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近年來(lái),我國(guó)加大了對(duì)外開(kāi)放及吸收外商投資的力度,外商在國(guó)內(nèi)投資興辦合資和獨(dú)資企業(yè)越來(lái)越多。然而,外商投資企業(yè)逃避國(guó)內(nèi)稅收的現(xiàn)象越來(lái)越嚴(yán)重,避稅手段也不斷“創(chuàng)新”。

一、外商避稅的主要方式

1.利用常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅。一方面,外商投資者通過(guò)轉(zhuǎn)移利潤(rùn),造成境內(nèi)企業(yè)賬面連續(xù)幾年虧損或人為擴(kuò)大虧損面,而最后又保持微利或不盈不虧的狀態(tài),使企業(yè)推遲進(jìn)入獲利年度,使其長(zhǎng)期處于免稅期,達(dá)到避稅目的。另一方面,對(duì)于信息特許權(quán)使用費(fèi)和一些我國(guó)不包括在特許權(quán)使用費(fèi)之內(nèi)的為使用非專利技術(shù)和商譽(yù)等而支付的費(fèi)用,如果對(duì)于總機(jī)構(gòu)作為費(fèi)用或投資的,這個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)所承擔(dān)的利息就能從其所得中扣除,從而就能減少所得,逃避我國(guó)稅收。

2.利用關(guān)聯(lián)方交易避稅。首先,抬高進(jìn)口設(shè)備價(jià)格,虛增固定資產(chǎn)投入。我國(guó)的外商投資企業(yè)一般都是以提供全部或部分先進(jìn)的進(jìn)口機(jī)器設(shè)備作為投資的股份。由于中方不了解國(guó)際成套設(shè)備的性能及價(jià)格,難以準(zhǔn)確地進(jìn)行估價(jià)。于是外方就可以任意抬高機(jī)器設(shè)備的價(jià)格,使企業(yè)的固定資產(chǎn)虛增,折舊多提,稅收減少,而外方卻獲得比實(shí)際投入要高的股息和紅利,使中方收益減少,利益受損。其次,高價(jià)進(jìn),低價(jià)出,轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤(rùn)。在外商投資企業(yè)中,由于中方缺乏國(guó)際供銷渠道,又不了解國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格,多依靠外方進(jìn)口原材料和配套件,出口產(chǎn)成品。這樣,外商便控制了企業(yè)的購(gòu)銷,任意抬高進(jìn)口原材料價(jià)格,壓低產(chǎn)成品價(jià)格,使得購(gòu)銷價(jià)幾乎相等,甚至虛報(bào)出口價(jià),實(shí)際上由關(guān)聯(lián)企業(yè)高價(jià)外銷獲得,企業(yè)則沒(méi)有利潤(rùn),這就自然逃避了企業(yè)所得稅。3.利用稅收規(guī)定差別避稅。第一,利用稅收優(yōu)惠政策避稅。我國(guó)1991年頒布的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定:凡新辦的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)期在10年以上的,從獲利年度起可享受2年免征、

