試論內部控制制度與會計信息質量關系
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[作者]張勇
[單位]嘉峪關市文殊鎮(zhèn)財政所
[郵政編碼]735104
摘要:通過對內部會計控制制度的發(fā)展、內容和實施內部會計控制對會計信息質量的影響等關鍵問題進行分析后認為:在現(xiàn)代企業(yè)制度條件下,加強內部會計控制制度，對于改善上市公司內部控制現(xiàn)狀，促進企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高，保證會計信息的質量，保護投資者的合法權益并保證資本市場的有效運行有著非常重要的意義。
關鍵詞:內部;會計;信息:質量
內部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為經(jīng)營的效率與效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循等目標的實現(xiàn)而提供合理保證的過程。加強和完善內部會計控制制度，保證會計信息質量，已成為當前會計理論研究和實務界最為關注的話題之一，實行社會主義市場經(jīng)濟，需制定“游戲規(guī)則”并按“游戲規(guī)劃”辦事，需培養(yǎng)大批高素質的會計人才?！安蛔黾賻ぁ笔敲總€會計人員最基本的職業(yè)道德和行為準則。但是，我國大部分上市公司的內部控制制度仍然較為薄弱，直接影響了證券市場的有效性和會計信息披露的公平性，究其原因，問題主要還是出在內部控制制度設計和控制執(zhí)行以及對內部控制概念認識的模糊上。為了有效治理會計信息嚴重失真的現(xiàn)象,1999年10月31日全國人大常委會修訂通過的《會計法》的第二十七條中,明確要求各單位必須建立健全內部控制制度，隨后，財政部出臺了《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》，對內部控制的目標、原則、內容、方法等都作了明確規(guī)定，這標志著我國權威性的內部會計控制標準體系的初步建立，對于促進上市公司建立和完善本單位的內部會計控制制度有著十分重要的意義。
控制有效的內部控制不僅能使企業(yè)的資源合理配置,提高勞動生產率,而且更能防范和發(fā)現(xiàn)企業(yè)內部和外部的欺詐行為。在已發(fā)現(xiàn)的絕大多數(shù)以虛假的會計信息為手段的欺詐事件中,薄弱的內部控制是重要原因之一。眾所周知,當今企業(yè)是所有者、經(jīng)營者、政府、債權人以及消費者和公眾之間一組契約的集合點,在這一契約中,客觀公正的會計資料有著紐帶和橋梁作用。但現(xiàn)實工作中,一些單位負責人為了達到轉移國家資產、偷逃稅收、粉飾業(yè)績、謀取私利或小團體利益等非法目的,授意、指使、強令會計人員違法辦理會計事項,加之自身利益的驅動,會計人員總是選擇有利于企業(yè)的會計方法,甚至采用欺詐性手段向會計信息使用者提供信息,致使會計資料質量得不到應有的保證,給廣大信息使用者正確決策造成了嚴重影響。將內部控制與會計法律有機結合,是管制會計信息失真的重大舉措,筆者就此結合實際進行一些初步的探討.
一、內部會計控制制度的發(fā)展
建立現(xiàn)代企業(yè)制度是發(fā)展社會化大生產和市場經(jīng)濟的必然要求。公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的一種有效組織形式。公司法人治理結構是公司制的核心。內部結構是由股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理組成,他們各負其責、協(xié)調運轉、相互制衡,從而形成對企業(yè)進行內部控制的機制。這種內部治理結構和內部控制機制要求:董事會要維護出資人權益,對股東會負責,并對公司的發(fā)展目標和重大經(jīng)營活動作出決策,聘任經(jīng)營者,并對經(jīng)營者的業(yè)績進行考核和評價,發(fā)揮監(jiān)事會對企業(yè)財務和董事、經(jīng)營者行為的監(jiān)督作用。