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摘要:文章從《會(huì)計(jì)法》中規(guī)定的單位負(fù)責(zé)人是保證單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性的完全責(zé)任人入手,分析并解答了單位負(fù)責(zé)人造假原因、單位負(fù)責(zé)人的造假便利條件、單位負(fù)責(zé)人需會(huì)計(jì)人員造假內(nèi)容的問題,從會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者(會(huì)計(jì)人員,單位負(fù)責(zé)人)的角度回答了企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的深層次原因.會(huì)計(jì)信息失真是目前社會(huì)討論的熱點(diǎn),它的范圍很廣泛,只要是與企業(yè)的實(shí)際情況不相符合的會(huì)計(jì)信息,都可以說是一種會(huì)計(jì)信息失真。

它包括合法會(huì)計(jì)信息失真和非法會(huì)計(jì)信息失真。合法會(huì)計(jì)信息失真是指由于會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度自身的不完善以及會(huì)計(jì)環(huán)境變化的影響而引起的“失真”,會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)信息生成過程中沒有采取非法手段,更無惡意造假,對(duì)這種“失真”的分析和治理帶有“革命性”的意味,需要一個(gè)長時(shí)間的漸進(jìn)的過程,筆者在此無意討論這個(gè)問題。非法會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)主體為了達(dá)到一己私利,違背客觀事實(shí),采取非法手段,惡意造假,而引起的會(huì)計(jì)信息失真。從當(dāng)前情況來看,對(duì)非法會(huì)計(jì)信息失真的分析和治理既必要又可行。非法會(huì)計(jì)信息失真的原因是什么?筆者學(xué)習(xí)《會(huì)計(jì)法》,結(jié)合實(shí)際情況,擬就這個(gè)問題談一些思考意見。需要說明的是:下文中提到的“會(huì)計(jì)信息失真”均指“非法會(huì)計(jì)信息失真”,下文中提到的“單位”均指“企業(yè)”。《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》是我國會(huì)計(jì)的根本大法,是擬訂會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則、制度的依據(jù)。它在會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員、法律責(zé)任等幾個(gè)方面,規(guī)定了會(huì)計(jì)工作必須或應(yīng)達(dá)到的要求,以及有關(guān)人員承擔(dān)的法律責(zé)任?！稌?huì)計(jì)法》在治理會(huì)計(jì)信息失真方面作了許多規(guī)定,其中最重要的規(guī)定是:明確了單位負(fù)責(zé)人是保證單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性的完全責(zé)任人。

《會(huì)計(jì)法》規(guī)定:“單位負(fù)責(zé)人,對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”;“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整”;“單位負(fù)責(zé)人必須保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé),不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)”。由此我們可以看到:突出抓住單位負(fù)責(zé)人可能成為單位會(huì)計(jì)造假這一會(huì)計(jì)信息失真的主要因素,是非常正確的?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中,一些單位負(fù)責(zé)人熱衷于會(huì)計(jì)造假,這是不容爭辯的事實(shí)。單位負(fù)責(zé)人為什么要造假?單位負(fù)責(zé)人憑什么可以造假?單位負(fù)責(zé)人憑什么可以要會(huì)計(jì)人員造假?本文擬作以下探討。