3年減半征收所得稅的優(yōu)惠待遇。于是外商投資者從第6年開(kāi)始全額繳稅時(shí)起,或停辦工廠,另尋合作對(duì)象重新投資;或?qū)⑵淦髽I(yè)的主要車間劃出,增加少量資金和設(shè)備,在產(chǎn)品銷售渠道均未改變的基礎(chǔ)上,成立所謂“新的獨(dú)立核算單位”,重新享受減免優(yōu)惠,得以避稅。第二,利用“評(píng)優(yōu)”避稅。有些來(lái)料加工企業(yè),在減免稅期滿后,為繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠,從境外關(guān)聯(lián)公司購(gòu)入優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品,使其評(píng)上出口創(chuàng)匯先進(jìn)單位,從而取得減免稅優(yōu)惠。第三,推遲償還債務(wù)控制利潤(rùn)以避稅。在免稅期不支付境外原材料款,企業(yè)賬面利潤(rùn)擴(kuò)大,外方獲純利。當(dāng)進(jìn)入征稅中后期,便將掛賬的“往來(lái)賬款”分期支付,有計(jì)劃地沖減征稅期的企業(yè)利潤(rùn),減輕稅負(fù)。第四,用隱蔽手法逃避承包工程應(yīng)繳納的稅款。一是將勞務(wù)費(fèi)轉(zhuǎn)移為材料入價(jià)款。我國(guó)稅法規(guī)定承包工程作業(yè),可以扣除部分材料價(jià)款后納稅。于是外商投資者在承包工程中盡量抬高材料價(jià)款,降低人工費(fèi)用,將勞務(wù)費(fèi)用轉(zhuǎn)向材料價(jià)款,以擴(kuò)大材料免稅額,減少納稅?；蚴菍ぐ瞎こ贪闯邪傤~征稅,包工不包料則按包工部分價(jià)款征稅。于是外商將實(shí)際包工包料工程,假借三者名義分訂包工、包料合同,以減輕稅負(fù)。第五,利用保稅區(qū)優(yōu)惠政策避稅。我國(guó)在不同地方實(shí)行不同的稅收優(yōu)惠政策,外商將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)點(diǎn)設(shè)在保稅區(qū),將生產(chǎn)產(chǎn)地設(shè)在原材料、人力相對(duì)集中的高稅區(qū),依法享受低稅區(qū)的稅收優(yōu)惠。第六,虛報(bào)財(cái)產(chǎn)損失以避稅。我國(guó)稅法規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓或處理財(cái)產(chǎn)的凈損益應(yīng)列入當(dāng)年損益。外商利用這項(xiàng)規(guī)定虛報(bào)財(cái)產(chǎn)損失、提前報(bào)廢或?qū)p失在稅前列支,卻未將處理所得入賬,以此來(lái)減少稅收。第七,縮小股份融資,擴(kuò)大貸款融資。按照我國(guó)稅法規(guī)定,股東通過(guò)股份投資取得的股息是企業(yè)稅后利潤(rùn)的分配,不能從企業(yè)的應(yīng)稅所得額中事先扣除。而投資人以貸款形式所獲得的利息卻可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用,從應(yīng)稅所得額中減除。外商企業(yè)為避稅,利用兩種融資形式的稅負(fù)差異,把本應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)化為貸款形式,人為加大企業(yè)成本,減少企業(yè)的應(yīng)稅利潤(rùn)。

4.利用征管漏洞避稅。一是在我國(guó)設(shè)有代表處的外國(guó)企業(yè),不通過(guò)代表處而直接來(lái)我國(guó)采購(gòu)原料或銷售商品,利用我國(guó)不采用“引力原則”,即外國(guó)企業(yè)在我國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu),但從我國(guó)獲得與上述機(jī)構(gòu)無(wú)關(guān),不計(jì)入常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)稅所得,逃避稅收。外國(guó)企業(yè)因我國(guó)代表處是以費(fèi)用開(kāi)支額計(jì)征所得稅,就以少分?jǐn)偦虿环謹(jǐn)傎M(fèi)用來(lái)逃避我國(guó)稅收。二是利用發(fā)票、收據(jù)逃避稅收。當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)外商投資企業(yè)“補(bǔ)開(kāi)發(fā)票”仍缺乏有效監(jiān)管,又加上計(jì)算機(jī)打印發(fā)票的出現(xiàn),為外商避稅提供了條件。三是利用國(guó)際稅收協(xié)定的一些條款進(jìn)行避稅。我國(guó)稅法規(guī)定:居民納稅義務(wù)人,負(fù)無(wú)限納稅義務(wù);非居民納稅義務(wù)人,負(fù)有限納稅義務(wù)。一些外商便通過(guò)少報(bào)居住時(shí)間,或利用我國(guó)地區(qū)之間缺少聯(lián)系,在我國(guó)不同地區(qū)之間流動(dòng)居住,使其成為非居民納稅義務(wù)人,達(dá)到其僅負(fù)有限納稅義務(wù)的目的。5.利用地下經(jīng)營(yíng)進(jìn)行避稅。目前,世界上幾乎每個(gè)國(guó)家都存在著數(shù)量可觀的地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng),這種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)完全避開(kāi)了政府的管理,其中包括逃避全部稅收。外商的這種逃避稅收方法,往往同出入境走私活動(dòng)相結(jié)合。

