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【摘要】與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的幾個(gè)審計(jì)概念———“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”、“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”、“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)”、“經(jīng)營(yíng)失敗”和“審計(jì)失敗”,在審計(jì)理論上和實(shí)踐中都具有重要地位,其中“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”概念在目前以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計(jì)方法體系(制度基礎(chǔ)審計(jì))中占核心地位“,商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”在正在興起的以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)方法體系(風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì))中占核心地位。

然而,目前對(duì)上述幾個(gè)相關(guān)概念認(rèn)識(shí)上還不明確,概念之間的邏輯關(guān)系混亂,甚至相互矛盾。為了構(gòu)建堅(jiān)實(shí)的審計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)并據(jù)以指導(dǎo)實(shí)踐,必須澄清上述各個(gè)概念(特別是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)之間的區(qū)別),明確它們之間的邏輯關(guān)系,并謀求建立起概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)。否則,將無(wú)法建立牢固的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。一個(gè)學(xué)科的基本概念構(gòu)成了這一學(xué)科的基礎(chǔ)。風(fēng)險(xiǎn)的概念在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與審計(jì)實(shí)踐中處于中心的地位。以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計(jì)方式(制度基礎(chǔ)審計(jì))的過(guò)程就是對(duì)各項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估并據(jù)以實(shí)施審計(jì)活動(dòng)的過(guò)程,正在興起并可能在未來(lái)取得主導(dǎo)地位的以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)方式(風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì))在沿用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)提出了“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”的概念。審計(jì),就是公允地評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)變動(dòng)狀況,而這一目的是通過(guò)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表與公認(rèn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的吻合程度而實(shí)現(xiàn)的。

風(fēng)險(xiǎn)在此處就得到體現(xiàn),因?yàn)橐?yàn)證審計(jì)上的吻合程度,必然要使用審計(jì)人員的專業(yè)判斷,這就帶來(lái)不確定性,另外抽樣方法的使用也帶來(lái)了不確定性。事實(shí)上,只有恰當(dāng)評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),才能正確評(píng)判上述吻合程度。絕對(duì)的吻合程度是不存在的,只存在著相對(duì)的吻合程度,而對(duì)這相對(duì)吻合程度的評(píng)判依賴于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)判。然而,就目前而言,我們對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本身及其子概念(固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn))存在著不同的認(rèn)識(shí);對(duì)與之相關(guān)的幾個(gè)概念也存在著認(rèn)識(shí)上的模糊與混淆;甚至存在著概念誤用,或者將幾個(gè)貌似一致的概念等同起來(lái)的種種問(wèn)題。因此,我們必須澄清甚至重建某些概念;又由于不同概念之間存在著邏輯關(guān)系,我們也必須澄清甚至重建概念之間的邏輯關(guān)系。同時(shí),為了進(jìn)一步地全面把握“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”的概念,必須拓寬我們的視野,將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”這個(gè)概念與其它幾個(gè)或者與其相關(guān)的概念、或者與其類似的概念進(jìn)行比較;同時(shí)嘗試構(gòu)建概念之間由邏輯關(guān)系構(gòu)成的邏輯結(jié)構(gòu),從而達(dá)到建立概念模型的目的,為其它理論分析提供基礎(chǔ)。在這篇文章里,我們的主要工作是將幾個(gè)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)緊密相關(guān)的概念進(jìn)行比較與分析,然后描繪它們之間的邏輯關(guān)系,這些邏輯關(guān)系構(gòu)成了概念與概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)。這些概念包括審計(jì)失敗(au2ditfailure)、經(jīng)營(yíng)失敗(businessfailure)、商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)(client’sbusinessrisks)、營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)(audi2tor’sbusinessrisks)、與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(auditrisks)。下圖給出了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中、也是在審計(jì)過(guò)程中審計(jì)人員要面臨的與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的幾個(gè)重要概念,其中陰影部分是這篇文章所要討論的重點(diǎn)(我們?cè)诹硗獾囊黄?a href="http://bjhyfc.net/lunwen/jjgl/shenjilunwen/201010/700471.html" target="_blank">論文里專門分析了,由“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”及其子概念“固有風(fēng)險(xiǎn)”、“控制風(fēng)險(xiǎn)”和“檢查風(fēng)險(xiǎn)”所組成的概念體系)。