傳統(tǒng)的內部控制是上層權威制定公司政策,中層綜合來自各層次的信息并指導監(jiān)督和控制下層,低層人員處于被控制地位,他們應完全遵循公司政策和程序,這種控制機制難以發(fā)揮各級人員的積極性,隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和完善,內部控制作為公司制機構的一種重要制度,就應包括公司的組織規(guī)劃、任務和責任的委派,帳戶和報表的設計以及應用于以下各方面的措施和方法,即保護公司的資產;提高會計和其他業(yè)務資料及報告的真實性和完整性;推動和判斷公司各方面活動的經(jīng)營效率;傳達管理方針,衡量其遵循情況。內部控制包括管理控制和會計控制兩類,管理控制包括組織規(guī)劃以及與管理當局進行經(jīng)濟業(yè)務授權的決策過程有關的程序和記錄。這種授權是與完成組織目標的職責直接有關的一種管理職能,也是企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的會計控制的起點。內部會計控制包括資產保護、保證帳目和財務報告真實性和完整性的有關方法、程序和組織規(guī)劃。執(zhí)業(yè)審計師對這些控制加以關注,是為了要確立對于資產負債表所反映財產、工廠和設備的公開性可予信賴的程度,要確定對于這些資產和有關帳目的審計程序應達到什么范圍,還要決定是否應向委托單位提供出有關這方面控制的建議。設計內部控制制度來防范會計信息失真,必須合理保證以下幾點:
1.按管理當局的一般要求特定的授權進行經(jīng)濟業(yè)務。
2.經(jīng)濟業(yè)務的記錄必須做到編制財務報告要遵循公認會計原則,或適用于這些會計報告的其他標準;保持資產會計記錄的正確性。
3.只有按管理當局授權,才準許接近資產。
4.資產的會計記錄與實存資產數(shù)要在合理的間隔期間進行核對,對發(fā)生的差異要采取適當?shù)拇胧?。由于財務報告的目的是向各種信息使用者提供有利于作出合理經(jīng)濟決策的信息,為此,各單位的管理當局就有責任去設計并應用一種能產生真實性、完整性、及時性的財務信息的內部會計控制制度。
二、內部會計控制制度的內容
由于環(huán)境及公司前景的不確定性,內部會計控制是一個動態(tài)的發(fā)展過程。一個有效的內部會計控制制度應具有按管理部門需要來保證執(zhí)行經(jīng)濟業(yè)務和完成工作的職責,以及保證制度正確實施的有效程序。
(一)恰當授權
一個有效的內部會計控制制度應使所執(zhí)行的每項經(jīng)濟業(yè)務都經(jīng)恰當授權,或是一般授權,或是特定授權。一般授權規(guī)定批準經(jīng)濟業(yè)務的標準條件,特定授權包括嚴格的條件和有關具體人員。這里所講的經(jīng)濟業(yè)務是指公司和外單位之間交換資產與勞務,以及在公司內部對資產和勞務進行的轉移與使用。資產應限于對管理當局規(guī)定的用途加以使用,會計記錄應能做到對資產建立會計責任。要達到這些目的,管理當局必須在內部會計控制制度中規(guī)定出完成經(jīng)濟業(yè)務的恰當授權。在公司組織中,最終的權力屬于股東,并由其授權給董事會、高級職員和管理班子中的其他成員。管理當局依次授權給特定的個人或部門,使他們有權去執(zhí)行某種活動。內部控制制度應按正確的金額,在適當?shù)膸糁?按經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的時期,提供經(jīng)濟業(yè)務的記錄,對于貨幣資金、可上市的有價證券和其它極易引起差錯和不軌行為的項目來說,迅速進行記錄是個極其重要的問題。因為經(jīng)濟業(yè)務的原始記錄一經(jīng)作成,盜竊侵吞的風險就減少了。正確的經(jīng)濟業(yè)務記錄是保證會計資料真實性的前提條件之一。為了保護資產的安全,接近資產的應只限于指定的人員。這種接近包括與資產實物的接觸,以及通過所授予的權限去處理財產的使用和安排等非直接接近。限制與資產實物的接近,可采用科學的資產管理辦法,如專人保管等。非直接的接近,可以通過職務的劃分,明確規(guī)定的申請和授權程序來加以限制。
(二)職務分隔
