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計算機軟件的研制開發(fā)屬于一種專利權(quán)的研究開發(fā)，但又不同于一般專利權(quán)的研究開發(fā)。其原因在于（1）、一般專利權(quán)的研究開發(fā)，其目的大多是為了滿足本企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)服務(wù)的需要，很少以銷售或出租該專利為研究開發(fā)目的。而計算機軟件的研制開發(fā)則不同，存在眾多的軟件公司，他們研制軟件是為了出售拷貝而獲取利潤。(2)、由于計算機軟件更新迅速，其經(jīng)濟壽命既短又很不穩(wěn)定，所以軟件的研制開發(fā)風險很大，如果趕不上時代潮流，會給開發(fā)商帶來不可估量的損失。(3)、在軟件開發(fā)公司中，往往同時開發(fā)多種軟件產(chǎn)品，成本歸屬界限模糊，劃分標準較難控制。因此，有必要對軟件開發(fā)成本的會計處理進行深入的探討。

同時在理論界，由于缺乏共同的認識，且沒有一套適當?shù)奶幚矸椒少Y遵循，出現(xiàn)了諸多問題與矛盾，特別是在我國計算機軟件業(yè)，由于性質(zhì)特殊，軟件開發(fā)成本的處理與一般行業(yè)有較大差異。并且行業(yè)內(nèi)的處理也各式各樣，導(dǎo)致其報表的相關(guān)性、可靠性、可比性缺乏，阻礙了這一新興支柱產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

本文僅就軟件開發(fā)成本的資本化和費用化問題進行一些探索，以求教于同仁。

一、對軟件開發(fā)成本的認識

為了確定軟件開發(fā)成本應(yīng)資本化或費用化，有必要了解軟件開發(fā)成本的各組成部分及軟件的開發(fā)步驟：

軟件的開發(fā)，一般包括以下步驟：

（一）可行性調(diào)查。包括技術(shù)可行性調(diào)查和財務(wù)可行性調(diào)查等前期工作。

（二）系統(tǒng)分析。其主要任務(wù)是給出系統(tǒng)說明書，確定軟件的主要功能等事項。

（三）系統(tǒng)設(shè)計。包括總體設(shè)計與詳細設(shè)計，總體設(shè)計主要任務(wù)是決定系統(tǒng)的模塊結(jié)構(gòu)。詳細設(shè)計確定模塊的功能、接口和實現(xiàn)方法。

（四）編碼。即由程序員編寫程序，建立相應(yīng)文檔。

（五）測試，即檢查和揭露程序的錯漏偏差以便修正和排除。

（六）撰寫書面文件、申請專利、維護等。

在以上各步驟中，人工費用占主要部分，其中系統(tǒng)分析和系統(tǒng)設(shè)計所占比例更高。從各步驟費用發(fā)生的比例看，雖然不同軟件產(chǎn)品各不相同，但總的來說、（一）、（二）、（三）步驟發(fā)生的費用支出比例最大，是我們研究的重點。

此外，在不同行業(yè)背景下，各種費用的復(fù)雜程度也不同。在非計算機軟件業(yè)，企業(yè)研制軟件的目的往往是為了生產(chǎn)或管理的需要，研制過程集中、單一，其支出成本容易區(qū)分確定，歸屬性強。但是，對于一個專門從事軟件開發(fā)的軟件公司來說，情況則大大不同，由于同時開發(fā)多種軟件，許多費用支出難以找到客觀的標準來劃分其歸屬的項目，因而區(qū)別對待不同行業(yè)的不同情況，正確運用諸如重要性等會計原則，也是我們研究的重要注意事項。

二、會計界關(guān)于軟件開發(fā)成本的兩種觀點

（一）、費用化的觀點

1.國外有關(guān)費用化的觀點

英、美法系國家在研究與開發(fā)成本（即r&d成本，是指一般意義的研究開發(fā)成本，包括軟件的研究與開發(fā)成本）問題上，歷來持費用化的觀點，現(xiàn)以美國財務(wù)會計準則委員會的觀點為例加以說明。

