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依法治稅是一個系統(tǒng)工程。當(dāng)前，全國稅務(wù)系統(tǒng)正按照“一個靈魂、四個機(jī)制、五個目標(biāo)”的思路，圍繞完善稅收立法、規(guī)范稅收執(zhí)法、強(qiáng)化稅收司法保障以及培育稅法意識等穩(wěn)步推進(jìn)各項工作。依法治稅作為依法治國的重要組成部分，已成為全社會的共識，也是21世紀(jì)稅收事業(yè)發(fā)展的新篇章。

依法治稅是稅收工作的靈魂，貫穿于稅收工作的始終，是稅收工作必須牢牢遵循的宗旨。當(dāng)前稅收工作的難點與重點在依法治稅，稅收事業(yè)發(fā)展的機(jī)遇與出路也在依法治稅。

一、依法治稅是新世紀(jì)稅收工作的必由之路

法治是人類文明發(fā)展的必然產(chǎn)物，是社會健康發(fā)展的根本保障，已經(jīng)成為新世紀(jì)我國政治、經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的必然趨勢。在稅收領(lǐng)域堅持法治原則即堅持依法治稅不僅是當(dāng)前治稅的內(nèi)在需要，也是適應(yīng)外部挑戰(zhàn)，順應(yīng)時代潮流，與時俱進(jìn)的一項戰(zhàn)略舉措。

（一）依法治稅是依法治國在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)

1997年黨的十五大明確提出依法治國是黨領(lǐng)導(dǎo)人民治理國家的基本方略。1999年依法治國方略寫入憲法修正案，規(guī)定“中華人民共和國實行依法治國，建設(shè)社會主義法治國家”。依法治國是國家實現(xiàn)長治久安的保證，對我國社會、政治、經(jīng)濟(jì)生活將產(chǎn)生廣泛而深遠(yuǎn)的影響。它對稅收工作的影響主要體現(xiàn)在：必須適應(yīng)法治的要求，轉(zhuǎn)變治稅思想、治稅觀念、治稅方式，全面推進(jìn)依法治稅。

依法治國，即要求以法律來管理國家一切事務(wù)，規(guī)范國家與公民之間的關(guān)系。稅收作為國家事務(wù)的重要方面，它通過規(guī)范國家與個人的分配關(guān)系來協(xié)調(diào)公共利益與個人利益、長遠(yuǎn)利益與眼前利益、全局利益與局部利益的均衡，實現(xiàn)社會整體福利最大化。但是如何把握與實現(xiàn)這種分配關(guān)系的均衡呢？要靠稅收法律，只有法律才能合理地界定分配關(guān)系，實現(xiàn)穩(wěn)定的長期均衡。只有真正推行依法治稅，才能既有效制約個人，防止個人利益對公共利益的侵占；又有效制約各級政府機(jī)關(guān)，防止因一時一事一地的需要而發(fā)生短期利益對長期利益的侵占，公共利益對個人利益的損害。大家都知道納稅人稅收違法行為所帶來的后果，而對國家機(jī)關(guān)的不規(guī)范行政行為缺乏應(yīng)有的警惕，實質(zhì)上后者有時會更為嚴(yán)重地偏離依法治稅的目的并妨礙黨和國家政策目標(biāo)的實現(xiàn)。依法治稅要求稅收的征收以及稅收行政執(zhí)法行為都必須依據(jù)法律的規(guī)定進(jìn)行，而且法律規(guī)定必須明確、清晰，也就是堅持稅收法定主義原則。稅收法定主義原則比較大的突破主要體現(xiàn)在：不但納稅人而且行政機(jī)關(guān)也要服從于法，法外無稅。

推進(jìn)依法治稅是堅持黨對稅收工作領(lǐng)導(dǎo)的需要，同時也是實踐“三個代表”重要思想和體現(xiàn)人民群眾根本利益的需要。因為稅收法律體現(xiàn)著黨和人民的意志，只有堅持稅收法治，才能保證黨的各項路線、方針、政策的貫徹執(zhí)行，保證黨始終發(fā)揮總攬全局、協(xié)調(diào)各方的領(lǐng)導(dǎo)核心作用；才能實現(xiàn)人民當(dāng)家作主、民主管理與監(jiān)督國家事務(wù)。

（二）依法治稅是社會主義市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)要求

建設(shè)和發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)是我國當(dāng)前的一項中心工作，并正在醞釀著新的突破與提高，在這個過程中，亟需發(fā)揮依法治稅的作用。

市場經(jīng)濟(jì)是平等經(jīng)濟(jì)。只有在平等的基礎(chǔ)上才能展開有效競爭，才能形成正確的價格信號與資源的恰當(dāng)配置。只有依法治稅、規(guī)范執(zhí)法，使相同的交易行為承擔(dān)相同的稅收成本，才能有效實現(xiàn)稅法中公平稅負(fù)的立法意旨，才能塑造公平競爭的市場環(huán)境。

市場經(jīng)濟(jì)是統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)。市場經(jīng)濟(jì)功能的發(fā)揮依賴市場規(guī)模的擴(kuò)張。我國市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的一個重要任務(wù)是建立全國統(tǒng)一的大市場，但市場的擴(kuò)張是有阻力的，它會受到種種地方政策等隱形市場壁壘的抵制，阻礙統(tǒng)一市場的形成與市場效率的實現(xiàn)。我國的稅收法律是具有高度統(tǒng)一性的法律，大力推進(jìn)依法治稅，并以此清除各種潛在的貿(mào)易壁壘，可以有效促進(jìn)市場的統(tǒng)一與市場交易的擴(kuò)張。

