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摘要:本文通過對民間審計(jì)目標(biāo)演變過程的論述，指出無論是過去、現(xiàn)在和將來查找被審計(jì)單位舞弊行為應(yīng)一直是注冊會計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)。作者針對當(dāng)今社會上上市公司管理舞弊案的盛行，對注冊會計(jì)師進(jìn)行查找舞弊審計(jì)提出了一些建議。

一、自民間審計(jì)產(chǎn)生伊始，查找舞弊就是注冊會計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)當(dāng)今社會公眾對民間審計(jì)所持的思維范式，從而成為訴訟爆炸與期望差距的一大成因

民間審計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。1720年，英國的南海公司破產(chǎn)案件標(biāo)志著民間審計(jì)的開端，也表明了民間審計(jì)是基于查找舞弊的要求而產(chǎn)生的。南海公司創(chuàng)建于1710年，從事盈利前景誘人的殖民地貿(mào)易。1719年，英國政府允許可將約1000萬英鎊的債券與南海公司的股票進(jìn)行轉(zhuǎn)換。由于南海公司對外大肆宣揚(yáng)公司的利好消息，促進(jìn)了債券轉(zhuǎn)換，進(jìn)而帶動(dòng)了股價(jià)的飛速上升。但結(jié)果是由于南海公司經(jīng)理的舞弊行為以及當(dāng)時(shí)股票市場的劇烈波動(dòng)，好景僅持續(xù)了1年，南海公司便宣布破產(chǎn)。

南海公司破產(chǎn)后，債券人和投資人紛紛要求國會嚴(yán)懲欺詐者，并賠償損失。面對輿論壓力，議會聘請精通會計(jì)實(shí)務(wù)的查爾斯•斯耐爾對南海公司進(jìn)行審計(jì)。查爾斯通過對南海公司賬目的查詢、審核，于1721年向英國議會提交了一份報(bào)告。在該報(bào)告中，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會計(jì)記錄嚴(yán)重不實(shí)的問題。由此可見，民間審計(jì)的產(chǎn)生，直接迎合于社會公眾要求確證公司管理當(dāng)局是否存在舞弊行為的社會需求。這一期間的民間審計(jì)，以詳細(xì)檢查被審計(jì)單位所提供的會計(jì)賬目和財(cái)產(chǎn)清單為主要方法，以揭露其中記賬差錯(cuò)與舞弊行為為主要目標(biāo)。因此，可以說，民間審計(jì)從其產(chǎn)生開始，即打上了查找舞弊審計(jì)的烙印。這一歷史現(xiàn)實(shí)，很大程度上決定了

二、隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會環(huán)境的變化，查找舞弊的審計(jì)目標(biāo)一度減弱，退而成為次要審計(jì)目標(biāo)從二十世紀(jì)二十年代起，查找舞弊的審計(jì)目標(biāo)便退居二線

各個(gè)階段的審計(jì)目標(biāo)具體陳述如下。二十世紀(jì)二三十年代，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇，資本市場已經(jīng)有了一定的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模逐漸擴(kuò)大，對資金的需求不斷增加，銀行信用業(yè)務(wù)有了很大發(fā)展。為了保證信用資金的安全，對資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)成為了首要目標(biāo)，通過對資產(chǎn)負(fù)債表各有關(guān)項(xiàng)目余額的真實(shí)性、公允性進(jìn)行審計(jì)，以確認(rèn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和還貸能力。