一、單位負(fù)責(zé)人為什么要造假委托

理論認(rèn)為,在企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的情況下,企業(yè)的所有者會(huì)遭遇兩種風(fēng)險(xiǎn),即逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。逆向選擇本論文由整理提供是指企業(yè)的所有者在選擇某位要經(jīng)營管理企業(yè)的人時(shí),他對(duì)選擇對(duì)象并不一定有全面、深入的了解,從而有可能使一些稟賦不高、能力不強(qiáng)的人成為人,這樣所有者就會(huì)承擔(dān)因選人不當(dāng)而造成經(jīng)營管理失敗的風(fēng)險(xiǎn)。道德風(fēng)險(xiǎn)是指人存在品德暇疵,他們從自身利益出發(fā),利用自己在企業(yè)中的管理權(quán)勢(shì),通過各種不正當(dāng)?shù)氖侄?滿足自身需求,使所有者承受權(quán)益被損害的風(fēng)險(xiǎn)。在這里,我們暫且不討論第一種風(fēng)險(xiǎn),而第二種風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上是確實(shí)存在的。“道德風(fēng)險(xiǎn)”存在的最主要原因是:人具有與委托人不一致的價(jià)值和利益取向。單位負(fù)責(zé)人與單位會(huì)計(jì)信息之間存在深厚的利益關(guān)系,是單位負(fù)責(zé)人要造假的內(nèi)在動(dòng)因。這里所講的“利益”,既包括單位負(fù)責(zé)人的個(gè)人利益,也包括單位利益;既包括直接利益,也包括間接利益。

在與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的利益中,處在首位的是單位利益。單位通過提供虛假會(huì)計(jì)信息可騙取投資者、債權(quán)人及國家有關(guān)管理機(jī)關(guān)的信任,并因此獲得投資、優(yōu)惠貸款或減少稅金支出等經(jīng)濟(jì)利益。其次是個(gè)人利益。單位負(fù)責(zé)人作為企業(yè)的行政首長,他們有條件對(duì)所屬會(huì)計(jì)人員施加影響,通過制造虛假會(huì)計(jì)信息,騙取投資者的信任,并因此獲得薪金增加、股票升值、個(gè)人升遷等方面的利益。與會(huì)計(jì)信息有關(guān)的利益中有些是直接利益,即單位負(fù)責(zé)人可直接通過制造和提供虛假會(huì)計(jì)信息獲得好處,如通過虛計(jì)利潤騙取獎(jiǎng)勵(lì)等;也有些是間接利益,如單位負(fù)責(zé)人通過為企業(yè)謀取非法利益并因此獲得相應(yīng)的好處。下面,讓我們透視一下單位和單位領(lǐng)導(dǎo)人的利益所在。

(一)單位負(fù)責(zé)人身份異化,追求“升官”。目前,對(duì)國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的管理仍然集中在政府部門,管理體制和機(jī)制有著濃厚的政治色彩。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不僅是一個(gè)企業(yè)家,有時(shí)候可能更像是一個(gè)行政官員,他們一般習(xí)慣對(duì)上級(jí)負(fù)責(zé),某些企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)往往操心的不是企業(yè)的發(fā)展,而是怎樣當(dāng)“官”,怎樣由“小官”當(dāng)成“大官?！肮俪鰯?shù)字、數(shù)字出官”,當(dāng)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生不是以客觀事實(shí)為依據(jù),而是服從某些人“升官”的需要的時(shí)侯,其失真也就成為必然了。

(二)為了取得有關(guān)部門和人員的信任,獲得相關(guān)的單位利益和個(gè)人利益。比如,政府管理部門對(duì)企業(yè)考核連續(xù)三年盈利、凈資產(chǎn)收益率情況及配股限定等,企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)過程中股票上市、配股資格認(rèn)定、增發(fā)股票、免被特別處理(ST處理、暫停交易、摘牌等)等,為了達(dá)到政府考核要求,同時(shí)謀取到隨之而來的個(gè)人利益(如完成指標(biāo)任務(wù)后的獎(jiǎng)金、提升),單位負(fù)責(zé)人就有造假的思想前提。

(三)單位負(fù)責(zé)人收入與付出不匹配,不惜采取違法手段,追求經(jīng)濟(jì)利益。生產(chǎn)決定分配,而分配對(duì)生產(chǎn)起反作用,合理的收入分配激勵(lì)機(jī)制會(huì)使生產(chǎn)經(jīng)營者按照經(jīng)濟(jì)規(guī)律辦事,實(shí)事求是地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。由于我國收入分配制度還未完全適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)的經(jīng)營成果與經(jīng)營者的收入聯(lián)系的緊密度低,對(duì)經(jīng)營者的積極性激勵(lì)不夠,會(huì)導(dǎo)致一些企業(yè)經(jīng)營者為了個(gè)人利益或小集體利益鋌而走險(xiǎn),違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)做假賬、設(shè)帳外賬、私設(shè)“小金庫”來彌補(bǔ)收入的不足。