授予一個部門或某一個人去擔任一項具體職責時,必須相應地擴大在其進行活動中的權力。授有權力和負有責任的人員承擔著經(jīng)營和保管的職務,不能同時擔任記帳的職務。一個處于可犯錯誤或容易發(fā)生不軌行為職位的人,不應同時又給予他擔任可以隱匿這些錯誤或不軌行為的職位。良好的控制應是,一個人從客戶處收取貨款,而有另一個人在應收帳款帳簿中進行登記。把記帳職務與經(jīng)營和保管的職務分隔開來,可以防止那些接近資產的人挪用部分資產,并用錯誤的會計記錄來隱匿這些活動。在公司的經(jīng)營活動中,有些活動的性質使記帳與經(jīng)營和保管職能自然而然地分隔開,如生產工人既無記帳的訓練,也沒有從事記帳工作的必要。但在另一些情況下,職能的區(qū)別是很難區(qū)分的。從事現(xiàn)金收支、借入和償還貸款、擴大賒帳、收取應收帳款等資產管理方面的職能,對于掌管會計職能的人來說,并不是完全分隔得開的。所以只要有可能,應把這些不相容的職務進行分隔。在組織業(yè)務活動時,要使每項經(jīng)濟業(yè)務至少有兩個人或兩個部門參與,這樣就能用一個人的工作去證實另一個人工作的準確性。只要有關人員之間沒有相互勾結,差錯和不軌行為就很可能被發(fā)現(xiàn)。安排人員時應做到人盡其用,幾個人同時從事一項經(jīng)濟業(yè)務,要利用各自的專長,而不應造成工作的重復。如交付一筆銷售定貨,會涉及到有人在銷售部門取得定單,有人在信貸部門檢驗信貸批準情況,有人在倉庫挑選貨物,會計部門有人作出經(jīng)濟業(yè)務的記錄,運輸人員要檢驗發(fā)貨項目的正確性,并準備發(fā)貨。這種一項活動由幾個不相容的部門和人員來共同完成,不但能提高作業(yè)效率,而且也使內部會計控制得到實施。為了使所有有關人員可以了解內部控制制度,尤其是那些委派給各人的任務、職權和責任的界限以及所有的方針程序,都應明確地以書面形式進行闡述。如為了反映擔任某職務的人應予履行的任務及權責,就應有一份工作說明書,以幫助職工熟悉新工作的要求。職工的上級要經(jīng)常注意工作說明中有無故意、誤解、疏忽而與規(guī)定的程序發(fā)生出入,必要之處應采取糾正的措施。管理當局的指令只有為職工所了解才能得到執(zhí)行,而使人們了解的最有效的方法之一就是把指令準確地以書面方式加以闡述。為了保證同類項目的統(tǒng)一處理,就要對各種經(jīng)濟業(yè)務的會計處理方法加以說明,對有關事務還必須規(guī)定處理方針,如固定資產帳戶的資本支出的最低數(shù)額;采購部門無須經(jīng)過上級部門批準就可發(fā)出定貨單的最高數(shù)額;或工作一年可獲得休假的日數(shù)。為了反映公司業(yè)務中的不同職能之間的相互關系,還必須有系統(tǒng)流程圖。在電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)中,尤須應用系統(tǒng)流程圖來表示由人和機器所完成的不同功能。系統(tǒng)流程圖對審計師評價內部會計控制也大有好處。
(三)正確性檢驗
內部會計控制制度應采用一切有效的程序來保證制度的正確實施,并保證所提供的財務會計報告的真實、完整性。常用的方法有:帳戶控制、復式記帳控制、分批控制、定額備用制。使用控制帳戶是檢驗正確性的一種簡單而有效的辦法。如果材料的控制帳戶是根據(jù)一種資料進行登記的,而客戶明細帳是別的資料進行登記的,控制帳戶與明細帳戶一致,就可以用來證明這些資料是相互符合的。當然,不軌行為依然可能存在,因為在兩種資料來源之間,還可能被串通舞弊。應用復式記帳,每發(fā)生一筆經(jīng)濟業(yè)務均在兩個或兩個以上的帳戶中用相等的金額、相反的方向、全面地相互聯(lián)系地進行記錄。這樣能全面地反映資產的來龍去脈和試算平衡。如在生產過程中,一項資產從一種形式轉變?yōu)榱硪环N形式,或從一個部門轉移到另一個部門,采用借貸記帳,便可記錄一方承擔了經(jīng)濟責任,另一方解除了經(jīng)濟責任。建立分批控制,是特別適用于電子數(shù)據(jù)控制系統(tǒng)的一種程序,同時也能有效地應用于許多其他方面。一批經(jīng)濟業(yè)務不論在任何時候進行記錄,或者一堆數(shù)據(jù)不論以何種方式進行處理,都應對之建立控制數(shù)額。