【摘要】與風險相關(guān)的幾個審計概念———“審計風險”、“商業(yè)風險”、“業(yè)務關(guān)系風險”、“經(jīng)營失敗”和“審計失敗”,在審計理論上和實踐中都具有重要地位,其中“審計風險”概念在目前以評價被審計單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計方法體系(制度基礎(chǔ)審計)中占核心地位“,商業(yè)風險”在正在興起的以評價被審計單位商業(yè)風險為基礎(chǔ)的審計方法體系(風險基礎(chǔ)審計)中占核心地位。

然而,目前對上述幾個相關(guān)概念認識上還不明確,概念之間的邏輯關(guān)系混亂,甚至相互矛盾。為了構(gòu)建堅實的審計理論體系結(jié)構(gòu)并據(jù)以指導實踐,必須澄清上述各個概念(特別是審計風險與商業(yè)風險之間的區(qū)別),明確它們之間的邏輯關(guān)系,并謀求建立起概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)。否則,將無法建立牢固的審計理論結(jié)構(gòu)。一個學科的基本概念構(gòu)成了這一學科的基礎(chǔ)。風險的概念在審計理論結(jié)構(gòu)與審計實踐中處于中心的地位。以評價被審計單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計方式(制度基礎(chǔ)審計)的過程就是對各項審計風險進行評估并據(jù)以實施審計活動的過程,正在興起并可能在未來取得主導地位的以評價被審計單位商業(yè)風險為基礎(chǔ)的審計方式(風險基礎(chǔ)審計)在沿用審計風險的同時提出了“商業(yè)風險”的概念。審計,就是公允地評價被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果與財務變動狀況,而這一目的是通過評價被審計單位的財務報表與公認會計標準的吻合程度而實現(xiàn)的。

風險在此處就得到體現(xiàn),因為要驗證審計上的吻合程度,必然要使用審計人員的專業(yè)判斷,這就帶來不確定性,另外抽樣方法的使用也帶來了不確定性。事實上,只有恰當評價審計風險,才能正確評判上述吻合程度。絕對的吻合程度是不存在的,只存在著相對的吻合程度,而對這相對吻合程度的評判依賴于對審計風險的評判。然而,就目前而言,我們對審計風險本身及其子概念(固有風險、控制風險與檢查風險)存在著不同的認識;對與之相關(guān)的幾個概念也存在著認識上的模糊與混淆;甚至存在著概念誤用,或者將幾個貌似一致的概念等同起來的種種問題。因此,我們必須澄清甚至重建某些概念;又由于不同概念之間存在著邏輯關(guān)系,我們也必須澄清甚至重建概念之間的邏輯關(guān)系。同時,為了進一步地全面把握“審計風險”的概念,必須拓寬我們的視野,將“審計風險”這個概念與其它幾個或者與其相關(guān)的概念、或者與其類似的概念進行比較;同時嘗試構(gòu)建概念之間由邏輯關(guān)系構(gòu)成的邏輯結(jié)構(gòu),從而達到建立概念模型的目的,為其它理論分析提供基礎(chǔ)。在這篇文章里,我們的主要工作是將幾個與審計風險緊密相關(guān)的概念進行比較與分析,然后描繪它們之間的邏輯關(guān)系,這些邏輯關(guān)系構(gòu)成了概念與概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)。這些概念包括審計失敗(au2ditfailure)、經(jīng)營失敗(businessfailure)、商業(yè)風險或經(jīng)營風險(client’sbusinessrisks)、營業(yè)風險(audi2tor’sbusinessrisks)、與審計風險(auditrisks)。下圖給出了審計理論結(jié)構(gòu)中、也是在審計過程中審計人員要面臨的與審計風險相關(guān)的幾個重要概念,其中陰影部分是這篇文章所要討論的重點(我們在另外的一篇論文里專門分析了,由“審計風險”及其子概念“固有風險”、“控制風險”和“檢查風險”所組成的概念體系)。

其中:我們建議將營業(yè)風險(auditor’sbusinessrisks)改名為業(yè)務風險(businessrisks)、關(guān)系風險(relationshiprisks)、或者業(yè)務關(guān)系風險(businessre2是,這里的“過失”就是指“審計失敗”。

