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【摘要題】稅務會計

【正文】

抵債資產是指銀行等金融機構依法行使債權或擔保物權而受償于債務人、擔保人或第三人的實物資產或財產權利。由于抵債資產形式多樣，涉及環(huán)節(jié)繁多，處理以物抵債資產的涉稅問題也較為復雜?，F(xiàn)按抵債資產的取得、持有、處置環(huán)節(jié)所涉及稅收處理分析如下：

一、抵債資產取得稅收處理

以物抵債是債務人、擔保人或第三人以實物資產或財產權利作價抵償金融企業(yè)債權的行為。在此環(huán)節(jié)涉及的稅收主要有：

1．營業(yè)稅。以物抵債是以收回實物資產或財產權利的方式收回債權，也包含未繳納營業(yè)稅的利息收入。金融企業(yè)收回抵債資產包含的未稅利息收入應在收回抵債資產時確認，計算繳納營業(yè)稅。在抵債協(xié)議或法院裁決書中一般有明確抵債金額和利息劃分；如無明確此項時，按照稅法原則，需以抵債資產公允價值作為抵債金額。在抵債環(huán)節(jié)營業(yè)稅處理分為以下3種情況：

(1)抵債資產金額和抵債本金與利息金額均確定時，按抵債的利息部分計入利息收入。抵債的已稅利息收入因在計提時已繳納營業(yè)稅，因此在抵債收回時是應收利息款收回，不繳納營業(yè)稅；抵債的未稅利息收入則應在抵債收回時計入利息收入繳納營業(yè)稅。

(2)抵債資產金額確定，但抵債金額未能明確抵債的本金與利息金額，按照常規(guī)金融企業(yè)先沖本金。大于本金小于等于利息部分需區(qū)分已稅利息和未稅利息，計算應納營業(yè)稅。

(3)抵債資產金額不確定，當抵債資產公允價值小于等于金融企業(yè)應收本金與利息之和時，按(2)的原則處理。

抵債資產取得環(huán)節(jié)，特別在通過司法程序獲得抵債資產時，債務方往往不配合，或債務人已關閉破產，在此環(huán)節(jié)應由債務人繳納的抵債資產營業(yè)稅等相關稅金，往往由金融企業(yè)代繳。需要注意的是，抵債資產欠繳的稅費應在確定抵債金額時予以扣除。另外因抵債資產價值一般不會超過金融企業(yè)債權之和，對此情況不予考慮。

2．所得稅。(1)抵債資產折價金額高于債權金額?！秶叶悇湛偩株P于金融保險企業(yè)所得稅若干問題的通知》(國稅函[2000]906號)規(guī)定：金融保險企業(yè)收回的以物抵債非貨幣財產，經評估后的折價金額若高于債權的金額，凡退還給原債務人的部分，不作為應稅收入；不退還給原債務人的部分，應計入應稅收入，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。(2)抵債資產折價金額低于債權金額。《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局令第4號)規(guī)定：金融企業(yè)對依法取得的抵債資產，按評估確認的市場公允價值入賬后，扣除抵債資產接收費用，小于貸款本息的差額，經追償后仍無法收回的債權，可以作為呆賬在企業(yè)所得稅前扣除。

3．契稅。金融機構獲得土地、房屋等抵債資產的所有權時，應繳納契稅，稅率為成交價格的3％～5％。

4．印花稅。根據稅法規(guī)定，因借款方無力償還借款而將抵押財產轉移給貸款方，應就雙方書立的產權轉移書據，按產權轉移書據計稅貼花，就所載金額繳納萬分之五的印花稅。

二、抵債資產持有環(huán)節(jié)稅收處理

大多數抵債資產取得后不能立即變現(xiàn)，會持有一定的時間。同時為提高抵債資產的持有效率，債權人會在處置抵債資產前將其出租或自用。抵債資產持有環(huán)節(jié)涉及稅收處理如下：

1．營業(yè)稅。抵債資產包括房產、土地使用權、機器設備、交通工具、商品物資等實物資產。在未出售前，具備條件的這些抵債資產可以用于出租，按租賃業(yè)計征營業(yè)稅。