在經(jīng)濟業(yè)務已經(jīng)過帳或數(shù)據(jù)已經(jīng)處理之后,反映其結果的帳戶和文件的合計數(shù)所發(fā)生的變動數(shù),應與控制數(shù)額相同。如果產生的結果與分批控制數(shù)額不一致,必須確立差異原因,并作必要的改進。定額備用制是用來建立正確性控制的另一種方式。常用的例子是由保管人經(jīng)常負責一定數(shù)額的備用現(xiàn)金,這個數(shù)額可用貨幣或已付款的發(fā)票來表示。這種備用金只有提出并注銷了所附發(fā)票和收據(jù),才能再補足到規(guī)定的數(shù)額。這種制度同樣可以用于企業(yè)對分支機構或各部門的現(xiàn)金控制。差旅費預支也經(jīng)常按定額備用制進行處理。
三、建立內部會計控制制度的對策
（一）完善企業(yè)的會計控制環(huán)境
任何企業(yè)的會計控制活動都存在于一定的控制環(huán)境之中，控制環(huán)境的好壞直接影響到上市公司內部會計控制的貫徹執(zhí)行以及經(jīng)營目標及整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，加強和完善內部會計控制制度建設，首先應注意改善內部會計控制的環(huán)境。要注重會計人員和管理層的素質，制定良好的人力資源政策，這對更好地貫徹和執(zhí)行內部會計控制制度有很大的幫助。
（二）進行全面的風險評估
當今社會經(jīng)濟環(huán)境風云變幻，企業(yè)間競爭越來越激烈，上市公司經(jīng)營風險不斷擴大，其內部會計控制的執(zhí)行也深受影響。面對內、外環(huán)境的日益復雜化，如何辨別、分析防范和控制經(jīng)營風險，已成為上市公司內部會計控制制度的重要內容之一。一般來說，上市公司的風險管理就是按公司既定的經(jīng)營戰(zhàn)略，利用各種風險分析技術，找出業(yè)務風險點，并采取恰當?shù)姆椒ń档惋L險。上市公司的風險管理應以預防為主，即通過增加、補充或規(guī)范各內部會計控制環(huán)節(jié)來減輕可能面臨的風險；應建立內部會計監(jiān)督機構對高風險區(qū)域經(jīng)常進行檢查，及時發(fā)現(xiàn)已存在的或潛在的風險；還應善于轉嫁風險，如購買保險等。
總之，上市公司的風險管理必須貫穿并滲透于企業(yè)會計控制的全過程。
（三）設立良好的控制活動
控制活動是確保管理階層的指令得以實現(xiàn)的政策和程序，包括政策和程序兩個要素，政策是程序的基礎，程序的實施則使政策產生效果。涉及的控制對象包括人、財、物、產、洪、銷等各方面。其制定是針對關鍵控制點，因此，上市公司在制定控制活動時關鍵就是要尋找關鍵控制點，如對人的素質、任職資格以及業(yè)績考核的控制，公司運營的控制，以及對內部會計信息系統(tǒng)的構建、內部會計監(jiān)督機構動作等方面進行的控制。
（四）建立統(tǒng)一的會計管理信息系統(tǒng)
一個良好的信息系統(tǒng)應有助于提高內部會計控制的效率和效果，具體講，應有助于控制標準的建立的修正、控制活動成效的評定、控制報告的擬定以及改進建議的及時傳達。上市公司應按控制系統(tǒng)的需要識別使用者的信息需要，在此基礎上收集、加工和處理信息，并將這些信息及時、準確和經(jīng)濟地傳遞給企業(yè)內的相關人員，使他們能夠順利履行其職責。
（五）加強內部監(jiān)督
內部審計既是企業(yè)內部會計控制的一個部分，也是監(jiān)督內部會計控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。在內部會計控制的監(jiān)督過程中，內部審計發(fā)揮著越來越重要的作用，內部審計通過監(jiān)督控制環(huán)境和控制程序的有效性，監(jiān)督企業(yè)的內部會計控制是否被執(zhí)行并及時反饋有關執(zhí)行結果的信息，幫助企業(yè)更有效地實現(xiàn)預期控制目標。同時，在監(jiān)控過程中，內部審計可以促進控制環(huán)境的建立、為改進內部會計控制制度提供建設性建議，為組織成功的達到所需要的內部會計控制水平服務。
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