(三)經(jīng)營失敗經(jīng)營失敗是指被審計單位破產(chǎn)或者無力償還債務。此處我們要注意到經(jīng)營失敗是指被審計單位、也就是會計師事務所的客戶在經(jīng)營方面的失敗,而不是指會計師事務所在經(jīng)營審計業(yè)務方面的失敗;當然,事務所作為一個企業(yè)也會面臨經(jīng)營失敗,但是那是另外的話題了。陳今池(1994)將“經(jīng)營失敗”定義為:“指技術(shù)性無力償付。即企業(yè)沒有能力支付到期債務。主要由于企業(yè)經(jīng)營不善和連續(xù)虧損所造成的。可以采用以下兩種解決方式:(1)債務和解,指在破產(chǎn)法院之外,債權(quán)人達成協(xié)議,允許企業(yè)延期償還一部分債務,并允許企業(yè)進行改組和繼續(xù)經(jīng)營;(2)破產(chǎn),指破產(chǎn)法院宣布企業(yè)進行清算資產(chǎn)和結(jié)束營業(yè)?！逼渌x還有,如A•A•阿倫斯、詹姆士•洛貝克(1991)這樣寫道:“存在企業(yè)由于經(jīng)濟或營業(yè)條件,如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競爭等,而無力歸還借款或無法達到投資人期望的風險。反映營業(yè)風險的極端情況就是營業(yè)失誤”。他們同時還指出:“在發(fā)生營業(yè)失誤而不是審計失誤時,困難就產(chǎn)生了,當某一公司破產(chǎn)或無力償還債務時,報表使用者指責審計失誤是正?，F(xiàn)象,在最近提出的審計意見說明財務報表表達公允時,更是如此?！贝颂幮枰鰞牲c說明,一是原譯者將businessfailure和auditfailure分別翻譯為“營業(yè)失誤”和“審計失誤”,而實際上應該分別是“經(jīng)營失敗”和“審計失敗”才更準確;另外一點是以上的定義和進一步的聲明將“經(jīng)營失敗”和“審計失敗”加以明確地區(qū)分,我們實在不該將它們混為一談。

(四)審計失敗與經(jīng)營失敗存在著什么樣的關(guān)系呢?

一、內(nèi)部審計績效評估的研究現(xiàn)狀

(一)基于生產(chǎn)有效性理論的內(nèi)部審計績效評估研究現(xiàn)狀基于生產(chǎn)有效性理論的內(nèi)部審計績效評估主要針對組織成員的某些特定活動，要求組織成員必須在特定時間和工作職能范圍內(nèi)開展的特定活動以及對特定活動的記錄，績效評估會根據(jù)生產(chǎn)有效性理論對特定活動進行評價。從某種意義上講，基于生產(chǎn)有效性理論的內(nèi)部審計績效評估就是對企業(yè)的產(chǎn)出與結(jié)果的一種衡量，在內(nèi)部審計中，這種績效評估的方法更加適用于內(nèi)部審計活動。

(二)基于戰(zhàn)略管理的績效評估理論戰(zhàn)略管理的績效評估要求評估必須要服務于企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展，可以促進企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，確保評估指標內(nèi)容與企業(yè)日常運營項目的關(guān)聯(lián)性，評估人員可以根據(jù)評估結(jié)果制定出企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。對企業(yè)日常特定活動的控制是實現(xiàn)戰(zhàn)略管理績效評估的基礎(chǔ)，所以企業(yè)要懂得利用戰(zhàn)略管理的相關(guān)理論內(nèi)容，確立平衡計分卡構(gòu)造的內(nèi)部審計績效評估體系。利用平衡計分卡設計出的內(nèi)部審計績效評估體系自身就擁有明確的指標，通過評估對各個指標進行賦權(quán)，可以計算出內(nèi)部審計的綜合評分，以此來對企業(yè)的綜合經(jīng)營能力進行評價，同時也實現(xiàn)了戰(zhàn)略管理的績效評估目標，其理論內(nèi)容可以更好的應用在審計工作中。

二、內(nèi)部審計績效評估各個維度之間的耦合關(guān)系

(一)耦合關(guān)系概述耦合是一種物理學概念，指兩個或兩個以上的系統(tǒng)之間，在各種相互作用的影響下，彼此影響以至協(xié)同的現(xiàn)象。這種耦合關(guān)系的形式應用在內(nèi)部審計績效評估研究中，更加貼合績效系統(tǒng)的評估指標，當評估指標權(quán)重達到臨界值時，耦合關(guān)系會給出指導的意見，確定了系統(tǒng)的無序性和有序性。利用耦合關(guān)系的績效評估也可以維持系統(tǒng)的有序狀態(tài)，簡化系統(tǒng)從無序走向有序的過程，內(nèi)部審計績效評估的提高既依賴于各緯度自身的績效結(jié)果，又與各緯度之間的耦合交互作用有關(guān)。