其中:我們建議將營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)(auditor’sbusinessrisks)改名為業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)(businessrisks)、關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)(relationshiprisks)、或者業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)(businessre2是,這里的“過(guò)失”就是指“審計(jì)失敗”。

(三)經(jīng)營(yíng)失敗經(jīng)營(yíng)失敗是指被審計(jì)單位破產(chǎn)或者無(wú)力償還債務(wù)。此處我們要注意到經(jīng)營(yíng)失敗是指被審計(jì)單位、也就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶在經(jīng)營(yíng)方面的失敗,而不是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)審計(jì)業(yè)務(wù)方面的失敗;當(dāng)然,事務(wù)所作為一個(gè)企業(yè)也會(huì)面臨經(jīng)營(yíng)失敗,但是那是另外的話題了。陳今池(1994)將“經(jīng)營(yíng)失敗”定義為:“指技術(shù)性無(wú)力償付。即企業(yè)沒(méi)有能力支付到期債務(wù)。主要由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善和連續(xù)虧損所造成的?？梢圆捎靡韵聝煞N解決方式:(1)債務(wù)和解,指在破產(chǎn)法院之外,債權(quán)人達(dá)成協(xié)議,允許企業(yè)延期償還一部分債務(wù),并允許企業(yè)進(jìn)行改組和繼續(xù)經(jīng)營(yíng);(2)破產(chǎn),指破產(chǎn)法院宣布企業(yè)進(jìn)行清算資產(chǎn)和結(jié)束營(yíng)業(yè)?！逼渌x還有,如A•A•阿倫斯、詹姆士•洛貝克(1991)這樣寫道:“存在企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或營(yíng)業(yè)條件,如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競(jìng)爭(zhēng)等,而無(wú)力歸還借款或無(wú)法達(dá)到投資人期望的風(fēng)險(xiǎn)。反映營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的極端情況就是營(yíng)業(yè)失誤”。他們同時(shí)還指出:“在發(fā)生營(yíng)業(yè)失誤而不是審計(jì)失誤時(shí),困難就產(chǎn)生了,當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無(wú)力償還債務(wù)時(shí),報(bào)表使用者指責(zé)審計(jì)失誤是正?，F(xiàn)象,在最近提出的審計(jì)意見(jiàn)說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)公允時(shí),更是如此?！贝颂幮枰鰞牲c(diǎn)說(shuō)明,一是原譯者將businessfailure和auditfailure分別翻譯為“營(yíng)業(yè)失誤”和“審計(jì)失誤”,而實(shí)際上應(yīng)該分別是“經(jīng)營(yíng)失敗”和“審計(jì)失敗”才更準(zhǔn)確;另外一點(diǎn)是以上的定義和進(jìn)一步的聲明將“經(jīng)營(yíng)失敗”和“審計(jì)失敗”加以明確地區(qū)分,我們實(shí)在不該將它們混為一談。

(四)審計(jì)失敗與經(jīng)營(yíng)失敗存在著什么樣的關(guān)系呢?

在現(xiàn)實(shí)中,由于被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗往往會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者指責(zé)產(chǎn)生了審計(jì)失敗,盡管可能實(shí)際上并不存在審計(jì)失敗。不單如此,財(cái)務(wù)報(bào)表使用者還會(huì)要求審計(jì)人員承擔(dān)由于他們使用財(cái)務(wù)報(bào)表所引起的損失;實(shí)際上,絕大部分針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提起的訴訟是由于被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗所引起的。在現(xiàn)實(shí)生活中,因?yàn)榻?jīng)營(yíng)失敗而引起有關(guān)各方遭致?lián)p失,而損失遭受者就往往將審計(jì)人員當(dāng)作替罪羊而要求他們承擔(dān)責(zé)任。例如,A•A•阿倫斯和詹姆士•洛貝克(1991)指出:“指責(zé)審計(jì)失誤的另一部分原因,是遭受損失的人們希望得到補(bǔ)償,而不管錯(cuò)在哪方”。但是,正如財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室(2001)所正確指出:“出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗時(shí),審計(jì)失敗可能存在,也可能不存在。”也就是說(shuō),經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗之間沒(méi)有必然的聯(lián)系,沒(méi)有直接的因果關(guān)系。也就是說(shuō),審計(jì)失敗并不導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗,審計(jì)人員無(wú)須為被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗承擔(dān)任何責(zé)任;另一方面,經(jīng)營(yíng)失敗也并不導(dǎo)致審計(jì)失敗。