二、外商避稅審計(jì)失敗原因探析

1.對(duì)外商避稅問(wèn)題尚未引起足夠的重視。各地為了加快地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,想方設(shè)法吸引外資。有些行政領(lǐng)導(dǎo)對(duì)外商投資者的避稅持遷就態(tài)度,甚至對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法處理予以不當(dāng)干預(yù)。地方政府對(duì)外資的考核只重?cái)?shù)量不重質(zhì)量,對(duì)那些沒(méi)有發(fā)展前途的項(xiàng)目也大開(kāi)“綠燈”,為外商將來(lái)的避稅、抽逃資金埋下了隱患。也有一些地方政府認(rèn)為對(duì)外商優(yōu)惠就是稅收優(yōu)惠,不能對(duì)其嚴(yán)格執(zhí)法,從而嚴(yán)重影響我國(guó)的投資環(huán)境,導(dǎo)致外商投資信心的不足產(chǎn)生避稅行為。據(jù)報(bào)道,一些跨國(guó)公司利用非法手段避稅,每年給我國(guó)造成稅收收入損失達(dá)1270億元以上。這不能不引起我們的重視。

2.國(guó)際間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性提高審計(jì)難度。隨著全球化進(jìn)程的加快,外資企業(yè)往往利用復(fù)雜的國(guó)際環(huán)境,進(jìn)行頻繁的關(guān)聯(lián)方交易,或從全球角度安排投資銷售活動(dòng),跨國(guó)界靈活調(diào)度資金,“成本費(fèi)用內(nèi)流,收益資金外流”現(xiàn)象屢禁不止,導(dǎo)致國(guó)家大量稅收外逃。審計(jì)人員要想跨國(guó)界徹底查清類似案件,其難度不可言喻。

3.審計(jì)依據(jù)不充足。企業(yè)所得稅內(nèi)外分兩套稅制,既使稅制復(fù)雜化又不利于企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)。應(yīng)盡快合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅,同時(shí)應(yīng)對(duì)所得稅法差異較大的稅收優(yōu)惠進(jìn)行必要的調(diào)整,以建立一個(gè)較為合理、科學(xué)的稅收優(yōu)惠制度。

4.審計(jì)成本效益性差。為什么外企能屢屢鉆了避稅的空子?稅收優(yōu)惠一直以來(lái)都被各地在吸引外資時(shí)列為優(yōu)惠政策的首位,地方政府對(duì)外企稅收方面事實(shí)上的縱容,使得他們的逃稅成本很低。有人計(jì)算過(guò),現(xiàn)有外資企業(yè)平均每家被審計(jì)的概率是800年一遇,這使得外資企業(yè)早已將制定“避稅計(jì)劃”堂而皇之地納入企業(yè)管理日程。5.互聯(lián)網(wǎng)的運(yùn)用提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。互聯(lián)網(wǎng)的普及是與經(jīng)濟(jì)全球化緊密相關(guān)的,然而,互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在商務(wù)中的運(yùn)用,由于缺乏規(guī)則和約束,使得傳統(tǒng)的稅收管理有遭到破壞的危險(xiǎn)。一旦納稅人可以在全球范圍內(nèi)實(shí)施逃稅活動(dòng),傳統(tǒng)審計(jì)方法將失去意義,由于問(wèn)題的不確定性增強(qiáng),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也提高了。

三、加強(qiáng)外商避稅審計(jì)力度的建議和措施

1.完善審計(jì)依據(jù)。特別是完善有關(guān)涉外稅法,減少和消除稅法漏洞。對(duì)我國(guó)稅法中部分不完善的條款應(yīng)該修改:一是正確確定稅收優(yōu)惠,使稅收優(yōu)惠應(yīng)既有利于我國(guó)吸引外資目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),又不會(huì)影響本國(guó)的利益;二是修訂外商投資企業(yè)的注冊(cè)程序,防止外商假冒新辦企業(yè)騙取減免稅收,法律應(yīng)對(duì)老企業(yè)設(shè)立獨(dú)立法人企業(yè)制定專門的條款;三是逐步統(tǒng)一內(nèi)外資兩套稅制,改“普遍優(yōu)惠原則”為“特殊優(yōu)惠原則”,對(duì)某些行業(yè)給予外資特別優(yōu)惠,從而引導(dǎo)外資流入我國(guó)急需的能源交通等基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域;四是規(guī)定資本金與債務(wù)比例,針對(duì)外商的“資本弱化”的避稅行為,應(yīng)該明確規(guī)定資本金與債務(wù)的比率。債務(wù)超過(guò)部分所負(fù)擔(dān)的利息不能在稅前扣除,應(yīng)課征個(gè)人所得稅。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)