美國財務(wù)會計準則委員會（fasb）是美國會計準則研究與的權(quán)威機構(gòu)，其公布的準則均被政府接受。fasb一向?qū)&d成本持費用化觀點，雖然在軟件業(yè)的r&d成本上有一定讓步，但也屬于費用化觀點的范圍內(nèi)。fasb第86號財務(wù)會計準則公報（sfas）中規(guī)定：在開發(fā)以銷售或出租為目的的計算機軟件中，發(fā)生于詳細程序設(shè)計以后的各項費用，包括編寫程序，制造主盤等，予以資本化，而以前的支出應(yīng)全部費用化。（注①）

在非軟件行業(yè)。即以自用為目的的軟件研制開發(fā)活動中。fasb認為，這是一種一般的r&d活動，其發(fā)生的成本全部費用化，不用區(qū)分詳細程序設(shè)計之前或以后的成本。

在軟件業(yè)，fasb依然主張費用化。其理由是：（1）.基于穩(wěn)健原則的考慮。軟件開發(fā)成本回收的可能性具有高度不確定性，采用費用化較佳。（2）.維持報表的可比性、一致性。事實上軟件開發(fā)成本就是r&d成本，不能因為行業(yè)特殊，而對同一性質(zhì)的支出做出不同的處理（筆者注：fasb對r&d成本的處理與我國不同）。（3）.就行業(yè)特性而言，軟件業(yè)本身是一個高科技、快速變化的行業(yè)，這就增加了軟件開發(fā)成本回收的不確定性，難于資本化，應(yīng)將其費用化。（4）.基于客觀性考慮。資本化的標準過于主觀，一些費用的歸屬很難確定，費用化更有利于控制、管理和審計。

在會計處理上，fasb要求當軟件產(chǎn)品可以提供給用戶時，就開始攤銷已資本化的軟件開發(fā)成本。并按每一個別產(chǎn)品基礎(chǔ)加以攤銷。每年應(yīng)攤銷金額，應(yīng)以下列兩種方法計算出的較大者為準：

(2)年攤銷數(shù)＝未攤銷成本÷估計剩余使用年限（直線法）

fasb第86號sfas主張只將編寫程序開始至完成軟件之間的活動所發(fā)生的成本予以資本化，未將詳細程序設(shè)計所發(fā)生的成本資本化，受到美國資料處理及服務(wù)組織協(xié)會（adapso）極力的批評。美國大多數(shù)軟件業(yè)者認為；fasb將詳細程序設(shè)計認定為r&d活動并不合理，詳細程序設(shè)計雖名為“設(shè)計”，但事實上僅是一項產(chǎn)品計劃的執(zhí)行活動而并非一項實際規(guī)劃設(shè)計活動。（注：②）

2.我國有關(guān)費用化的觀點

目前，我國軟件行業(yè)同制定會計準則的部門在軟件開發(fā)成本資本化與費用化的問題上，意見并不完全一致。在實務(wù)部門一般贊同軟件開發(fā)成本費用化，會計準則制定部門卻規(guī)定軟件開發(fā)成本資本化。

在我國的軟件行業(yè)中，經(jīng)過十多年的實踐，他們認為軟件開發(fā)成本應(yīng)該費用化。其理由是：

第一、軟件開發(fā)成本全部資本化對企業(yè)來說，利益不是很大。因為（1）.雖然資本化后有助于降低資產(chǎn)負債率，利于企業(yè)融資需要，但卻損失了延遲納稅的好處。（2）.靠無形資產(chǎn)數(shù)額的增加以降低資產(chǎn)負債率，并不能同時提高流動比率和速動比率，融資能力的增加也不顯著。相反，費用化的方法可以延后納稅，減少現(xiàn)金流出、提高流動、速動比率。總而言之，企業(yè)財務(wù)部門花費大力氣把各項支出按軟件產(chǎn)品分類并資本化帶來的好處并不大，有費力不討好之嫌，不符合成本效益原則。