二、單位負(fù)責(zé)人憑什么可以造假

(一)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)過程的內(nèi)部性,方便會(huì)計(jì)造假。我國會(huì)計(jì)法明確規(guī)定,企業(yè)應(yīng)設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)并配備會(huì)計(jì)人員,主要職責(zé)是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,即生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息并報(bào)告。現(xiàn)實(shí)生活中除了部分小企業(yè)采用記帳外,多數(shù)企業(yè)都設(shè)置了自己的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu),配備了相應(yīng)的會(huì)計(jì)人員。這樣,企業(yè)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)過程均在企業(yè)內(nèi)部,與會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)相關(guān)的人都是企業(yè)內(nèi)部的人。單位負(fù)責(zé)人作為企業(yè)的最高首長,在企業(yè)內(nèi)部具有絕對(duì)的權(quán)威,他想在自己企業(yè)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)過程進(jìn)行控制是輕而易舉的事。

(二)產(chǎn)權(quán)主體缺位,導(dǎo)致“內(nèi)部人控制”,為單位負(fù)責(zé)人造假創(chuàng)造條件。我國實(shí)行的現(xiàn)有產(chǎn)權(quán)制度的最大弊病是只有形式上的所有者,而沒有事實(shí)上所有者。幾乎所有的國有股占絕對(duì)比重的股份公司董事會(huì)本身均不具備承擔(dān)資產(chǎn)責(zé)任的能力,他們對(duì)國有資產(chǎn)支配權(quán)利的獲得,不是以自身資產(chǎn)責(zé)任能力為前提,國家作為所有者將資產(chǎn)支配權(quán)委托出去,則最終風(fēng)險(xiǎn)仍由國家(所有者)承擔(dān)。此時(shí),若國家作為所有者直接內(nèi)在于企業(yè)監(jiān)督,約束企業(yè)行為,則企業(yè)難以實(shí)現(xiàn)政企分離。在這種情況下,國家只能減少干預(yù)甚至完全外在于企業(yè),則人(單位負(fù)責(zé)人)擁有過大的權(quán)力,導(dǎo)致“內(nèi)部人控制”,從而為單位負(fù)責(zé)人造假創(chuàng)造了條件。

(三)政府不適當(dāng)?shù)男姓刂婆c干預(yù)為單位負(fù)責(zé)人造假推波助瀾。改革至今,政府的行為規(guī)范還未達(dá)到市場經(jīng)濟(jì)的要求。一些地方政府的政績,主要來自于地方企業(yè)的業(yè)績,上市公司的數(shù)量曾一度成為一個(gè)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的象征,成為地方政府追求的目標(biāo)。地方政府為增強(qiáng)本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)“實(shí)力”以追求政績,則強(qiáng)制、暗示或默許企業(yè)提供預(yù)定的或虛假的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù),甚至直接向企業(yè)下達(dá)“利稅指標(biāo)”,加上單位負(fù)責(zé)人有很強(qiáng)的政府背景,對(duì)政府的意圖心領(lǐng)神會(huì),兩方面互相配合,堅(jiān)定了單位負(fù)責(zé)人造假的“決心”和“信心”。