(五)商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)目前看來(lái),商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)(經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn))有兩個(gè)含義,一是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所面臨的種種不確定性;二是企業(yè)沒(méi)有達(dá)到預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的可能性。在不同的場(chǎng)合人們選用不同的含義。陳今池(1994)將“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”定義為:“指預(yù)期收益減少或損失發(fā)生的概率。企業(yè)有兩種不同的風(fēng)險(xiǎn):一種風(fēng)險(xiǎn)可以通過(guò)保險(xiǎn)而加以預(yù)防。例如,火災(zāi)和其它自然災(zāi)害。另一種風(fēng)險(xiǎn)是由于未來(lái)營(yíng)業(yè)情況的不確定性而產(chǎn)生的。

例如,消費(fèi)需求的變化和生產(chǎn)技術(shù)的變化,對(duì)投資所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際收益少于預(yù)期收益甚至發(fā)生損失?！比欢覀冋J(rèn)為,本定義所指出的未來(lái)不確定性是否一定會(huì)導(dǎo)致實(shí)際收益少于預(yù)期收益或者發(fā)生損失需要進(jìn)一步斟酌。另外更指出的是“,預(yù)期收益減少或損失發(fā)生的概率”與“未來(lái)營(yíng)業(yè)情況的不確定性”相比,前者應(yīng)包含在后者之內(nèi),而不是后者包含在前者之內(nèi)。盡管如此,本定義仍然面面俱到地包含了商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)方面。A•A•阿倫斯和詹姆士•洛貝克(1991)將商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)定義為:“存在企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或營(yíng)業(yè)條件,如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競(jìng)爭(zhēng)等,而無(wú)力歸還借款或無(wú)法達(dá)到投資人期望的風(fēng)險(xiǎn)?！泵黠@地,這個(gè)定義只包括“企業(yè)沒(méi)有達(dá)到預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的可能性”的這一方面,而這正是筆者所贊同的定義。從以上對(duì)“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”定義的嚴(yán)密分析中,我們希望能夠著重指出:“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”是指被審計(jì)單位、也就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員的客戶所面臨的風(fēng)險(xiǎn),而不是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員本身所要面臨的風(fēng)險(xiǎn)。另外,應(yīng)十分注意將“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”與“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”區(qū)別開(kāi)來(lái),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的“風(fēng)險(xiǎn)”與目前人們正在談?wù)摰摹帮L(fēng)險(xiǎn)審計(jì)”、或者“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”之中的“風(fēng)險(xiǎn)”是不一致的,前者是指審計(jì)人員不能正確表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)的可能性,而后者是指被審計(jì)單位在經(jīng)營(yíng)管理中無(wú)法達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的可能性。但是在現(xiàn)實(shí)中,無(wú)論是進(jìn)行學(xué)術(shù)研究還是開(kāi)展實(shí)務(wù)工作,都存在著將它們混為一談的現(xiàn)象。(六)業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)如前曾述“,業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)”舊名“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”,筆者建議改名為“業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”、“關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)”或者“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)”,本文使用其中的“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)”。業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)是指盡管審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則并了正確的審計(jì)意見(jiàn),然而由于與被審計(jì)單位之間的特定關(guān)系,因此可能受到被審計(jì)單位的牽連(特別是在被審計(jì)單位發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗時(shí))而可能導(dǎo)致審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所要承擔(dān)一定損失的風(fēng)險(xiǎn)。需要注意的是,業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而不是指被審計(jì)單位所要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn),業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)不是由于審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)或失誤而引起的,而是因?yàn)閷徲?jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的特殊業(yè)務(wù)關(guān)系而引起的。胡春元(2001)將“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”定義為:“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是指雖然為某一客戶提供的審計(jì)報(bào)告正確無(wú)誤,但審計(jì)人員(或承擔(dān)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所)卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險(xiǎn)?！?/p>