第二、大部分軟件開發(fā)成本資本化困難，難以找到合理、客觀的劃分標準。一般而言，軟件開發(fā)成本中人工費用占主要部分。對于人工費用，就很難資本化。因為（1）.軟件設(shè)計人員主要靠領(lǐng)取月薪，完成某個軟件項目后的獎金不多。所以，獎金歸屬性強，易資本化，但月薪的資本化則較難，軟件設(shè)計人員可能同時設(shè)計多個項目，也可能處于學習新知識期間，并未工作，其工資怎樣歸屬等。（2）.在人工費用中占大部分的后臺支持人員費用也很難劃分，而這部分支出的歸屬不清會嚴重影響成本數(shù)據(jù)的準確性，使資本化的意義全無。

第三、費用化處理有利于企業(yè)加強內(nèi)部管理。由于統(tǒng)一了軟件開發(fā)成本的處理。費用化標準易于實行、客觀，便于內(nèi)部審計，加強了企業(yè)的內(nèi)部控制。

第四、如果軟件開發(fā)成本數(shù)額過大，在分期攤銷的處理上，往往會出現(xiàn)一些不必要的麻煩。因為軟件的經(jīng)濟壽命很難估計，并且經(jīng)常變化，不利于會計處理，而每個人對軟件經(jīng)濟壽命的估計不同，一旦這個攤銷額過大時，容易引起董事會、經(jīng)理、管理當局與審計、稅務(wù)、金融等方面的意見不一致。所以，許多企業(yè)都不愿過多地把軟件開發(fā)成本資本化。

第五、軟件研制開發(fā)公司屬于技術(shù)密集型企業(yè)。一般而言，企業(yè)規(guī)模不是很大。雖然公司的資產(chǎn)數(shù)額可能較高，但實際會計工作中并不需要象工業(yè)企業(yè)那樣多的會計人員。所以，會計人員本身的限制也迫使企業(yè)簡化核算工作，降低會計成本，使得資本化的實施不具備物質(zhì)基礎(chǔ)。

（二）資本化的觀點

美國會計師協(xié)會（aicpa）的會計準則執(zhí)行委員會（acsec）就建議，以可行性確立為資本化的起點，即技術(shù)可行性確立以后，就可以將以后的成本資本化。這實際上是反對fasb把軟件開發(fā)成本與r&d成本混為一談。

我國會計理論界許多學者反對費用化，認為軟件開發(fā)成本資本化更為合理。大致來說，支持資本化的理由有：（1）.符合配比原則.把軟件開發(fā)成本費用化會引起今后軟件產(chǎn)品的銷售收入找不到與之配比的成本費用，違反應(yīng)計制。（2）.避免有形產(chǎn)品與無形產(chǎn)品的會計處理的不一致。同樣是產(chǎn)品生產(chǎn)，只因為軟件產(chǎn)品無形就不計算成本，違反可比原則。（3）.避免漏記資產(chǎn)。軟件產(chǎn)品具有未來經(jīng)濟效益，不予記錄為資產(chǎn)實在不合理。（4）.資本化可以增加軟件業(yè)的融資能力，否則會打擊新的產(chǎn)業(yè)，阻礙經(jīng)濟發(fā)展。（5）.可使購入軟件再出售者與自行開發(fā)軟件直接銷售者的成本基礎(chǔ)較為一致。

在我國，《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務(wù)通則》中雖然沒有對軟件開發(fā)成本的會計處理問題作出具體規(guī)定，但對無形資產(chǎn)做了以下說明，“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出數(shù)記帳”，“各種無形資產(chǎn)應(yīng)當在受益期內(nèi)平均攤銷”。該說明的精神，我們認為涵蓋了軟件開發(fā)成本的會計處理，即軟件開發(fā)成本應(yīng)該資本化。

值得一提的是，在非軟件業(yè)，即許多為自身生產(chǎn)、管理等需要而自行開發(fā)軟件的企業(yè)中，資本化與費用化的問題顯得并不十分突出。一方面，這些企業(yè)一般只開發(fā)一種軟件，資本化標準易于把握。另一方面，這種開發(fā)活動不是經(jīng)常項目，并且所耗資金較大，從重要性原則出發(fā)，資本化更合理。并且，這些軟件針對性強，對未來經(jīng)濟效益容易確定，所以不應(yīng)該費用化，不適用謹慎原則。在我國，這些軟件的研制開發(fā)成本上基本都遵循了《企業(yè)會計準則》資本化的要求。故在本文中，我們把研究的重點放在以銷售軟件拷貝為目的軟件研制開發(fā)活動。