(二)內(nèi)部審計績效評估各個維度之間耦合關(guān)系的體現(xiàn)可以確定內(nèi)部審計各緯度與戰(zhàn)略目標之間存在明顯的耦合關(guān)系，根據(jù)企業(yè)制定的發(fā)展和管理戰(zhàn)略目標，內(nèi)部審計績效評估必須要在耦合關(guān)系的引領(lǐng)下，對評估結(jié)果進行分析。耦合關(guān)系要求每個緯度的績效指標要滿足內(nèi)部審計的戰(zhàn)略目標，要能促進企業(yè)發(fā)展，并保障各緯度之間耦合關(guān)系的穩(wěn)定性，內(nèi)部審計績效評估中客戶滿意度的目標會依賴于流程質(zhì)量和財務目標的耦合，所以一定要按照內(nèi)部審計績效評估的結(jié)果對企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標進行判斷，及時出具審計報告。內(nèi)部審計績效評估各個維度既是對企業(yè)財務的一種貢獻，更是對內(nèi)部審計人員的一種考驗，在相關(guān)因素互相制約的條件下，很多方面的關(guān)系都有可能影響到客戶滿意度。因此，在確保審計資源充足的條件下，審計人員要依據(jù)耦合關(guān)系的要求，提高自身的績效評估能力，降低審計計劃完成率存在的失誤幾率。筆者結(jié)合實際的研究內(nèi)容，制定了如下圖，以此來更加直觀的反映出內(nèi)部審計績效評估各個維度之間耦合關(guān)系。

“收支兩條線”在實際工作中簡稱“單位開票、銀行代收、財政統(tǒng)管”。行政事業(yè)性收費“收支兩條線”管理制度，是與部門預算和國庫集中收付制度等財政支出改革措施密切相關(guān)的綜合制度。

一、“收支兩條線”管理中常見的違紀問題

（一）將行政性收費收入列入往來款項中核算

將已實際形成的收費收入和支出，不按照會計制度的規(guī)定列入相關(guān)收支科目，納入單位的預算管理，而是列入“暫存款”、“暫付款”中，隱瞞真實的收支情況，達到截留收入、掩蓋支出的目的。如某單位將土地使用部門交來的土地管理費等，末列入應繳財政專戶科目核算，而是列入其他應付款科目核算。

（二）私設賬戶，截留應繳預算及預算外收入

如某單位2002年將收取的礦產(chǎn)資源補償費30萬元，未按規(guī)定繳入財政專戶，而是存人單位私設的過渡性賬戶核算。

1內(nèi)部審計在企業(yè)風險管理中的作用

1.1內(nèi)部審計與風險管理的關(guān)系

2001年,國際內(nèi)部審計師協(xié)會對《內(nèi)部審計實務標準》和《職責說明》做了修訂,同時對內(nèi)部審計做了定義,認為:內(nèi)部審計是組織中獨立的經(jīng)濟審計活動,其目的是增加組織價值和運行效率。內(nèi)部審計以科學的方法,對風險管理、財務控制、公司治理進行評價和改進,幫助企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟目標。內(nèi)部審計對企業(yè)的財務管理和就、項目運行進行審計,以達到對企業(yè)的風險管理,審計的目的就是對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行綜合性的評估,對不經(jīng)濟的管理項目和經(jīng)濟活動進行評價和分析,特別是企業(yè)不良的各項具有風險的項目。風險管理的一種有效方式就是內(nèi)部審計,可以通過審計的方式分析企業(yè)管理中存在的風險項目。從企業(yè)內(nèi)部審計的職能范圍來看,將來企業(yè)內(nèi)部審計將會更加注重風險管理,是企業(yè)的經(jīng)濟活動損失減少或者避免。企業(yè)的經(jīng)濟損失很難避免,但是內(nèi)部審計可以在一定程度上化解企業(yè)的經(jīng)營風險,能夠?qū)ζ髽I(yè)的經(jīng)營交易進行科學合理的評價,嚴格按照企業(yè)經(jīng)營的制度運行;內(nèi)部審計注重企業(yè)經(jīng)營風險的規(guī)避、控制轉(zhuǎn)移,企業(yè)的經(jīng)濟活動經(jīng)過有效的風險管理可以降低企業(yè)的運行成本和提高經(jīng)濟收益。