A•A•阿倫斯和詹姆士•洛貝克(1991)將“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”定義為:“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)則是指,雖然為某一客戶提供的審計(jì)報(bào)告正確無(wú)誤,但審計(jì)人員(或承擔(dān)審計(jì)的事務(wù)所)卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險(xiǎn)?！眱蓚€(gè)定義幾乎相同,從某種程度上顯示了人們對(duì)“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”的認(rèn)識(shí)的一致性。另外,A•A•阿倫斯和詹姆士•洛貝克(1991)在同一著作中進(jìn)一步指出“控制營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素就是小心控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”,則明確地告訴人們營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是兩碼事,應(yīng)注意加以區(qū)別。當(dāng)然,這里所說(shuō)的“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”就是本文的“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)”。(七)業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)存在著哪些關(guān)系呢?從以上的分析中,我們可以看出:第一、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)并非審計(jì)人員在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)在審計(jì)過(guò)程中產(chǎn)生的,不是基于審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)范圍與重點(diǎn)、與審計(jì)程序和與方法而產(chǎn)生的;它不是一種技術(shù)性程序風(fēng)險(xiǎn)。第二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生于具體的審計(jì)過(guò)程之中,它的邊界應(yīng)僅僅包括“固有風(fēng)險(xiǎn)”、“控制風(fēng)險(xiǎn)”與“檢查風(fēng)險(xiǎn)”三個(gè)子集,而不應(yīng)包括“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)”;因?yàn)檫@種重大區(qū)別,將業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的子集置于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這個(gè)概念之下是不合適的;但實(shí)際上如果將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”定義為“會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能遭受的損失”(徐政旦、胡春元,1998)就把“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”不恰當(dāng)?shù)匕ㄔ趦?nèi)了。第三、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)與商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)(經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn))是兩個(gè)完全不同的概念,但由于與過(guò)去的用詞“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”很接近,容易引起混淆。至此,本文對(duì)審計(jì)失敗、經(jīng)營(yíng)失敗、商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)(經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn))、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等概念進(jìn)行了辨析,引用并指出了各種不同定義之間的矛盾和含糊不清之處,還給出了本文的定義;同時(shí)我們還分析了部分概念之間的邏輯關(guān)系,當(dāng)然這些分析是在我們所定義的概念體系之下進(jìn)行的。

二、“制度基礎(chǔ)審計(jì)”和“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”之下的概念體系.在這里,我們將進(jìn)一步分析上述有關(guān)概念之間的邏輯關(guān)系,但是目前我們尚未能夠?qū)⑦@些邏輯關(guān)系發(fā)展成為某種清晰的邏輯結(jié)構(gòu)。這里的分析將概念置于兩個(gè)不同的審計(jì)方法體系之下,它們分別是“制度基礎(chǔ)審計(jì)”和“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”。我們認(rèn)為,隨著從“制度基礎(chǔ)審計(jì)”向“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”的演進(jìn),概念體系也應(yīng)隨之演進(jìn),但遺憾的是,目前“制度基礎(chǔ)審計(jì)”之下的審計(jì)概念體系都不完善,更遑論“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”之下的概念體系了。它們之間的主要區(qū)別在于,“制度基礎(chǔ)審計(jì)”以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”為核心;而“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”以“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”為核心,同時(shí)關(guān)注“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。另外,以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”為核心的概念體系為目前國(guó)際國(guó)內(nèi)審計(jì)界所普遍使用,而以“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”為核心的概念模型則可能需要審計(jì)界去開(kāi)發(fā)。