市場經(jīng)濟(jì)是契約經(jīng)濟(jì)，也是信用經(jīng)濟(jì)。市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行是靠無數(shù)市場交易行為和契約來實現(xiàn)的，契約需要誠實守信，在市場主體作出交易決策時要求有一個安全、確定的交易環(huán)境，“未來”要具有可計算性、可預(yù)期性，這樣企業(yè)才能放心大膽地做出經(jīng)營與投資決策。所謂市場的進(jìn)步、創(chuàng)新、成熟，在某種意義上就是指創(chuàng)造一整套市場制度來有效減少將來的不確定性，降低交易成本，使市場主體交易決策簡單化，交易趨向發(fā)達(dá)。就建設(shè)社會信用體系而言，道德建設(shè)誠然必要，但更為重要的手段應(yīng)該是推行法治，法治是道德建設(shè)的保障。我們翻開任何一本法理教科書，都可以發(fā)現(xiàn)法治的根本特征就是可預(yù)期性、穩(wěn)定性、對人們行為的指引性，它契合了市場交易對穩(wěn)定、可預(yù)期的需要，堅持與發(fā)展法治是鞏固市場經(jīng)濟(jì)成果的必然要求，也是突破當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展瓶頸的一個方向。

法治的穩(wěn)定性、可預(yù)期性在稅收法律上的體現(xiàn)便是誠信原則，這是稅收法治的一個重要原則，其內(nèi)涵一方面是納稅人誠信納稅，另一方面是稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格遵守對納稅人的承諾，使納稅人不因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)而受到損失，其本質(zhì)在于讓納稅人能穩(wěn)定地預(yù)期他將來的行為結(jié)果。

綜上所述，市場與法治密不可分，市場的公平、穩(wěn)定、可預(yù)期、統(tǒng)一、開放等內(nèi)在要求在一定意義上只能由法治來提供、來實現(xiàn)。大力推進(jìn)依法治稅將對我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善產(chǎn)生積極深遠(yuǎn)的影響。

（三）依法治稅是實現(xiàn)稅收職能的根本保證

稅收具有組織財政收入、實施宏觀調(diào)控、調(diào)節(jié)收入分配等職能，通過這些職能的履行來促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。就當(dāng)前的社會條件而言，只有推進(jìn)依法治稅，稅收的職能才能得以很好的實現(xiàn)。同志在關(guān)于《領(lǐng)導(dǎo)干部稅收知識讀本》的批語中指出：“要堅持依法治稅、從嚴(yán)治稅，更好地發(fā)揮稅收在籌集國家收入和實施宏觀調(diào)控中的職能作用”，這既高度概括了依法治稅與稅收地位、職能的關(guān)系，又指明了稅收工作的方向。

就實現(xiàn)稅收組織收入職能而言，只有通過依法征稅，貫徹法治內(nèi)涵，才能最大限度地避免征收阻力，使稅收征管最具效率，確保稅收應(yīng)收盡收。

就實現(xiàn)稅收對經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控職能而言，只有通過依法治稅，適度調(diào)整稅法要素，在實踐中不折不扣地落實和執(zhí)行稅法，政府的宏觀調(diào)控意圖才能得以貫徹，宏觀調(diào)控的力度才能到位。

就實現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)收入分配職能而言，同樣依靠依法治稅。當(dāng)前社會上對“大款大腕”階層的關(guān)注、對基尼系數(shù)的關(guān)心都表明社會公平問題已經(jīng)成為比較突出的社會問題，這一問題的形成有深刻的經(jīng)濟(jì)背景與社會原因，它的解決顯然不是稅務(wù)系統(tǒng)一家所能勝任，但通過完善個人所得稅等稅制以及加大執(zhí)法力度，有助于社會分配關(guān)系的改善與社會公平的實現(xiàn)。

（四）依法治稅是當(dāng)前稅收工作的客觀需要

當(dāng)前，我國的稅收工作面臨很多迫切任務(wù)，首當(dāng)其沖的便是加入世貿(mào)組織以后我國稅收工作所面臨的挑戰(zhàn)。世貿(mào)組織所規(guī)定的透明度原則、可預(yù)期原則、統(tǒng)一性原則等在稅收上歸根結(jié)底就是依法治稅原則，但這時依法治稅的壓力不僅來自國內(nèi)市場，而且來自經(jīng)濟(jì)全球化大市場，它的背后是一整套世貿(mào)組織的工作規(guī)則及運(yùn)作機(jī)制。因此，在加入世貿(mào)組織后，稅收工作特別是在國際稅收領(lǐng)域已經(jīng)沒有退路，必須嚴(yán)格實行依法治稅，否則容易引發(fā)大量的稅收爭論并可能因此受到世貿(mào)組織制裁，影響我國的改革開放事業(yè)。在這一點上，我們不能心存僥幸，只有腳踏實地、扎扎實實地推進(jìn)依法治稅才能爭取主動；

其次，當(dāng)前整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序必須依靠依法治稅。

由上可見，貫徹依法治國方略、促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及發(fā)揮稅收各項職能作用都要求實行依法治稅，只有充分法治化的稅收才能滿足這些需要?？梢哉f，依法治稅是稅收領(lǐng)域內(nèi)外各種力量交織在一起推動的結(jié)果，是稅收事業(yè)發(fā)展的必由之路。