通過以上比較，我們可以看到，在會計行業(yè)發(fā)達的美國，對軟件開發(fā)成本資本化或費用化的問題還沒有取得一致見解，雖有相關(guān)規(guī)定，卻不夠詳盡。其他國家在這一問題上處理方法也不盡相同。英國基本與美國一致，而日本，意大利則主張資本化，所以，在我國，如何處理該問題，必須從我國具體情況出發(fā)，選擇適當?shù)姆衔覈浖I(yè)發(fā)展的需要，利于規(guī)范行業(yè)行為的方法。

三、軟件開發(fā)成本費用化與資本化的界定

通過上述軟件開發(fā)成本兩種觀點的分析，我們可以看出，主張費用化的學者一般認為，除拷貝產(chǎn)品母版及制作文件資料、申請專利等少數(shù)軟件開發(fā)成本應(yīng)資本化外，其他成本才應(yīng)費用化。主張資本化的學者也并非主張一切費用支出都資本化。大多數(shù)主張資本化的學者建議選擇一個“時點”作為資本化的起點，即部分成本費用化，部分成本資本化。但是，“時點”的選擇不同，會使資本化的成本不論在質(zhì)上或量上都有很大差別。因此，我們認為，劃分軟件開發(fā)成本資本化與費用化的“時點”，應(yīng)該選在詳細程序設(shè)計之后，編碼之前（見下圖）。

我們認為，在軟件開發(fā)成本界定圖中，詳細程序設(shè)計之后編程之前的豎線是區(qū)分軟件開發(fā)成本費用化與資本化的界限，即詳細程序設(shè)計之前（含詳細程序設(shè)計）的成本費用化，詳細程序設(shè)計之后的成本資本化。這種劃分方法更適合于我國的實際情況，其理由是：

(1).資本化標準明確。我國許多軟件公司在完成軟件的詳細程序設(shè)計后，都愿意把具體的編程工作交給專業(yè)從事編程的公司完成。在把編程工作轉(zhuǎn)出后，根據(jù)合同，能明確該筆成本，并且程序完成后的階段，費用較少，歸屬性強，這樣整個資本化的標準易于把握。而對于自行編程的公司而言，外部市場的存在提供了可以比較的標準，也不致于亂擠成本。

(2).與現(xiàn)行法規(guī)無原則性抵觸。我們可以把軟件的前期歸劃與設(shè)計視為一種管理活動，其支出列為管理費用的技術(shù)開發(fā)費。

(3).使該行業(yè)的會計報表，在行業(yè)內(nèi)、外的可比性加強，可信度提高。

(4).會計處理簡化，符合企業(yè)需要。由于大部分成本費用化了，余下部分的資本化標準明確，歸屬性強，所以對會計人員來說，工作簡化了，對企業(yè)來說，既利于控制，也符合行業(yè)特點。

如果我們采用把資本化起點定在詳細程序設(shè)計完成之后的做法，在具體會計處理過程上，我認為還應(yīng)注意以下事項：

1.對于詳細程序設(shè)計及以前的成本，直接記入當期管理費用。

2.對于編寫程序及以后的軟件開發(fā)成本，直接記入無形資產(chǎn)帳戶。

3.當軟件開發(fā)成功，可以提供給客戶時，開始攤銷無形資產(chǎn)帳下的軟件開發(fā)成本，并且采用直線法攤銷。

4.攤銷軟件開發(fā)成本時，直接從無形資產(chǎn)帳戶中轉(zhuǎn)入管理費用，不必設(shè)置備抵性帳戶，因為該項軟件開發(fā)成本只是部分成本，數(shù)額較小，重要程度不高。

5.在攤銷期限這一方面，由于此數(shù)據(jù)重要程度已大大降低，所以在合理限定的基礎(chǔ)上，應(yīng)強調(diào)會計方法的一致性。

6.企業(yè)的軟件存貨成本應(yīng)只包括制做拷貝等方面的成本，不應(yīng)包括研制開發(fā)階段的成本。