二十世紀(jì)三四十年代，審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)演變?yōu)閷?bào)表的可信性發(fā)表意見，也就是審查會計(jì)處理方法是否符合會計(jì)原則和連續(xù)性原則，是否合法，從而判定被審計(jì)單位一定時(shí)期內(nèi)的會計(jì)報(bào)表是否公允地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。其主要原因是，在這一階段中發(fā)生了全球性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，在會計(jì)、審計(jì)人員看來，發(fā)生危機(jī)的一個(gè)主要原因是會計(jì)信息失真、審計(jì)質(zhì)量低下。故他們逐漸將審計(jì)目標(biāo)調(diào)整為對報(bào)表可信性發(fā)表意見，審計(jì)的重心也逐漸由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)移成為損益表。二十世紀(jì)四十年代以后，審計(jì)目標(biāo)主要是會計(jì)報(bào)表的合法性、真實(shí)性、公允性發(fā)表意見，現(xiàn)在各個(gè)國家仍各有側(cè)重的沿襲著這一目標(biāo)。因?yàn)榇藭r(shí)已形成全球一體化經(jīng)濟(jì)，跨國公司空前發(fā)展，且股份公司形式多樣，業(yè)務(wù)復(fù)雜，大量的投資者更加關(guān)注的是企業(yè)的投資回報(bào)。但他們不可能得到公司全部的資料，也不會完全相信僅由企業(yè)提供的各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，故審計(jì)事務(wù)所出具的證明被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表是否真實(shí)、公允、合法的審計(jì)報(bào)告成為他們進(jìn)行投資判斷的主要依據(jù)。這一階段，民間審計(jì)查找舞弊的職能逐漸減弱，主要是緣于當(dāng)時(shí)內(nèi)部控制理論的產(chǎn)生。審計(jì)界認(rèn)為，欺詐舞弊可以通過建立完善的內(nèi)部控制制度來予以控制，因而防止欺詐舞弊應(yīng)主要是公司管理當(dāng)局的職責(zé)。

并且，這一觀點(diǎn)已被公司管理當(dāng)局廣泛接受。湯姆•李(1986年)說:“在二十世紀(jì)三四十年代，公司的管理部門，特別是大公司的管理部門正式接受揭錯(cuò)查弊的責(zé)任，他們通過在公司內(nèi)部建立內(nèi)部財(cái)務(wù)和會計(jì)控制制度，使舞弊行為發(fā)生的可能性降至最低程度。”

三、當(dāng)今社會上管理舞弊案的增加以及審計(jì)期望差距的擴(kuò)大，使查找舞弊重新成為注冊會計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)真實(shí)性和準(zhǔn)確性，并以經(jīng)審計(jì)過的財(cái)務(wù)報(bào)表作為進(jìn)行投資或其他相關(guān)決策的依據(jù)

他們一旦發(fā)現(xiàn)自己的決策出現(xiàn)失誤，投資出現(xiàn)損失，就會將矛頭指向注冊會計(jì)師，要求他們賠償自己的損失。當(dāng)今公司管理舞弊案的增加，直接導(dǎo)致了注冊會計(jì)師訴訟案的增加。社會公眾在指控注冊會計(jì)師的同時(shí)，對于審計(jì)行業(yè)的鑒證作用也表現(xiàn)出了懷疑和不信任。為了增強(qiáng)社會公眾對審計(jì)行業(yè)的信心，保證這一行業(yè)的順利發(fā)展，應(yīng)該把查找舞弊重新定為注冊會計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)。

這一提議也得到了大多數(shù)注冊會計(jì)師的贊同。AICPA審計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB)于1988年頒布的審計(jì)準(zhǔn)則公告(sASNo.53和SASNo.54)重新確認(rèn)了注冊會計(jì)師揭露與報(bào)告舞弊的責(zé)任。這兩個(gè)公告的誕生，標(biāo)志著審計(jì)目標(biāo)體系已發(fā)展到對會計(jì)報(bào)表的合法性、真實(shí)性、公允性發(fā)表意見和查找舞弊并重的時(shí)期。1997年ASB發(fā)表了sASNo.82“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮”，并取代了sAsNo.53，新準(zhǔn)則沒有擴(kuò)大注冊會計(jì)師揭示舞弊的責(zé)任，但以更清楚的語言和更顯要的位置來重申這一責(zé)任。這個(gè)變化促使注冊會計(jì)師加強(qiáng)了對揭示舞弊責(zé)任的重視。同時(shí)也預(yù)示著查找舞弊是注冊會計(jì)師審計(jì)的一個(gè)重要的審計(jì)目標(biāo)。舞弊因從事者身份不同，而有雇員舞弊與管理舞弊之分。