二、依法治稅是稅收事業(yè)發(fā)展的歷史選擇

依法治稅是在社會、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動下，在治稅的具體實踐活動中形成的。不過嚴(yán)格來講，現(xiàn)代意義的我國稅收法治化進(jìn)程真正始于20世紀(jì)70年代末的改革開放初期。

（一）改革開放為稅收法治進(jìn)程提供了直接動力

1.涉外稅收政策法律的制定，開創(chuàng)了我國稅收法制建設(shè)的良好局面。

2.稅收征收管理法規(guī)的制定與完善，從程序建設(shè)方面推動著稅收法制向前發(fā)展。

1986年4月21日，國務(wù)院審議通過并頒布實施了我國第一部獨(dú)立的稅收征管行政法規(guī)－－《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》，把散見于各個稅種法律法規(guī)中有關(guān)征管的內(nèi)容以及國務(wù)院、財政部及各地先后制定的一些行之有效的征管制度和方法，進(jìn)行歸納、補(bǔ)充和完善，為稅收征管提供了比較系統(tǒng)的規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)和方法。這個條例是我國稅收程序法建設(shè)的一個重要里程碑，對于統(tǒng)一征管制度，加強(qiáng)稅收監(jiān)督管理，防止涉稅違法行為，保障國家稅收收入的增長具有重要意義。

1992年9月4日，七屆全國人大常委會第27次會議審議通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》，并于1993年1月1日正式實施。該征管法與原來的征管條例相比，有幾個重要進(jìn)步：一是統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)、中外公民的稅收征管辦法，使我國稅收征管法律規(guī)范逐步向國際慣例靠攏；二是強(qiáng)化了稅收機(jī)關(guān)的執(zhí)法手段，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力等；三是體現(xiàn)了尊重和保護(hù)納稅人權(quán)益精神。對于改善和協(xié)調(diào)征納關(guān)系，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，保障稅收收入增長，促進(jìn)稅收征管的規(guī)范化起到重要作用。

配合稅收征管法的貫徹實施，國家還先后頒布實施了《稅收征管法實施細(xì)則》等一系列配套措施，稅收程序建設(shè)取得重要進(jìn)展；至此，我國初步形成了實體法和程序法皆備的稅法體系。

3.“以法治稅”口號的提出和發(fā)展，反映了時代對稅收法治的呼喚。

稅收實體法和程序法的完善，為稅收執(zhí)法提供了法律依據(jù)。

國家稅務(wù)總局于1988年提出要“以法治稅”，要求加強(qiáng)稅收執(zhí)法，它是今天我們提供依法治稅的先聲。

（二）1994年分稅制改革為依法治稅創(chuàng)造了良好的體制條件

1994年，我國實行中央與地方的財政分稅制改革和稅制改革，在“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡化稅制、合理分權(quán)”的原則指導(dǎo)下，建立了基本符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)需要的新型稅收制度。同時，配合改革的需要，設(shè)置了國稅、地稅兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)，分別負(fù)責(zé)中央和地方稅款的征收。這次改革在我國稅收法治進(jìn)程中具有重大而深遠(yuǎn)的意義。在立法方面，我們形成了實體法與程序法皆備的相對完整的新型稅法體系。

在執(zhí)法方面，我們先后進(jìn)行了幾次大規(guī)模的征管改革。

但在稅收法治建設(shè)中還存在著一些不容忽視的問題：一是稅收立法技術(shù)還不高。主要的問題是稅法過于原則，細(xì)則該細(xì)不細(xì)，給各級稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法帶來一定困難，以致各級稅務(wù)機(jī)關(guān)擅自在稅法及其細(xì)則之外制定紅頭文件的行為比較普遍。二是稅收收入考核機(jī)制還不完善，對稅收執(zhí)法構(gòu)成較大的沖擊。三是“疏于管理、淡化責(zé)任”的現(xiàn)象比較突出。執(zhí)法監(jiān)督制約機(jī)制尚未形成，沒有起到防微杜漸、以儆效尤的作用。

（三）1998年以來全面推進(jìn)依法治稅的時機(jī)日趨成熟

1998年以來，隨著稅務(wù)部門進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部管理，苦練內(nèi)功，稅收收入持續(xù)較快增長，外部環(huán)境也出現(xiàn)了一些有利的變化，全面推進(jìn)依法治稅的時機(jī)日趨成熟。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

一是稅收立法行為日趨規(guī)范。

二是稅收征管法的修改集中體現(xiàn)了依法治稅的成果，也是進(jìn)一步推進(jìn)依法治稅的有力武器。2001年5月1日，我國頒布了新稅收征管法，把尊重和保護(hù)納稅人權(quán)利提到前所未有的高度，同時對稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)干部的相應(yīng)義務(wù)做出許多規(guī)定，通過對權(quán)力義務(wù)配置的校正，使稅收法律的公平性得到進(jìn)一步的體現(xiàn)。本次稅收征管法的修改是我國依法治稅進(jìn)程的一個標(biāo)志性事件，充分體現(xiàn)了現(xiàn)代法治意識，是重在治權(quán)、重在治內(nèi)的現(xiàn)代治稅理念的法律化。

三是稅收收入考核機(jī)制改革有了重大進(jìn)展。在調(diào)整與完善原有的收入考核體系的基礎(chǔ)上，不斷進(jìn)行制度創(chuàng)新，擴(kuò)充與豐富新的考核辦法，由原來的計劃任務(wù)考核為主逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橐远惙ǖ囊?guī)范執(zhí)行為主。