2.加強(qiáng)設(shè)立驗(yàn)資制度。對(duì)于外商利用虛增固定資產(chǎn)價(jià)值提高折舊避稅等問(wèn)題,適合通過(guò)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)資本的驗(yàn)資工作解決。驗(yàn)資是外商投資的第一道審驗(yàn)工作,把關(guān)不嚴(yán)將后患無(wú)窮。為配合新稅法中防止外商假冒新辦企業(yè)騙取減免稅收,針對(duì)外商的“資本弱化”的避稅行為,也可以通過(guò)加強(qiáng)設(shè)立驗(yàn)資,使新稅法得到有效的貫徹執(zhí)行。

3.關(guān)注外資企業(yè)的關(guān)聯(lián)方和互聯(lián)網(wǎng)交易。關(guān)聯(lián)方和互聯(lián)網(wǎng)交易是外資避逃稅的“安全屏障”。因?yàn)閷徲?jì)難度大,涉及面廣,審計(jì)成本高,外資企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方和互聯(lián)網(wǎng)交易往往可以成功避逃稅。審計(jì)人員更應(yīng)該努力開(kāi)展國(guó)際間審計(jì)合作業(yè)務(wù),嚴(yán)格審查外資企業(yè)的購(gòu)貨發(fā)票和銷售業(yè)務(wù),杜絕利用國(guó)際價(jià)格轉(zhuǎn)移利潤(rùn)從而避稅的非法行為,堅(jiān)決清除互聯(lián)網(wǎng)站點(diǎn)的可疑業(yè)務(wù),防止其成為專業(yè)的避稅地,為國(guó)家稅收建設(shè)好無(wú)形的“防火墻”。

4.培養(yǎng)外資企業(yè)審計(jì)專門人才。外資企業(yè)審計(jì)專門人才必須是熟悉英語(yǔ)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、電子商務(wù)、稅收法律與審計(jì)專業(yè)知識(shí)的高級(jí)專門人才。制定合理的激勵(lì)制度,大力培養(yǎng)復(fù)合型人才,在審計(jì)實(shí)務(wù)中正確引導(dǎo)審計(jì)力量,這是外資稅收審計(jì)工作面臨的關(guān)鍵問(wèn)題。

5.改變審計(jì)策略,重點(diǎn)審查中小納稅人。

6.嚴(yán)格發(fā)票管理,開(kāi)展分析性復(fù)核審計(jì)。建立納稅人單一注冊(cè)體制,包括法人代表姓名、企業(yè)名稱、地址以及應(yīng)納稅種,確立稅號(hào)制度,嚴(yán)格發(fā)票管理。根據(jù)發(fā)票計(jì)算理論稅額,與實(shí)際征收額進(jìn)行分析性復(fù)核,根據(jù)差額估算偷逃稅情況。這可以為明確審計(jì)重點(diǎn),提高審計(jì)效率提供依據(jù)。

7.加強(qiáng)庫(kù)存現(xiàn)金審計(jì),規(guī)范外資企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為。外資企業(yè)的地下交易往往是通過(guò)現(xiàn)金進(jìn)行的。審查外資企業(yè)的賬外小金庫(kù),關(guān)注不合理的現(xiàn)金交易業(yè)務(wù),特別是打擊外資企業(yè)逃脫外匯管制與地下錢莊的非法交易,是保護(hù)國(guó)家稅收流失的強(qiáng)有力措施。審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)外資企業(yè)的庫(kù)存現(xiàn)金審查,規(guī)范其經(jīng)濟(jì)行為,在國(guó)家加強(qiáng)外匯管制、進(jìn)行金融體制改革的大環(huán)境下,一定可以達(dá)到既定的審計(jì)目標(biāo)。

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