1.2內(nèi)部審計對風險管理的影響

1.2.1對風險管理的過程進行有效的分析和評價

(1)評價企業(yè)戰(zhàn)略目標的制定是否考慮企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)的發(fā)展情況、企業(yè)的優(yōu)勢、劣勢、機會和威脅等基本因素來制定的;(2)討論分析企業(yè)各部門的目標,分析各部門的目標是否能夠支持企業(yè)總體目標的發(fā)展;(3)企業(yè)管理層對企業(yè)潛在風險的識別和評估是否科學;(4)風險的控制措施是否完善,是否企業(yè)出現(xiàn)的最大風險和經(jīng)濟影響力在企業(yè)可以承受的范圍之內(nèi);(5)企業(yè)風險的控制能否得到有效的控制,風險管理措施是否能有效的執(zhí)行,風向管理報告是否能夠全面的反映問題。

一、審查預算編制的完整性、合法性和科學性

重點審查是否按零基礎(chǔ)預算的要求編制部門預算，財政撥款收入、政府性基金收入、其他收入、上年結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金和實體賬戶資金等是否按規(guī)定全部納入部門預算。預算收支項目數(shù)據(jù)是否按照財政部門規(guī)定的方法和標準進行核定；具有資金二次分配權(quán)的部門在安排分配項目資金時是否向本部門傾斜，影響資金分配公平公正性；支出結(jié)構(gòu)是否按規(guī)定進行優(yōu)化；“三公”經(jīng)費是否壓縮；預算調(diào)整是否規(guī)范，是否嚴格按照同級人大及其常委會的預算審查決議執(zhí)行，預算的調(diào)整、變更及各預算科目之間的資金調(diào)劑是否履行了法定程序等。審閱政府預算的編制是否具備統(tǒng)一性和完整性。檢查政府性收支全部納入預算，是否建立了健全完整、功能定位清晰的政府全口徑預算，檢查預算編制是否科學，調(diào)整預算是否符合法定程序。預算相關(guān)資料是否銜接。預算編制的細化程度，是否細化到單位和項目，預備費的設置和使用情況是否合法。

二、審查預算收入執(zhí)行情況

在審查預算收入入庫的管理情況，通過查閱人行金庫收入日報表，核對財政總收入、公共財政收入完成情況，抽查預算收入預收轉(zhuǎn)實收資金的關(guān)鍵時點，核對預算收入入庫是否及時。有收入上解比例的是否足額依程序上解；政府各項基金收入的提取比例是否及時足額。例如土地出讓金計提的土地收益基金，教育基金，農(nóng)業(yè)開發(fā)基金，水利建設基金等。抽審相關(guān)預算收入科目，查看是否存在未按規(guī)定預算科目入庫的情況。在審查預算收入規(guī)模、結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上，重點關(guān)注有無實現(xiàn)的收入未經(jīng)預算管理直接列支出問題，有無延期入庫現(xiàn)象或收入不入庫問題；是否存在虛收空轉(zhuǎn)等問題。

三、審查預算支出執(zhí)行情況

以預算控制指標，以指標控制支出，使同級人大審批的政府預算、部門預算、指標管理，國庫支付管理實施有效對接。審查預算撥款依據(jù)是否合法有效，是否撥款內(nèi)容是否劃分經(jīng)營性支出，公益性支出；充分關(guān)注跨年度財政投資的重點項目進展情況；在審查財政專項資金的使用規(guī)范性、合法性、真實性基礎(chǔ)上，重點關(guān)注資金使用效益。關(guān)注財政資金使用的安全性、合法性。對重點的專項資金進行審計。一是部門專項項目資金審批制度是否健全合規(guī)，支出責任是否明確，資金撥付是否及時等；二是穩(wěn)增長重大項目落地、重點資金保障等資金配套使用情況；要關(guān)注投入資金較大，對社會、經(jīng)濟、環(huán)境或某項事業(yè)的發(fā)展影響較大的重點項目進行抽審。從績效審計角度分析，促進提質(zhì)增效。重點關(guān)注“三公”、培訓費、會議活動等經(jīng)費管理使用情況，關(guān)注行政運行成本和管理績效，監(jiān)督檢查中央八項規(guī)定精神、國務院“約法三章”要求和厲行節(jié)約反對浪費等規(guī)定的貫徹落實情況。審計本年度的公費出國（境）費、車輛購置及運行費、公務接待經(jīng)費、培訓費、會議費等支出的預算數(shù)和執(zhí)行情況，與上年度同口徑支出情況進行比較，檢查上述經(jīng)費是否存在無預算、超預算問題，是否存在套取財政資金、“賬外賬”、“吃空餉”等問題，提出規(guī)范建議，促進厲行節(jié)約，杜絕公款浪費現(xiàn)象。