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【摘要】中國從1989年開始實行大學收費制度，但高校學費標準問題一直是社會爭論的焦點。建立高等教育成本核算機制是完善我國學費制度的關鍵，是我國高等教育收費制度順利運行的重要保障。本文對此問題進行分析、探討。

【關鍵詞】高等教育；成本核算

1989年，我國高等教育實現(xiàn)了從免費到收費的轉折，這是教育公平的客觀要求，符合成本分擔理論和準公共產(chǎn)品理論。但高校學費標準問題一直是社會爭論的焦點，究其原因，主要是作為制定收費標準基礎的教育培養(yǎng)成本核算不規(guī)范，導致學費標準的制定缺乏科學的依據(jù)。因此，完善高等教育財務管理，建立科學合理的高等教育成本核算制度，促進高校加強成本控制，提高經(jīng)費使用效益，為學費標準的制定提供依據(jù)，是我國高等教育收費制度順利運行的重要保障。

一、教育成本的概念

“教育成本”的概念是在20世紀50年代末60年代初教育經(jīng)濟學產(chǎn)生時提出的。1958年，最早研究教育經(jīng)濟學的學者之一約翰?維澤（JohnVaizy）在其專著《教育成本》中，對20世紀初50年代英國教育經(jīng)費的變化情況進行了分析。當時，他把教育經(jīng)費等同于教育成本。1963年，美國著名經(jīng)濟學家舒爾茨（TheodoreW.Schulte）在其《教育的經(jīng)濟價值》一書中提出了“教育全部要素成本”的概念，把教育的全部要素成本劃分為提供教育服務的成本和學生上學時間的機會成本兩個部分。1979年，科恩（ElchananCohn）在《教育經(jīng)濟學》中提出，教育成本可分為直接成本和間接成本兩大類。直接成本是學校提供教育服務的成本，還包括學生因上學而發(fā)生的支出；間接成本主要是學生上學放棄的收入、學校享受的減免稅款以及用于教育的土地建筑物等資產(chǎn)損失的利息和租金。筆者認為，教育成本的界定應有廣義和狹義之分。廣義的教育成本是從教育經(jīng)濟學角度來考慮的，是指為完成某一教育的學校與學生各種耗費的總和，包括四個方面：一是學校為培養(yǎng)一定數(shù)量和層次的學生所支出的一切開支和費用；二是學校發(fā)生的與培養(yǎng)一定數(shù)量和層次的學生無關的開支和費用；三是學生為學習所支付的生活費用；四是學生因為學習而未能參加工作帶來的機會損失或稱為教育機會成本。狹義的教育成本則應從會計學的角度出發(fā)來界定，是指學校在教育過程中所耗費的物化勞動和活勞動的價值形式總和，即學校為培養(yǎng)學生所支付的費用總和，不包括社會和個人投資于高等教育喪失的機會成本，也不包括學校發(fā)生的與培養(yǎng)學生無關的支出。狹義的教育成本相當于廣義的教育成本的第一方面，是學校為培養(yǎng)一定數(shù)量和層次的學生所支出的一切開支和費用，本文所提教育成本僅指狹義的教育成本，也就是教育培養(yǎng)成本。

二、我國高校教育成本核算現(xiàn)狀

我國對高校教育成本核算的研究探索自20世紀90年代才開始。在計劃經(jīng)濟體制下，我國高等教育機構的全部經(jīng)費由政府統(tǒng)分統(tǒng)配，高校的經(jīng)濟運作方式就是按章辦事，有錢趕快花，沒錢伸手要，使得高校教育成本核算的研究顯得既無必要，又無實質(zhì)性的意義。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和不斷完善，人們對教育的認識有了新的突破，特別是1989年在全國范圍內(nèi)全面實行學費制度后，教育成本數(shù)據(jù)成為評價高等教育收費標準合理程度的主要依據(jù)，人們開始關心教育成本信息。

目前，高校執(zhí)行的《高等學校財務管理制度》和《高等學校會計制度》是1997年由財政部、國家教委頒布的?！陡叩葘W校財務管理制度》對高校教育成本管理只字未提；而《高等學校會計制度》將會計科目分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類，亦未設置高校教育成本核算的有關科目，可見，現(xiàn)行制度并沒有為高校教育成本管理提供實踐上的可操作性。