雇員舞弊通常是組織管理當(dāng)局以下層次的人員涉人的，除非串通或經(jīng)管理階層的授意，均可借內(nèi)部控制制度加以有效預(yù)防及檢查;管理舞弊就是指管理階層所從事的各種舞弊。管理舞弊的作弊者通常均于事前精心設(shè)計(jì)，事后并極力本論文由整理提供設(shè)法隱瞞，舞弊者的管理層次愈高，注冊會計(jì)師愈難加以有效檢查。二十世紀(jì)八十年代以前的公司舞弊從性質(zhì)上看，主要是雇員舞弊，所以能夠憑借建立健全內(nèi)部控制制度來予以控制。但當(dāng)今社會的公司舞弊案多屬管理舞弊類型，整個(gè)公司(多為上市公司)為了某種利益(增資擴(kuò)股、摘掉“ST、PT”的帽子)，上下結(jié)合起來，通過偽造原始憑證等手段，提供虛假財(cái)務(wù)信息，來欺騙社會上的廣大投資者。這時(shí)的內(nèi)部控制制度非但不能檢查和控制舞弊，反而成為公司進(jìn)行舞弊的掩蓋手段。報(bào)表的使用者以及利益相關(guān)者，要求注冊會計(jì)師能夠揭露有關(guān)的公司舞弊，保證財(cái)務(wù)信息的。

四、舞弊審計(jì)建議使用的審計(jì)程序和方法

1.深入了解客戶經(jīng)營狀況客戶的經(jīng)濟(jì)狀況不佳，可能影響管理階層的誠信，進(jìn)而影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。評估客戶的經(jīng)濟(jì)狀況，有賴于審計(jì)人員對客戶的經(jīng)營及其業(yè)務(wù)的了解。經(jīng)濟(jì)狀況包括內(nèi)在及外在兩個(gè)因素，外在因素包括經(jīng)濟(jì)景氣及競爭情況，內(nèi)在因素包括財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)及經(jīng)營績效。外在經(jīng)濟(jì)景氣與否及競爭情況可能說明客戶經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)營結(jié)果的變化或發(fā)現(xiàn)某些個(gè)別問題，例如經(jīng)濟(jì)衰退可能造成催收困難，科技改變可能導(dǎo)致存貨呆滯陳舊，同行激烈竟?fàn)幗Y(jié)果可能使?fàn)I業(yè)額(市場占有率)減少或毛利率降低。了解這些因素，有助于審計(jì)人員評估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表有無遭受重大錯(cuò)誤或舞弊的可能性，判斷在審計(jì)過程可能遭遇的困難程度。

2.進(jìn)行分析性復(fù)核許多財(cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)，未能被發(fā)現(xiàn)，主要是由于審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不深，資深人員督導(dǎo)不力造成的。通常助理審計(jì)人員過于埋頭苦干，因而只見樹木、不見森林，對于可疑的線索，常視為當(dāng)然，而未能深人探求真相。如果審計(jì)人員能夠秉持專業(yè)懷疑態(tài)度，并熟悉各種可能的舞弊跡象，必然可以增進(jìn)揭發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表虛飾的可能性。筆者認(rèn)為，分析性復(fù)核是一種很重要的審計(jì)方法和程序，筆者曾通過對一些上市公司的造假案件(紅光實(shí)業(yè)，銀廣夏等)的財(cái)務(wù)資料進(jìn)行分析性復(fù)核，確實(shí)能發(fā)現(xiàn)其在會計(jì)報(bào)表上存在造假的嫌疑。實(shí)際上，許多管理舞弊案大多都可以通過分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)業(yè)績異常，如果會計(jì)師能注意到這些異常，并確定這些異常為審計(jì)重點(diǎn)，順藤摸瓜發(fā)現(xiàn)舞弊事實(shí)應(yīng)該說是不難的。