(四)外部監(jiān)督乏力,對(duì)單位負(fù)責(zé)人造假缺乏約束。目前,對(duì)企業(yè)的外部監(jiān)督包括兩個(gè)方面,即社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)督。社會(huì)監(jiān)督是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師、社會(huì)輿論等方面的監(jiān)督,政府監(jiān)督是指財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、證券監(jiān)管等政府部門的監(jiān)督,盡管這種監(jiān)督體系已經(jīng)形成,但效果卻不盡如人意。究其原因有以下幾個(gè)方面:一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)范圍狹窄,除公司企業(yè)和“三資”企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表須審計(jì)外,集體企業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、私營企業(yè)尚未列入注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定審計(jì)業(yè)務(wù)范圍。對(duì)這部分不在審計(jì)范圍的企業(yè),其外部監(jiān)督力度很弱;二是各種監(jiān)督的功能交叉、標(biāo)準(zhǔn)不一,再加上分散管理、缺乏橫向信息溝通,未能形成有效的監(jiān)督合力。三是由于社會(huì)中介機(jī)構(gòu)之間有不正當(dāng)競爭行為,加上一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)較差,為自身利益考慮,出現(xiàn)了既不敢監(jiān)督也不會(huì)監(jiān)督的現(xiàn)象。監(jiān)督力度不夠便可想而知了。四是政府監(jiān)督由于受人力、財(cái)力的限制,以及其事后監(jiān)督性質(zhì)的局限,對(duì)會(huì)計(jì)造假不能構(gòu)成強(qiáng)有力的制約力。

(五)法律法規(guī)不健全,使單位負(fù)責(zé)人心存僥幸,會(huì)計(jì)造假有隙可鉆。雖然我國會(huì)計(jì)法規(guī)體系已初步成型,但仍顯粗略,原則性的“東西”多,體現(xiàn)原則的具體措施和手段比較少,可操作性不強(qiáng),不便于執(zhí)法部門“打假”。比如,會(huì)計(jì)法規(guī)中關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的判定方法和判定標(biāo)準(zhǔn)缺乏可操作性;在違法處罰規(guī)定中,使用“情節(jié)嚴(yán)重”、“數(shù)額較大”等詞語,缺少量的標(biāo)準(zhǔn)等。這種模棱兩可、操作性不強(qiáng)的會(huì)計(jì)法規(guī)不僅約束力大打折扣,而且使得單位負(fù)責(zé)人心存僥幸,從而助長會(huì)計(jì)造假的不正之風(fēng)。

(六)有法不依,執(zhí)法不嚴(yán),“造假成本”小于“造假收益”,使單位負(fù)責(zé)人造假“有恃無恐”。會(huì)計(jì)造假的潛在利益是可預(yù)期的,好處是大大的,這在上文中已有討論。而潛在的風(fēng)險(xiǎn)卻較低。一旦發(fā)現(xiàn)造假,在具體執(zhí)法時(shí),一些執(zhí)法機(jī)構(gòu)往往有法不依,有章不循,隨意性大。在執(zhí)法手段上,往往采取“以罰代法”,監(jiān)管部門主要依靠的仍是行政和經(jīng)濟(jì)處罰手段來打擊會(huì)計(jì)造假行為,對(duì)直接責(zé)任人極少追究刑事責(zé)任(比如,中國證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的處罰主要為罰款和要求撤換公司主要管理人員,宣布其為資本市場禁入者)。即使進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰,其處罰數(shù)額也較低,更沒有懲罰性賠償,特別是對(duì)中小股東因會(huì)計(jì)信息失真而產(chǎn)生的損失的賠償。由于中國現(xiàn)在還沒有嚴(yán)格的民事賠償制度,這在相當(dāng)程度上助長了造假之風(fēng)。超級(jí)秘書網(wǎng)

由此看來,這樣的懲罰機(jī)制和懲罰力度不僅不能約束單位負(fù)責(zé)人的造假行為,而且長此以往,會(huì)使單位負(fù)責(zé)人對(duì)法律孰視無睹,會(huì)計(jì)造假“有恃無恐”,其它沒有造假的企業(yè)也群起效仿之。(七)考核單位負(fù)責(zé)人的政績、業(yè)績機(jī)制不完善。長期以來,對(duì)單位負(fù)責(zé)人的政績、業(yè)績考核以目標(biāo)利潤完成情況為主要依據(jù),缺乏對(duì)其他相關(guān)指標(biāo)(如職業(yè)道德、領(lǐng)導(dǎo)管理能力、其它業(yè)績)的綜合考察。由于只考核一項(xiàng)或幾項(xiàng)主要指標(biāo),有些單位負(fù)責(zé)人便只“關(guān)注”這幾項(xiàng)指標(biāo)而忽略其它的指標(biāo),只要在會(huì)計(jì)報(bào)告中把這幾項(xiàng)指標(biāo)“做”好就可以了,這也為他們?cè)旒偬峁┝朔奖恪?/p>