(一)“制度基礎(chǔ)審計(jì)”:以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”為核心的概念模型以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計(jì)過(guò)程就是對(duì)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行評(píng)估從而決定采用相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)戰(zhàn)略與審計(jì)工作程序和方法的過(guò)程,這種方式所依賴的是以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”為核心的概念模型。請(qǐng)看以下的分析:11商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般而言,商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)越高,固有風(fēng)險(xiǎn)就越高,因此固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平就越高,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)就越低;商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在很大程度上影響著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),但是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)卻難以反過(guò)來(lái)決定、推導(dǎo)或者說(shuō)明商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的高低。21固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平之間的關(guān)系在一定的期望風(fēng)險(xiǎn)水平之下(審計(jì)人員可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平),固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平成反比,即綜合水平越高,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)就越低,此時(shí)審計(jì)人員必須擴(kuò)大審計(jì)范圍以降低檢查風(fēng)險(xiǎn);相反,如果綜合水平越低,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)就越高,此時(shí)審計(jì)人員就可以適當(dāng)縮小審計(jì)范圍。31不是商業(yè)風(fēng)險(xiǎn),而是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)制度基礎(chǔ)審計(jì)所主要測(cè)試的是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而不是商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。在這個(gè)方法體系下,在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)也要考慮被審計(jì)單位的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn),但對(duì)其商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估并非是主要的工作。41制度基礎(chǔ)審計(jì)以評(píng)估被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)為核心對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估、健全性測(cè)試、有效性測(cè)試在很大程度上影響著審計(jì)工作計(jì)劃,決定著實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍;而且,審計(jì)人員在終結(jié)審計(jì)之前,將對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最終評(píng)估以決定是否追加審計(jì)程序。可以看出,控制風(fēng)險(xiǎn)水平對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)水平有著重大影響。

(二)“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”:以“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”為核心的概念模型11“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”的起源與發(fā)展為了更好地理解概念體系的變遷,讓我們來(lái)簡(jiǎn)要地回顧一下“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”發(fā)展歷史的某些片段。有人認(rèn)為,在經(jīng)歷了全面詳查、抽樣檢查、以評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣檢查等審計(jì)方法體系之后,將可能迎來(lái)審計(jì)方法的第四次革命———即以評(píng)價(jià)企業(yè)商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的抽樣檢查。在1999年,來(lái)自加拿大、英國(guó)和美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則制定者和學(xué)術(shù)界組成了一個(gè)聯(lián)合工作組,目的在于調(diào)查各主要會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)方法方面的最新進(jìn)展。2000年5月份,聯(lián)合工作組編寫了名為《各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)方法的發(fā)展》的報(bào)告以公布研究結(jié)果。研究指出了審計(jì)方法論方面的一個(gè)重要趨勢(shì),即大大加強(qiáng)了對(duì)被審計(jì)單位的“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”的考慮,“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”被定義為被審計(jì)單位不能達(dá)成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。這與傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不同,它將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性錯(cuò)誤陳述的風(fēng)險(xiǎn);而“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”這個(gè)概念則包含著寬廣得多且不同于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)類型。擴(kuò)大對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮更有可能使審計(jì)人員能夠識(shí)別那些導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤陳述的問(wèn)題;另外,從整體上考慮客戶的生意使審計(jì)人員能夠有機(jī)會(huì)就客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)提出建議以提供更好的服務(wù)。很重要的是,擴(kuò)大對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮并非意味著在財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)和實(shí)質(zhì)性錯(cuò)誤陳述方面的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)被忘記了。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)方法(business-riskapproach)假定商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在著關(guān)系,而且發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤陳述的最好方式就是從更寬廣的角度來(lái)考慮“風(fēng)險(xiǎn)”這個(gè)概念。2000年8月份POB審計(jì)效果工作組在其報(bào)告《審計(jì)效果工作組:報(bào)告與建議》中認(rèn)可了聯(lián)合工作組的工作,并建議審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)考慮聯(lián)合工作組的建議,即拓寬對(duì)商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)考察范圍的做法將提高審計(jì)質(zhì)量。出于對(duì)聯(lián)合工作組和POB工作組的反應(yīng),審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)成立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估專門小組并提出了下列建議:(1)存在著更深了解被審計(jì)單位的生意和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的需要,經(jīng)營(yíng)環(huán)境與對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤陳述的評(píng)判之間存在著十分清晰的聯(lián)系。