3.要有專業(yè)懷疑精神我國目前上市公司造假成風(fēng)。大部分的上市公司業(yè)績都不可信，都存在粉飾報(bào)表嫌疑。筆者認(rèn)為，對我國上市公司的審計(jì)必須要有足夠的專業(yè)懷疑精神，執(zhí)行“有罪推定”的原則，即如果會計(jì)師不能搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明被審計(jì)單位的報(bào)表是公允的，則推定其不公允、存在管理舞弊嫌疑。審計(jì)人員不僅應(yīng)了解會計(jì)審計(jì)問題，對于客戶的營業(yè)性質(zhì)與風(fēng)險(xiǎn)及交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也必須徹底了解。作為一個(gè)優(yōu)秀的審計(jì)人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關(guān)的問題或線索，能鍥而不舍。超級秘書網(wǎng)

4.進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)研目前，我國會計(jì)師審計(jì)會計(jì)報(bào)表是否真實(shí)、合法，主要是看其與總賬、明細(xì)賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，這種單純的從報(bào)表向總賬、明細(xì)賬、記賬憑證以及原始憑證追索審查的方法，需要一個(gè)假設(shè)條件:即必須保障原始憑證與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事實(shí)真相一致。如果公司采取偽造原始憑證的方法進(jìn)行舞弊或惡意欺詐，那么這種以查賬和對賬為基礎(chǔ)的審計(jì)方法必定遭到失敗。相反，如果審計(jì)人員能在審計(jì)之初多花點(diǎn)時(shí)間到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場作現(xiàn)場調(diào)研，與相關(guān)的工作人員交談詢問，許多管理漏洞是不難被發(fā)現(xiàn)的。另外，如果有必要，還應(yīng)該對相關(guān)的供應(yīng)商、商、消費(fèi)者、類似產(chǎn)品的市場競爭者等外部環(huán)境進(jìn)行調(diào)查?，F(xiàn)在我們審計(jì)工作中的一個(gè)重要失誤就是到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場的時(shí)間太少，而把大量的時(shí)間浪費(fèi)在對會計(jì)數(shù)據(jù)的整理和復(fù)核上，這樣做的一個(gè)重大隱患是:如果被審計(jì)單位提供的會計(jì)資料嚴(yán)重失真，所有對于這些資料的實(shí)質(zhì)性審計(jì)都沒有意義。

5.利用專家的工作在進(jìn)行審計(jì)的過程中，要積極利用專家工作。例如，在前一陣的銀廣夏事件中，有充分跡象說明天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收人可疑，由于該事項(xiàng)對會計(jì)報(bào)表影響重大，會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)舞弊存在或排除合理懷疑，又由于會計(jì)師對萃取產(chǎn)品一無所知，因此此時(shí)有必要聘請專家協(xié)助會計(jì)師工作?！敦?cái)經(jīng)》記者采訪了幾位萃取專家和業(yè)內(nèi)人士，得出三個(gè)結(jié)論:第一，以天津廣夏萃取設(shè)備的能力，即使通宵達(dá)旦運(yùn)作，也生產(chǎn)不出其所宣稱的數(shù)量;第二，天津廣夏萃取產(chǎn)品出口價(jià)格高的近乎荒謬;第三，銀廣夏對德出口合同中的某些產(chǎn)品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設(shè)備提取。會計(jì)師不是萬能的，對一些自己沒有把握的又對報(bào)表有重大影響的事項(xiàng)一定要向?qū)＜艺埥袒蚱刚垖＜覅f(xié)助工作，這也是銀廣夏審計(jì)失敗帶來的深刻教訓(xùn)。

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