔(dān)保的規(guī)定。

3、構(gòu)建與稅務(wù)行政訴訟的銜接制度

在當(dāng)今社會(huì)，要想切實(shí)保障相對(duì)方權(quán)利救濟(jì)，必經(jīng)復(fù)議實(shí)行選擇復(fù)議模式被取消是良好的途徑，如此一來(lái)不僅可以有效地解決訴訟和復(fù)議模式銜接的模式，而且可以做到在公平的前提下兼顧效率。首先在復(fù)議階段，雖然復(fù)議機(jī)關(guān)要依據(jù)相關(guān)文件和規(guī)定進(jìn)行復(fù)議案件的審理，但是復(fù)雜性和混亂性等是這些文件的特點(diǎn)，需要認(rèn)真考慮，因此復(fù)議機(jī)關(guān)要借助于有關(guān)規(guī)章制度和法律文件等對(duì)規(guī)范性文件的合法性等進(jìn)行審查，可以依據(jù)其他規(guī)范性文件或者合法的規(guī)章。其次在訴訟階段，在沒(méi)有明確的或者堅(jiān)實(shí)的法律法規(guī)作為基礎(chǔ)和保障的狀態(tài)下在沒(méi)有法律、法規(guī)作為依據(jù)或者法律、法規(guī)規(guī)定不明確的情況下，人民法院應(yīng)當(dāng)將效力原則踐行在復(fù)議機(jī)關(guān)工作的審核中，包含根據(jù)其他規(guī)范性文件或者合法的規(guī)章所作出的行政復(fù)議，從而使得合理的行政復(fù)議得到維持；對(duì)于不符合效力原則的行政復(fù)議要予以堅(jiān)定的否決，這樣不僅使得規(guī)范性文件和合法的規(guī)章的重要作用和地位得到肯定，而且避免審判依據(jù)中出現(xiàn)不合理的文件或者有缺陷的規(guī)章，也為訴訟和復(fù)議之間銜接問(wèn)題的解決打下了堅(jiān)實(shí)有力的基礎(chǔ)。稅務(wù)行政復(fù)議具有不可忽視的重要法制意義，它對(duì)于最大限度地減少和遏制稅務(wù)行政訴訟案件的發(fā)生、監(jiān)督稅務(wù)行政機(jī)關(guān)依法行政、保障稅務(wù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益以及提高稅務(wù)行政效率等方面有著不可替代的重要意義，為此，不斷完善改進(jìn)稅務(wù)行政復(fù)議制度將具有深遠(yuǎn)的影響。