三、開展高校教育成本核算的思路

（一）改革現(xiàn)行會計制度

現(xiàn)行的《高等學校財務管理制度》和《高等學校會計制度》并沒有為高校教育成本管理提供政策依據(jù)和實踐上的可操作性，因此，要開展高校教育成本核算，首先須改革現(xiàn)行的《高等學校財務管理制度》和《高等學校會計制度》?！陡叩葘W校財務管理制度》應增加成本管理的內(nèi)容，對教育成本的組成、分類、核算原則、核算方法等作出明確的規(guī)定?！陡叩葘W校會計制度》應對會計基本前提、會計核算原則、會計科目作出規(guī)定。

（二）明確會計基本前提

會計基本前提又稱會計假設，是會計人員為了確定會計核算的時間范圍、核算內(nèi)容、核算程序的方法，對所處的變化不定的會計環(huán)境做出的合乎情理的判斷。核算高等教育成本，首先要明確高校是教育成本的核算主體；其次要遵循持續(xù)經(jīng)營的會計前提，建立預提費用和待攤費用的概念；再次要根據(jù)高校教學工作按學年組織的特點，應以學年（公歷8月1日至次年的7月31日）作為成本的核算周期；最后要考慮教育成本核算是受貨幣計量前提約束的。

（三）明確成本核算原則

由于現(xiàn)行的《高等學校財務管理制度》和《高等學校會計制度》未對成本核算規(guī)定相應的核算原則，因此，要開展高校教育成本核算，可以參照《企業(yè)會計準則》，結合高校成本核算的特點，明確進行成本核算的會計原則。這些原則除了現(xiàn)行《高等學校會計制度》規(guī)定的原則外，還應增加權責發(fā)生制原則、劃分收益性支出與資本性支出原則。

（四）確定成本核算對象

為了正確計算高等教育成本，首先要確定成本計算對象，以便歸集各個成本計算對象所應承擔的費用，計算出各個對象的成本。對企業(yè)而言，成本計算對象是其所生產(chǎn)的產(chǎn)品；同理，高等教育成本計算對象就是教育產(chǎn)品。對于教育產(chǎn)品是什么，筆者比較贊成厲以寧教授所言“教育產(chǎn)品是教育部門和教育單位所提供的產(chǎn)品”的觀點。確定了高等教育的產(chǎn)品是教育服務，也就確定了高等教育成本核算的對象。教育服務可以學時或教育設施服務的時數(shù)為計量單位，也可以學期或學年作為教育服務的計量單位。從信息使用者的角度來看，他們更關注一學年的教育服務成本，以學年提供的教育服務為成本核算對象較為合適。由于高校向不同類別、不同專業(yè)、不同年級的學生提供的教育服務的成本是不同的，因而，為了準確核算高等教育成本，高校還應當按不同類別、不同專業(yè)、不同年級設置教育成本明細賬，歸集相應類別、專業(yè)、年級的學生在接受教育服務時所耗費的成本費用，計算總成本和生均成本。

（五）劃分成本項目

高等教育成本項目是指歸集的高等教育成本核算對象的各種費用（按用途劃分）的項目類別，目的是提供便于教育成本分析和控制的信息，提高教育資源的使用效率。劃分教育成本項目首先要區(qū)分高等教育的費用支出和成本。成本是對象化了的費用，高校支出中與培養(yǎng)學生無關的費用如非學歷教育支出、學生獎助學金、科研支出、后勤產(chǎn)業(yè)支出等不能計入成本。其次，高等教育成本項目的設置應體現(xiàn)費用的用途，簡潔、明了，便于費用的歸集分配。再次，應滿足使用者的需要，提供相關、可靠的信息。最后，應與現(xiàn)行的教育經(jīng)費支出項目盡量保持一致，避免重復勞動，提高可操作性。

考慮上述因素，參照部門預算中的支出分類，筆者將高等教育成本項目設置為人員支出、公用支出、教學業(yè)務支出、折舊及修繕支出、對個人和家庭的補助支出、其他支出六大類。