2．所得稅。抵債資產持有環(huán)節(jié)的收益應按規(guī)定計入所得稅應稅收入。抵債資產提取的折舊費用和無形資產攤銷費用可以在稅前扣除?！镀髽I(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》規(guī)定：債權人(企業(yè))取得的非現(xiàn)金資產，應當按照該有關資產的公允價值(包括與轉讓資產有關的稅費)確定其計稅成本，據以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。因此金融企業(yè)在計算所得稅扣除項目時，不要遺漏抵債固定資產的折舊費用、無形資產攤銷費用等。

3．印花稅。將抵債資產出租時，應按《中華人民共和國印花稅暫行條例》中列舉的租賃合同繳納印花稅。

4．房產稅。金融企業(yè)通過抵債方式獲得了抵債房地產的所有權，應按規(guī)定繳納房產稅?！吨腥A人民共和國房產稅暫行條例》規(guī)定，房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據，稅率為12％。未出租的則按金融企業(yè)會計賬簿抵債房產原值一次減除10％至30％后的余值計算繳納，稅率為1.2％。

5．土地使用稅。根據稅法規(guī)定，土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納，所以金融企業(yè)擁有的土地使用權應繳納土地使用稅。

6．車船使用稅。金融企業(yè)擁有并且使用抵債的車船時，應按《中華人民共和國車船使用稅暫行條例》繳納車船使用稅。

三、抵債資產處置環(huán)節(jié)稅收處理

1．增值稅。處置抵債資產稅收處理上屬于銷售行為，當處置的抵債資產屬于增值稅應稅貨物時按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定繳納增值稅。

2．營業(yè)稅。在處置抵債資產時，營業(yè)稅稅收處理分為以下三種情況：

(1)按轉讓取得收入計算繳納營業(yè)稅。轉讓抵債的專利權、商標權等權利資產的所有權、使用權屬營業(yè)稅轉讓無形資產稅目時(不含土地使用權)，按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定以轉讓取得收入為計稅價格計算繳納營業(yè)稅。

(2)按處置取得收入減除作價余額計算繳納營業(yè)稅。金融企業(yè)處置抵債的不動產、土地使用權時，按照《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)的規(guī)定納稅，即：以全部收入減去抵債時該項不動產或土地使用權作價后的余額為營業(yè)額。這是在抵債資產處置中特別需要注意的稅收政策。

(3)免繳營業(yè)稅。金融企業(yè)轉讓抵債取得的股權時，對股權轉讓不征收營業(yè)稅。

3．土地增值稅。金融企業(yè)處置抵債取得的國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物時，應按《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定計算繳納土地增值稅。由于土地增值稅計算復雜，在實務工作中會按處置收入的一定比例征收。

4．印花稅。金融企業(yè)轉讓抵債財產所有權，版權、商標專用權、專利權、專有技術使用權簽訂的書據，應按產權轉移書據繳納印花稅。

5．所得稅。金融企業(yè)處置抵債資產取得的收入應計入所得稅計稅收入，同時按照抵債資產取得環(huán)節(jié)確定的計稅成本結轉。若抵債資產按計稅成本計提的折舊或攤銷額已在稅前扣除過，在處置時按抵債時計稅成本減去已在稅前扣除的折舊或攤銷后的余額所得稅前扣除。若抵債資產處置時為損失，則按《企業(yè)財產損失所得稅前扣除管理辦法》的規(guī)定進行稅務處理。

需要說明的是，在以上三個環(huán)節(jié)均應按實際繳納的增值稅、營業(yè)稅計算繳納城市維護建設稅及教育費附加。

四、總結

通過金融企業(yè)抵債資產取得、持有以及處置環(huán)節(jié)稅收待遇的分析可以看出，抵債資產稅收處理遵循的原則為：在抵債環(huán)節(jié)分解為按公允價值取得非現(xiàn)金資產，再以與非現(xiàn)金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業(yè)務進行稅收處理。經過分解后，金融企業(yè)抵債環(huán)節(jié)的稅收處理便與其他性質企業(yè)正常事項稅收處理原則一致。確定了抵債資產取得環(huán)節(jié)的稅收處理原則與稅收待遇后，奠定了其后在抵債資產的持有、處置環(huán)節(jié)的稅收處理原則。這化解了抵債資產稅收處理的特殊性，化特殊事項為一般事項。因此，在其后抵債資產持有環(huán)節(jié)稅收處理與其他資產一致，處置環(huán)節(jié)與其他資產的轉讓處理同樣一致。明確了這個原則，我們便能夠把握抵債資產稅收處理的實質，將復雜的抵債資產稅收處理簡單化，準確掌握抵債資產稅收處理方法。