至少,這樣做將改進(jìn)審計(jì)人員對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,而且將最大程度上消除那些在固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)的“自以為是”。(2)更加重視被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度以便規(guī)劃審計(jì)工作,這樣的內(nèi)部控制制度對(duì)是什么構(gòu)成了內(nèi)部控制這個(gè)問(wèn)題有著明確的指南。(3)澄清了為了理解被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度,審計(jì)人員應(yīng)怎樣獲得關(guān)于其有效性的證據(jù)。審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)相信新的審計(jì)方式將給審計(jì)人員帶來(lái)很多好處。其中包括:(1)審計(jì)效果。對(duì)商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)更為寬廣的關(guān)注以及對(duì)被審計(jì)單位生意的更多了解,將導(dǎo)致對(duì)那些很可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的固有風(fēng)險(xiǎn)更徹底的識(shí)別。同樣地,更為關(guān)注被審計(jì)單位已設(shè)置的內(nèi)部控制制度也將導(dǎo)致對(duì)那些很可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的控制風(fēng)險(xiǎn)更徹底的識(shí)別。(2)審計(jì)效率。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性錯(cuò)誤陳述風(fēng)險(xiǎn)的更好評(píng)估將意味著審計(jì)人員把他們的注意力集中在這些風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源和結(jié)果之上,同時(shí)在那些低風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域避免過(guò)度審計(jì)。(3)客戶服務(wù)。更加重視客戶的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)使審計(jì)人員能夠從客戶的角度出發(fā)增加審計(jì)工作的價(jià)值。審計(jì)可以為管理層提供有價(jià)值的洞見(jiàn)和信息。這一點(diǎn)將給審計(jì)人員提供一個(gè)使他們自己與眾不同的機(jī)會(huì)。進(jìn)行了上述背景回顧之后,現(xiàn)在讓我們開(kāi)始進(jìn)行有關(guān)分析。21不是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而是商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)目前審計(jì)界,包括學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界和準(zhǔn)則制定者都在探索如何將評(píng)價(jià)商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度結(jié)合起來(lái),以更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。我們要始終認(rèn)識(shí)到“,風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”中的“風(fēng)險(xiǎn)”是指被審計(jì)單位的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn),而不是傳統(tǒng)意義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。然而,在我們所看到的文獻(xiàn)中,有一部分學(xué)者仍然將“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”的“風(fēng)險(xiǎn)”看作是傳統(tǒng)意義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);另外一部分學(xué)者將它看作是固有風(fēng)險(xiǎn)中的一部分。有的學(xué)者雖然意識(shí)到此風(fēng)險(xiǎn)指的是“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”,但在進(jìn)一步的應(yīng)用上,包括在理論探討方面和業(yè)務(wù)實(shí)踐方面,仍然存在著混淆不清、前后不一致的情況。例如,在同一本書的前面部分使用“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”的概念來(lái)討論“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”,在后面的分析部分或者在應(yīng)用部分卻又自覺(jué)不自覺(jué)沿用原有“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”的概念。31商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并重如上所述,擴(kuò)大對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮并非意味著在財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)和實(shí)質(zhì)性錯(cuò)誤陳述方面的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)被忘記了。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(2002)更是指出:“對(duì)商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)更為寬廣的關(guān)注以及對(duì)被審計(jì)單位生意的更多了解將導(dǎo)致對(duì)那些很可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的固有風(fēng)險(xiǎn)更徹底的識(shí)別。同樣地,更為關(guān)注被審計(jì)單位已設(shè)置的內(nèi)部控制制度也將導(dǎo)致對(duì)那些很可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的控制風(fēng)險(xiǎn)更徹底的識(shí)別。”可以合理地估計(jì),在未來(lái)的審計(jì)方法體系中,人們將對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度與其所面臨的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)同樣重視,也就是商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并重。41商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)目前在討論固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí),會(huì)談到被審計(jì)單位的生意狀況與所在行業(yè)情況等,這實(shí)際上是“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”的一部分,在這里確實(shí)存在著“固有風(fēng)險(xiǎn)”和“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”重疊的部分。然而商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與具體審計(jì)過(guò)程所面臨的技術(shù)性程序風(fēng)險(xiǎn)存在著天壤之別。