四是“科技加管理”方針的落實為依法治稅提供了強(qiáng)大動力。依法治稅進(jìn)程受制于許多因素，除了公民稅法意識、稅收制度、稅收征管等因素之外，還取決于推進(jìn)依法治稅的工具與載體。在這個意義上依法治稅并不取決于我們的主觀愿望，而取決于稅收管理技術(shù)，包括稅收管理理念與技術(shù)水平，即我們所講的“科技加管理”。

通過以上歷史回顧與分析，我們可以清晰地把握我國依法治稅的發(fā)展脈絡(luò)，它首先發(fā)端于涉外稅制建設(shè)，并且隨著稅收在國民經(jīng)濟(jì)中作用與功能的恢復(fù)與加強(qiáng)，稅收的法治化成為人們的共識。在稅收立法上，稅法的公平性、統(tǒng)一性、穩(wěn)定性、透明性逐步得以加強(qiáng)與體現(xiàn)。在稅收執(zhí)法上，執(zhí)法手段不斷豐富，執(zhí)法剛性不斷強(qiáng)化，特別是隨著征管改革的推進(jìn)，使稅收執(zhí)法日趨規(guī)范，執(zhí)法的效率與質(zhì)量不斷提高，“重在治權(quán)、重在治內(nèi)”的現(xiàn)代法治理念已逐步貫穿于稅收執(zhí)法的實踐。稅收信息化的發(fā)展更為依法治稅提供了強(qiáng)大動力，使依法治稅從抽象走向具體，從口號走向?qū)嵺`。因此，依法治稅是稅收事業(yè)發(fā)展的歷史選擇，具有客觀必然性。

（四）新時期全面推進(jìn)依法治稅的工作構(gòu)想

根據(jù)稅收工作的新形勢，2001年國家稅務(wù)總局適時召開了全國稅務(wù)系統(tǒng)依法治稅工作會議，提出了依法治稅的指導(dǎo)思想：以鄧小平理論和同志“三個代表”重要思想為指導(dǎo)，堅決貫徹依法治國基本方略，結(jié)合深化稅制改革和征管改革，將稅收工作的重心轉(zhuǎn)向法治導(dǎo)向型；以整頓和規(guī)范稅收秩序為著重點，以信息化建設(shè)為切入點，以建立健全內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制為突破點，以提高稅務(wù)執(zhí)法隊伍素質(zhì)為著力點，進(jìn)一步規(guī)范稅收執(zhí)法行為，全面提升依法治稅水平。并明確提出了全面推進(jìn)依法治稅的工作構(gòu)想——“一個靈魂、四個機(jī)制、五個目標(biāo)”。一個靈魂即把依法治稅作為稅收工作的靈魂貫穿始終，五個目標(biāo)是指：稅收法制基本完備，執(zhí)法行為全面規(guī)范，執(zhí)法監(jiān)督嚴(yán)密有力，執(zhí)法保障明顯改善，隊伍素質(zhì)顯著提高。而這些目標(biāo)的實現(xiàn)則要依靠加強(qiáng)四個機(jī)制建設(shè)：

1.建立健全規(guī)范的稅收行政立法機(jī)制

各級稅務(wù)機(jī)關(guān)參與稅收立法、制定稅收規(guī)范性文件都應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守憲法和立法對規(guī)范立法行為的明確規(guī)定，立法在為執(zhí)法定規(guī)矩的同時本身也要有規(guī)矩。具體的要求是；一要嚴(yán)格遵守立法權(quán)限，二要遵守立法程序，三要提高立法質(zhì)量，四要保持立法的系統(tǒng)性，五要提高稅法的透明度。

2.建立科學(xué)、高效的稅收征管機(jī)制

稅收征收管理活動在很大程序上就是執(zhí)法行為。要以貫徹新稅收征管法為契機(jī)，組織廣大稅務(wù)干部和納稅人學(xué)習(xí)宣傳新稅收征管法，特別是正確認(rèn)識和認(rèn)真落實規(guī)范及制約稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)稅收人員執(zhí)法權(quán)力的新增條款，嚴(yán)格依法行政。強(qiáng)調(diào)要按照新稅收征管法的要求，大力推進(jìn)征管改革，堅持“科技加管理”的指導(dǎo)方針，建立以信息化加專業(yè)化為主要特征的現(xiàn)代稅收征管模式和機(jī)制，以此促進(jìn)稅收執(zhí)法的規(guī)范、高效，推進(jìn)征收管理活動的法制化、科學(xué)化和規(guī)范化。

3.建立以執(zhí)法責(zé)任制為核心的考核管理機(jī)制

要從分解崗位職責(zé)、明確工作規(guī)程、開展評議考核、嚴(yán)格過錯追究等四個方面入手推行稅收執(zhí)法責(zé)任制。

4.建立健全嚴(yán)密的內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制

近年來，隨著社會各界對稅收執(zhí)法權(quán)外部監(jiān)督的日趨嚴(yán)格，稅務(wù)部門也要進(jìn)一步加大內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督力度。在現(xiàn)行征管模式下，除充分發(fā)揮各專業(yè)機(jī)構(gòu)職能自身具有的制約作用外，要著力理順監(jiān)督職能，探索建立統(tǒng)一的對稅收執(zhí)法行為各環(huán)節(jié)進(jìn)行事前、事中、事后的日常監(jiān)督機(jī)制。將側(cè)重對結(jié)果的監(jiān)督變?yōu)閷^程與結(jié)果并重的監(jiān)督，做到關(guān)口前移；將被動型的監(jiān)督變?yōu)橹鲃有偷谋O(jiān)督，提高監(jiān)督效率；將對個別環(huán)節(jié)的監(jiān)督變?yōu)閷蛹壟c機(jī)構(gòu)監(jiān)督并重，形成監(jiān)督體系；將內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督與落實執(zhí)法責(zé)任制結(jié)合起來，以保障有效監(jiān)督。在各個執(zhí)法環(huán)節(jié)充分發(fā)揮監(jiān)督機(jī)制內(nèi)在的自我糾錯、自我完善作用，切實促進(jìn)稅收執(zhí)法行為的規(guī)范化。