三、單位負(fù)責(zé)人憑什么可以要會(huì)計(jì)人員造假

從客觀上看,會(huì)計(jì)人員是憑證、賬簿、報(bào)表等財(cái)務(wù)資料的直接制造者,假賬必然出于他們之手。應(yīng)該說,會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)信息失真具有不可推卸的責(zé)任。但說實(shí)在話,他們并不具備會(huì)計(jì)造假的直接動(dòng)機(jī),除了少數(shù)會(huì)計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)而迎合了“造假”之外,絕大部分會(huì)計(jì)人員都是在單位負(fù)責(zé)人的壓力下不得已而為之。首先,從人事管理制度來看。在企業(yè)內(nèi)部,企業(yè)的會(huì)計(jì)人員是由單位負(fù)責(zé)人直接聘任的,會(huì)計(jì)人員的工資福利報(bào)酬等切身利益是由單位負(fù)責(zé)人直接決定的,這就意味著會(huì)計(jì)人員的工作在某種意義上是為單位負(fù)責(zé)人服務(wù),隨著單位負(fù)責(zé)人的意志而改變。在企業(yè)外部,人才市場還不發(fā)達(dá),會(huì)計(jì)人員的流動(dòng)有相當(dāng)?shù)碾y度,很難做到“惹不起,躲得起”。在內(nèi)外兩種因素的作用下,會(huì)計(jì)人員出于自身基本利益的考慮,不得不聽命于單位負(fù)責(zé)人。

其次,從會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和會(huì)計(jì)活動(dòng)的規(guī)律來看。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)活動(dòng)的主體,會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量生成的,因而免不了要對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一些不確定因素進(jìn)行估計(jì)、判斷與推理,不同素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的估計(jì)、判斷與推理可能不一樣,導(dǎo)致的結(jié)果也不同。當(dāng)會(huì)計(jì)人員置身于錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,面對(duì)眼花繚亂的會(huì)計(jì)事項(xiàng),如何堅(jiān)持原則,如何在適當(dāng)?shù)臅r(shí)點(diǎn)以適當(dāng)?shù)姆椒▉硖幚頃?huì)計(jì)事項(xiàng),可能有多種選擇,不存在標(biāo)準(zhǔn)答案,許多情況下需要按照職業(yè)道德的要求進(jìn)行職業(yè)判斷。單位負(fù)責(zé)人正是抓住這種“不確定性”,指示那些職業(yè)道德較差的會(huì)計(jì)人員鉆制度缺陷的空子,做出違規(guī)的判斷和處理。在“不確定”的情況下,這些會(huì)計(jì)人員考慮問題的“天平”也會(huì)傾向于私欲和個(gè)人利益。更有甚者,少數(shù)職業(yè)道德差的會(huì)計(jì)人員置財(cái)會(huì)法規(guī)于不顧,主動(dòng)迎合單位負(fù)責(zé)人的造假需要或在單位負(fù)責(zé)人的授意下,受理假憑證、做假帳、編假報(bào)表,為自己謀取利益。

綜上所述,在諸多原因的直接或間接作用下,單位負(fù)責(zé)人從心里想造假到行動(dòng)上敢造假并且屢屢得手也就在“情理”之中了。在現(xiàn)有條件下,《會(huì)計(jì)法》規(guī)定單位負(fù)責(zé)人是保證單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性的完全責(zé)任人,是抓到了解決會(huì)計(jì)信息失真問題的根本,對(duì)近期減少會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象并最終消除這種現(xiàn)象將起到巨大的促進(jìn)作用。