三、對(duì)本文的簡(jiǎn)要總結(jié)會(huì)計(jì)界與審計(jì)界人士公開(kāi)承認(rèn)目前對(duì)審計(jì)理論體系研究才剛剛起步,還存在著巨大的不足和廣闊的空間。這種不足一方面表現(xiàn)為審計(jì)理論大廈遠(yuǎn)未建立,另外一方面表現(xiàn)為建筑這座大廈的建筑材料———例如基本假設(shè)、基本概念和基本原理的缺乏和不完善。段興民(2003)認(rèn)為“審計(jì)假設(shè)從提出到現(xiàn)在,見(jiàn)解頗多,各執(zhí)其見(jiàn),各有其論。既表明了審計(jì)假設(shè)研究的繁榮,也說(shuō)明審計(jì)假設(shè)內(nèi)容的廣泛性并沒(méi)有形成主導(dǎo)性觀點(diǎn)或基本認(rèn)識(shí)”、“與(審計(jì))假設(shè)相聯(lián)系的審計(jì)概念也是不完全相同的,即使前后聯(lián)系的概念相似,但在不同的審計(jì)理論體系中,各概念的含義也是不完全相同”。筆者曾經(jīng)對(duì)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”這個(gè)審計(jì)核心概念做過(guò)一個(gè)統(tǒng)計(jì),發(fā)現(xiàn)在國(guó)內(nèi)外有四大類的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念,各自的內(nèi)涵和外延都有歧異,在四大類大概念之下還有數(shù)十種從屬的小概念。一個(gè)學(xué)科的核心概念尚且如此,其它概念的狀況可想而知。但這種不成熟狀態(tài)也意味著審計(jì)理論體系研究存在著很大的空間。目前在制度基礎(chǔ)審計(jì)中有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)概念尚未統(tǒng)一,各個(gè)概念之間的邏輯關(guān)系似是而非,因此實(shí)際上并不存在概念框架。面向未來(lái),我們面臨著從“制度基礎(chǔ)審計(jì)”向“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”的演進(jìn),相應(yīng)的概念體系也應(yīng)隨之演進(jìn)。

這就要求對(duì)某些概念進(jìn)行反思和重新定義,要求劃清有關(guān)概念之間的界限,要求建立全新的系統(tǒng)性概念框架,而這一切因?yàn)槲覀兡壳暗母拍罨靵y而變得不可能。在這樣的基礎(chǔ)上,審計(jì)理論結(jié)構(gòu)這座大廈是無(wú)法得以建立的,因此我們必須進(jìn)一步深入地討論,從而為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。那么什么是理論建設(shè)的可能之路呢?我們認(rèn)為鑒于目前正處于變革的過(guò)渡時(shí)期,一方面人們?nèi)匀淮罅渴褂谩爸贫然A(chǔ)審計(jì)”,另一方面“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”在快速地蓬勃發(fā)展,所以我們可以將有關(guān)概念的發(fā)展置于兩個(gè)不同的體系之下進(jìn)行考察,探討不同概念的邏輯關(guān)系與它們之間的邏輯結(jié)構(gòu)。在構(gòu)建新的理論體系時(shí),我們有必要對(duì)原有的概念進(jìn)行重新定義,以使其在新的概念體系中得到更好地定位,這樣才能完成從原有的概念體系到新的概念體系的演進(jìn),才能使新的概念體系的邏輯結(jié)構(gòu)前后一致,沒(méi)有內(nèi)在的矛盾。

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