“一個靈魂、四個機(jī)制、五個目標(biāo)”的工作思想在稅收實踐中逐步取得明顯成效，推動了依法治稅的進(jìn)程，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅權(quán)行使上，正在逐漸從主觀隨意型向依法行政型轉(zhuǎn)變；在管理模式上，正在逐漸從粗放型管理向集約型管理轉(zhuǎn)變。這些都有力地保障了稅收收入的穩(wěn)定、快速增長。

三、依法治稅的內(nèi)涵與要求

通過前面從邏輯與歷史兩個角度對依法治稅的考察，可以概括出依法治稅的一些基本特征與內(nèi)涵：(1)重在治權(quán)，重在對行政機(jī)關(guān)與行政權(quán)力的約束；(2)稅務(wù)機(jī)關(guān)秉公執(zhí)法與納稅人誠實守法的統(tǒng)一；(3)程序發(fā)達(dá)且富于正義；(4)健全規(guī)范的稅法體系，稅法條文具有明晰度和準(zhǔn)確性，而且事先公布，以便所有人都可以據(jù)以籌劃自己的行為；(5)一切與稅收有關(guān)的社會行為都要納入法治軌道。

（一）依法治稅是依法征稅與依法納稅的統(tǒng)一

依法治稅體現(xiàn)在依法納稅與依法征稅兩個方面，前者是就納稅人而言，后者是就稅務(wù)機(jī)關(guān)而言。

目前我國依法納稅的情況并不樂觀，原因是多方面的。一是歷史原因?！岸愂帐菄衣男泄猜毮艿男枰边@種現(xiàn)代觀念始終沒有樹立起來，更說不上深入人心，在稅收實踐中表現(xiàn)為不少社會公眾對稅收潛意識的反感與抵觸。二是體制轉(zhuǎn)軌原因。三是社會環(huán)境原因。因此，隨著經(jīng)濟(jì)意識的覺醒，納稅人在“經(jīng)濟(jì)人”思想的支配下，在國家監(jiān)管即外在約束又相對不完善的情況下容易滋長違法心理，表現(xiàn)為稅收違法犯罪活動還比較猖獗。

依法征稅的情況也不是很樂觀，特別是權(quán)力的運(yùn)用還不夠規(guī)范。只有充分尊重、明確納稅人的權(quán)利并明確權(quán)利保障的途徑，采取各種措施鼓勵納稅人去爭取權(quán)利，才可以有效制約稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)力。

由于以上種種原因，我國稅收法治的現(xiàn)狀并不樂觀，一是在稅收立法方面，既存在著稅收規(guī)范性文件與稅收法律、法規(guī)和規(guī)章相抵觸，或者同級稅收規(guī)范性文件之間相互矛盾的現(xiàn)象，同時又存在著不少漏洞，有些方面尚無法可依，一些稅種的立法進(jìn)程滯后，稅法級次較低，影響了稅法的剛性等。二是在稅收執(zhí)法方面，既有執(zhí)法隨意、執(zhí)法監(jiān)督不力的問題，又有執(zhí)法難的問題。協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)和機(jī)制尚不健全，稅收執(zhí)法的外部環(huán)境仍然不容樂觀，稅收執(zhí)法確實面臨著不少困難。

（二）協(xié)調(diào)完備的稅收立法是依法治稅的基礎(chǔ)

依法治稅的基礎(chǔ)是協(xié)調(diào)完備的稅收立法，也就是要有法可依?，F(xiàn)階段，我國的稅收立法總體上是協(xié)調(diào)的，稅收制度也是較為完善的，有力地促進(jìn)了稅收事業(yè)的健康發(fā)展。但是隨著改革開放新形勢的發(fā)展，在構(gòu)建社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制中，進(jìn)一步加強(qiáng)稅收工作，發(fā)揮稅收的職能作用，必須進(jìn)一步完善稅收立法，形成完備的稅法體系。

稅收立法權(quán)是國家各類機(jī)關(guān)依照法定權(quán)限和程序制定稅收法律規(guī)范的權(quán)力，是稅權(quán)的重要組成部分。它是稅權(quán)行使的起點，是稅收執(zhí)法權(quán)和稅收司法權(quán)存在與有效行使的前提和基礎(chǔ)。稅收執(zhí)法權(quán)和稅收司法權(quán)是稅收立法權(quán)的自然延伸，以稅收立法為合法性基礎(chǔ)。

具體來講，稅收立法權(quán)的行使是指擁有稅收立法權(quán)的國家機(jī)關(guān)制定、修改、解釋或者廢止稅收法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件的行為，這些稅收法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件構(gòu)成了我國的稅收法律體系，也就是我們通常所說的廣義上的稅法體系。

（三）規(guī)范有效的稅收執(zhí)法是依法治稅的關(guān)鍵

首先，稅收征管法進(jìn)一步規(guī)范及完善了稅收執(zhí)法權(quán)；嚴(yán)格貫徹執(zhí)行稅收征管法是規(guī)范稅收執(zhí)法的核心。