（六）確定成本核算方法

企業(yè)產(chǎn)品成本核算的方法有品種法、分類法、分批法、分步法和ABC法。根據(jù)高等教育的特點，高校成本核算的對象是一學年所提供的教育服務，因而高校的成本核算期為一學年，高校只需每年計算一次成本。這種特性類似于企業(yè)在單件、小批量生產(chǎn)情況下，將產(chǎn)品的生產(chǎn)周期作為成本核算期，期末不存在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的情況。高校的成本核算在學年末也不必將教育費用分為完成成本和未完成成本，全部是完成成本。因此筆者認為，可以運用企業(yè)產(chǎn)品成本核算的分批法作為高等教育成本核算的基本方法。按照這種方法，以高校一學年提供的教育服務量作為教育成本的核算對象，按不同層次、不同專業(yè)、不同年級開設成本明細賬或成本計算單，以一學年為會計期間歸集和分配費用，進行成本核算和分析。

（七）確定教育成本核算程序

成本核算程序是指根據(jù)成本核算的要求，對教育事業(yè)支出進行分類，記入相應的成本明細賬，計算教育成本的程序。教育成本的具體核算程序可以分為以下幾個步驟：根據(jù)教育成本的概念，將教育事業(yè)支出劃分為計入教育成本的支出和不計入教育成本的支出；按權責發(fā)生制原則，將計入教育成本的支出區(qū)分為計入當期高期教育成本的支出和不計入當期高期教育成本的支出；將計入當期教育成本的支出區(qū)分為直接費用和間接費用，將直接費用記入按專業(yè)、年級設置的成本明細賬，將間接費用按一定的標準分配記入按專業(yè)、年級設置的成本明細賬，計算教育成本。

（八）教育成本核算科目的設置及賬務處理

明確了高等教育成本核算的原則、對象，確定了高等教育成本核算的對象和程序，接下來就要設置相應的會計科目，開設賬戶，進行具體的高等教育成本核算。高校進行成本核算既要滿足為相關各方提供系統(tǒng)、準確的教育成本信息的需要，又要滿足財務管理和會計核算的要求，因此需在現(xiàn)行的會計制度中增加以下科目：

1.“教育成本”科目。本科目用于核算高校開展教育事業(yè)活動，提供教育服務而發(fā)生的應由本學年負擔的直接成本?！敖逃杀尽币磳I(yè)、院系、年級設置二級明細科目，按不同的成本項目設置三級明細科目。高校發(fā)生的支出，首先要根據(jù)教育成本的定義，區(qū)分是否要記入教育成本，對計入教育成本的直接費用，可記入“教育成本”科目，間接費用記入“間接費用”科目，對不記入教育成本的支出記入“教育事業(yè)支出”科目。

2.“間接費用”科目。行政管理人員、教輔人員的工資性支出，圖書資料、實驗室設施等公用資源發(fā)生費用時均應先記入“間接費用”，期末按一定的分配標準結轉到“教育成本”。間接費用應設校級間接費用和院系間接費用二級科目。按不同的成本項目設置三級科目賬。

3.“待攤費用”科目。用于核算本期支出但應由本學年和以后各學年共同負擔的支出。這類費用主要是公用支出、教學業(yè)務支出和其他支出。這類費用發(fā)生時，先記入“待攤費用”科目，再將由本學年負擔的部分從“待攤費用”轉入“教育成本”或“間接費用”。“待攤費用”應按“教育成本”相同的要求設置二級科目。

4.“預提費用”用于核算應由本學年負擔但要在以后學年才支付的支出。這類費用主要有借款利息、職工培訓費等。

5.“累計折舊”用于核算高等學校教學用固定資產(chǎn)的折舊額。“累計折舊”應按固定資產(chǎn)類別和使用部門設置二級科目。折舊額可以按學年計提和攤銷，本學年新增的不滿一學年的固定資產(chǎn)按實際使用月數(shù)攤銷，折舊方法采用直線法。能分清專業(yè)、年級的可直接記入“教育成本”，不能分清專業(yè)、年級先記入“間接費用”，再按間接費用的分攤方式進行分攤。

以上對高等教育成本核算進行的探析，雖不完善但具有可操作性。筆者相信，隨著高校管理體制改革的不斷深化和高校財務管理的不斷完善，高等教育成本核算將成為高校會計核算的有機組成部分而發(fā)揮其在學費制度中的重要作用。

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