其次，建立完整的稅收執(zhí)法程序是規(guī)范執(zhí)法的基礎(chǔ)，也是稅務(wù)部門多年來探索并付諸實施的重要工作。這一工作的重點主要體現(xiàn)在稅收征收管理程序、稅務(wù)行政處理程序和稅務(wù)行政救濟(jì)程序三個方面，它們相互聯(lián)系，是征納雙方必須共同遵守的準(zhǔn)則。

此外，對稅收執(zhí)法的程序制約可以有效防止濫用稅權(quán)。

（四）治權(quán)是依法治稅的核心

稅權(quán)的運(yùn)用是依法治稅的重點與難點，“內(nèi)外并舉，重在治內(nèi)，以內(nèi)促外”的指導(dǎo)思想，從權(quán)力運(yùn)作的角度闡明了依法治稅的核心內(nèi)容。

為什么要把治權(quán)作為依法治稅的核心呢？主要基于以下幾個方面的考慮：(1)治權(quán)是實現(xiàn)依法治稅宗旨的保證。依法治稅的宗旨是保證人民對國家稅收事務(wù)的民主管理與民主監(jiān)督，稅收的一切權(quán)力來自于人民的授權(quán)，稅權(quán)的行使要以人民利益為依歸。只有通過治權(quán)，使稅收權(quán)力在正確、合理的軌道上運(yùn)行，樹立“管理就是服務(wù)”的意識，貫徹“執(zhí)法為公，行政為民”的理念，才能實現(xiàn)依法治稅的宗旨。(2)治權(quán)是依法治稅功能得以發(fā)揮的前提，依法治稅的功能主要體現(xiàn)在有利于樹立政府誠信，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的活躍與擴(kuò)展，以及通過對稅收違法行為的嚴(yán)厲打擊，凈化經(jīng)濟(jì)秩序，確保財政收入。這些功能的發(fā)揮必須建立在稅權(quán)尤其是稅收執(zhí)法權(quán)的規(guī)范、合法、合理行使的基礎(chǔ)上，通過治權(quán)才能保證稅法的可預(yù)期性、有效性。(3)治權(quán)是當(dāng)前治稅過程中主要矛盾與矛盾主要方面的體現(xiàn)。從現(xiàn)實中看，稅收權(quán)力運(yùn)用不規(guī)范，尤其是執(zhí)法不公和執(zhí)法隨意性問題是人民群眾反映比較集中、突出的問題。(4)治權(quán)是稅收法治的一個本質(zhì)特征。從理論上看，法治是依法治權(quán)，人治是依法治民，這是稅收法治與人治的本質(zhì)區(qū)別所在。我們知道，由于行政事務(wù)具有繁雜性與時效性等特征，為保證行政的效率通常賦予行政機(jī)關(guān)較大的自由裁量權(quán)，這就為它種下了膨脹的種子，行政權(quán)力需要一定的自由但又容易失范無度，需要控制而又難以控制，這是法治之所以強(qiáng)調(diào)治權(quán)的一個重要因素。所以，依法治稅不是單純治納稅人，而是重在治權(quán)，重在治內(nèi)。

（五）“依法征稅，應(yīng)收盡收，堅決不收‘過頭稅”’是依法治稅的實踐原則

稅收收入是稅收工作效果的體現(xiàn)，也是依法治稅實踐的一個檢驗標(biāo)準(zhǔn)。“依法征稅，應(yīng)收盡收，堅決不收‘過頭稅’”正是從收入的角度闡述依法治稅另一側(cè)面的內(nèi)涵。也就是在組織稅收收入的實踐中，要堅持依法征稅，應(yīng)收盡收，堅決不收“過頭稅”。

應(yīng)收不收與收“過頭稅”都是有悖于依法治稅方針的做法，對稅收工作貽害無窮，是當(dāng)前稅收實踐中的主要矛盾所在，對其加以防范與治理是依法治稅所面臨的主要任務(wù)。

為有效貫徹“依法征稅，應(yīng)收盡收，堅決不收‘過頭稅”’這一實踐原則，今后要加強(qiáng)以下幾方面工作：一是切實弱化稅收計劃的剛性與指令性。注意提高征管質(zhì)量，切實貫徹國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管質(zhì)量“七率”考核制度，把它作為對計劃考核的必要補(bǔ)充并逐漸加以替代。二是嚴(yán)格責(zé)任追究制度。新稅收征管法首次增加了對有稅不收與收“過頭稅”的責(zé)任追究條款，為這一實踐原則的貫徹實施提供了法律保障，必須嚴(yán)格依法執(zhí)行，不可姑息遷就，特別是對領(lǐng)導(dǎo)干部更要嚴(yán)格，因為從實踐看，各級領(lǐng)導(dǎo)干部違反這一原則的危害遠(yuǎn)甚于一般干部。三是爭取相關(guān)部門特別是審計、財政監(jiān)督等部門的支持，及早發(fā)現(xiàn)問題并采取有效處罰措施。不但要追究相關(guān)人員的行政、刑事責(zé)任，而且要追究其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，實行財政收入上的扣減或其他懲罰措施，使違法者在經(jīng)濟(jì)上得不到好處。四是充分發(fā)揮多渠道、多形式監(jiān)督作用。在繼續(xù)加大稅收執(zhí)法檢查力度、加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督的同時，重視外部監(jiān)督有效促進(jìn)作用，積極配合黨紀(jì)監(jiān)督、審計監(jiān)督、財政監(jiān)督、司法監(jiān)督等，特別要鼓勵、支持社會各界人士對破壞稅收法治的行為進(jìn)行社會監(jiān)督和輿論監(jiān)督。輿論監(jiān)督成本低、覆蓋面廣、社會影響快而深遠(yuǎn)，是促進(jìn)依法治稅的有效手段。當(dāng)然，大眾傳媒也要恪守新聞監(jiān)督的真實性、客觀性、中立性和公正性原則，承擔(dān)起應(yīng)有的社會責(zé)任。但現(xiàn)在的問題不是大眾傳媒對依法治稅的監(jiān)督過了頭而是大眾傳媒對依法治稅工作的監(jiān)督還很不夠，很薄弱，要充分重視它的意義。五是在堅持稅權(quán)集中的同時適當(dāng)分權(quán)。地方應(yīng)享有一定的稅收權(quán)限，以適應(yīng)地方政府合理運(yùn)用稅收調(diào)節(jié)手段服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，從而使地方通過合法途徑取得與實現(xiàn)其事權(quán)相適應(yīng)的財力，規(guī)范地方政府行為，減輕稅務(wù)部門的執(zhí)法壓力。

四、進(jìn)一步推進(jìn)依法治稅的思考

依法治稅是稅收工作長期的戰(zhàn)略目標(biāo)和永恒的主題，也是當(dāng)前的主要任務(wù)?？v觀我國稅收法治的進(jìn)程和現(xiàn)狀，必須在稅收立法、稅收執(zhí)法、利益分配、權(quán)力意識上進(jìn)行規(guī)范和改進(jìn)。

（一）進(jìn)一步完善我國稅收立法

全面推進(jìn)依法治稅要求進(jìn)一步完善稅收立法，我國加入世界貿(mào)易組織也給稅收立法提出了新的要求。完善我國稅收立法，應(yīng)與我國的國體、政體、國情、經(jīng)濟(jì)體制和分稅制財政體制相適應(yīng)，與改革開放的形勢相吻合。未來，我們要積極借鑒外國稅收立法的有益經(jīng)驗，在完善稅收立法體制，豐富和充實稅法內(nèi)容，適應(yīng)加入世貿(mào)組織新形勢等方面作出積極努力，為依法治稅提供堅實的基礎(chǔ)。

1.從立法權(quán)限上實現(xiàn)稅收立法權(quán)的橫向、縱向合理配置

稅收立法權(quán)的配置包括橫向分配和縱向分配兩個方面。稅收立法權(quán)的橫向分配是指稅收立法權(quán)在同級國家機(jī)構(gòu)的立法機(jī)關(guān)與行政、司法部門之間的劃分。所謂稅收立法權(quán)的縱向分配是指稅收立法權(quán)在中央與地方之間的劃分。完善稅收立法，必須從橫向分配、縱向分配兩方面入手。

(1)以全國人大及其常委會為主體，實現(xiàn)稅收立法權(quán)的橫向合理配置。

(2)按照事權(quán)與稅權(quán)相一致原則，實現(xiàn)稅收立法的縱向合理配置。

我國是最大的發(fā)展中國家，為了實施有效的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，實現(xiàn)政治經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定，需要中央政府集中稅權(quán)、集中財力；但另一方面，由于我國幅員遼闊，地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，各地情況差別很大，也需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆謾?quán)，逐步建立完善的地方稅體系，使地方也能夠通過稅收手段調(diào)控區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

按照這個思路，除了將那些為保證全國政令統(tǒng)一，維護(hù)全國統(tǒng)一市場和公平競爭的地方稅的立法權(quán)集中在中央外，可將其他地方稅的立法權(quán)限作適當(dāng)調(diào)整：

稅源較為普遍、稅基不易轉(zhuǎn)移、對宏觀經(jīng)濟(jì)影響較小的稅種，以及涉及維護(hù)地方基礎(chǔ)設(shè)施的稅種，如房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船使用稅、農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅、耕地占用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等，中央只負(fù)責(zé)制定這些稅種的基本稅法，其實施辦法、稅目稅率調(diào)整、稅收減免等可賦予地方權(quán)限來制定。

稅源零星分散、納稅環(huán)節(jié)不易掌握、征收成本大，且對宏觀經(jīng)濟(jì)不產(chǎn)生直接影響的稅種，如契稅、屠宰稅等稅種的立法權(quán)可下放給地方。

地方還可以結(jié)合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)資源優(yōu)勢，對具有地方性特點的稅源開征新稅種，并制定具體征稅辦法。

2.加快稅收基本法立法進(jìn)程，建立完備的稅法體系

稅收基本法是稅法體系的主體和核心，用以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅法、法規(guī)，具有僅次于憲法的法律地位和法律效力，通常稱為稅收領(lǐng)域的母法。它一般規(guī)定稅收基本制度、稅收的立法原則、稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)及其權(quán)利與義務(wù)、稅收立法及管理權(quán)限、納稅人的權(quán)利與義務(wù)等基本內(nèi)容。

目前我國的稅收基本法還是一項空白。因此，需要總結(jié)借鑒西方國家建立稅收“母法”的經(jīng)驗，根據(jù)我國社會經(jīng)濟(jì)的特點，從健全稅收法制和實現(xiàn)稅法的統(tǒng)一出發(fā)，研究制定具有中國特色的“稅收基本法”，以強(qiáng)化稅法的系統(tǒng)性、穩(wěn)定性和規(guī)范性，并為單項稅收立法提供依據(jù)和范例。最終建立一個以稅收基本法為統(tǒng)率，稅收實體法和稅收程序法并駕齊驅(qū)的稅收體系。

3.適應(yīng)加入世貿(mào)組織的需要，完善稅收立法工作

(1)加強(qiáng)對稅收規(guī)范性文件的清理與審查。(2)提高稅收法律規(guī)范的級次。(3)規(guī)范稅法解釋。(4)增強(qiáng)稅法透明度。

（二）在稅收執(zhí)法中要處理好實體與程序的關(guān)系

注重實體公正而忽視程序保障，是稅收執(zhí)法中比較普遍的現(xiàn)象。它主要有兩種表現(xiàn)：一是程序虛無主義，認(rèn)為程序純粹是累贅，只要稅收足額收上來就可以，而不在乎是通過什么方式征收的。程序虛無主義實質(zhì)上是行政權(quán)膨脹的一種體現(xiàn)，行政權(quán)力不能忍受任何外在的制約，執(zhí)法人員說了算，其結(jié)果是執(zhí)法的隨意性。二是職權(quán)工具主義，持這種主張者不否定程序的意義，但其程序觀念主要是針對納稅人的，很多的管理規(guī)定大都以規(guī)定納稅人應(yīng)該履行怎樣的程序義務(wù)為主，把依法行政簡單地理解為依法“管理”，而對如何用程序來制約自身的執(zhí)法行為避而不談。

實質(zhì)上，稅收程序具有很重要的意義，稅收執(zhí)法是稅收實體與程序的有機(jī)結(jié)合，違反程序的行為同樣是違法行為。其原因在于：(1)程序提供穩(wěn)定性。稅法的穩(wěn)定性，即前面所講的稅法的可預(yù)期性、透明性、統(tǒng)一性等都是通過程序來保證的，稅法價值的實現(xiàn)依賴于程序的執(zhí)行。(2)執(zhí)法程序是治權(quán)的重要措施。稅收執(zhí)法中必然存在著大量的自由裁量權(quán)，而程序正是對自由裁量權(quán)的有效制約。(3)稅收執(zhí)法程序的合法可以有效維護(hù)稅收程序，使征收行為變得易為社會大眾所接受。因為從理論上講，稅收征收的結(jié)果是盡可能接近于實體真實（指客觀事實），有可能與客觀事實不盡吻合，但只要程序合法，仍然可以使征收結(jié)果體現(xiàn)合法性，得到社會公眾的心理認(rèn)可和一致尊重，以保持稅收征收程序的穩(wěn)定。

因此，在推進(jìn)依法治稅的過程中要處理好實體與程序的關(guān)系，充分重視程序的作用與程序制度的建設(shè)，特別是執(zhí)法的程序。要實行立法公告、執(zhí)法公開制度，要健全聽證、復(fù)議制度等，它們是依法治稅的重要方面。

（三）在利益分配上要處理好中央利益與地方利益的關(guān)系

就稅收分配而言，中央利益與地方利益在最終意義上統(tǒng)一于人民利益，我國實行“統(tǒng)一稅法、合理分權(quán)”的稅收管理體制，在立法過程中已充分體現(xiàn)了中央與地方利益的協(xié)調(diào)。雖然也不排除在某個時期、某個環(huán)節(jié)、某種具體的法律關(guān)系上兩者會存在差異，但這種差異不能成為各地違反稅收法定主義的理由。要堅持地方局部利益服從、服務(wù)于全局利益的原則，當(dāng)然，在稅收制度的設(shè)計上也要充分發(fā)揚(yáng)民主，體現(xiàn)地方局部利益，否則稅收制度就不具有可執(zhí)行性。

要進(jìn)一步處理好中央利益與地方利益的關(guān)系，還需要研究如何深化分稅制改革，通過改革和完善稅收管理體制來促進(jìn)依法治稅，為依法治稅提供一個良好的體制環(huán)境。

（四）在權(quán)力行使上要處理好執(zhí)法與服務(wù)的關(guān)系

稅收法律具有一般法律的共性，即通過稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法權(quán)力與納稅人權(quán)利的配置來實現(xiàn)一定的社會目的和秩序穩(wěn)定。國家為了實現(xiàn)社會管理的需要，通過稅法的形式將稅收征收權(quán)力配置給國家稅務(wù)機(jī)關(guān)，相應(yīng)地為了加強(qiáng)對稅收行政權(quán)力的約束，防止行政權(quán)力無限制地膨脹，也賦予納稅人一定的權(quán)利，如退稅權(quán)、知情權(quán)、申請延期納稅權(quán)及聽證權(quán)、復(fù)議權(quán)等。

要培養(yǎng)公民權(quán)利本位和政府責(zé)任本位意識。以前人們習(xí)慣于公民義務(wù)本位與政府權(quán)力本位，在提倡法治的今天，一定意義上要提倡公民權(quán)利本位和政府責(zé)任本位。在稅收立法與執(zhí)法過程中，要將納稅人權(quán)利放在首位，這是人民權(quán)利的具體化、法制化，是人民民主監(jiān)督、民主管理國家的法律體現(xiàn)與制度保障。我們要把尊重與保障納稅人權(quán)利，為納稅人服務(wù)升華為落實“三個代表”重要思想、落實社會主義民主制度的重大實踐。

要強(qiáng)化為納稅人服務(wù)的意識。為納稅人服務(wù)是稅收行政行為的組成部分。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中一定要有服務(wù)意識，創(chuàng)新服務(wù)內(nèi)容與形式，提高為納稅人服務(wù)的水平。在這方面，特別要注意解決納稅人的實際困難，提高對納稅人的政策服務(wù)水平，真正實現(xiàn)在執(zhí)法中服務(wù)、在服務(wù)中執(zhí)法。