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一、注冊會計師審計風(fēng)險的成因

（一）審計環(huán)境因素

1.法律法規(guī)不健全。雖然我國在法制建設(shè)方面一直不懈努力并取得了不少成績，但總體來說當(dāng)前我國的法律制度尚處于逐步健全和完善之中，在一些方面存在缺陷與不足之處。原已出臺的一些法律制度已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)環(huán)境迅速轉(zhuǎn)變的要求，有待修訂和完善。目前我國已頒布了28項獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則，10項獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告和5項執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，形成了一套完整的審計理論，位于國際先列。但是，審計師在審計過程中容易過多關(guān)注財務(wù)報表、賬簿等書面材料，而忽略了理論與實(shí)際的結(jié)合，沒能按最新的審計準(zhǔn)則和審計程序的實(shí)施要求進(jìn)行風(fēng)險評估、全面分析，未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，思考不夠周全，從而加大了審計風(fēng)險。

2.政府和相關(guān)機(jī)構(gòu)監(jiān)管措施不當(dāng)。目前，我國對審計行業(yè)實(shí)施監(jiān)管的部門很多，如財政部門、證監(jiān)會、審計、工商和行業(yè)協(xié)會等，但各機(jī)構(gòu)的聯(lián)系不多，很難有效使用寶貴的信息來源，監(jiān)查管理的作用不明顯。自新準(zhǔn)則以來，審計人員在審計中仍未能完全按照新準(zhǔn)則的要求落實(shí)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，項目監(jiān)察不到位，審計人員數(shù)量少，力度不夠，難以深入檢查。除此之外，相關(guān)機(jī)構(gòu)對被審單位審計責(zé)任的落實(shí)處理不當(dāng)，處罰的力度也不大，很難起到實(shí)際作用。而且，我國在相關(guān)法律中對會計師事務(wù)所和注冊會計師的審計責(zé)任也缺乏清晰的界定。

（二）被審計單位內(nèi)部因素

1.公司管理層舞弊問題。舞弊指上市公司的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當(dāng)或非法利益的故意行為。管理者舞弊的主要動機(jī)包括：（1）為達(dá)成市場預(yù)期或監(jiān)管需求；（2）謀取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個人報酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。被審計單位管理層造假是注冊會計師審計風(fēng)險產(chǎn)生的重要原因之一，管理層往往由于經(jīng)濟(jì)利益或其他需要，使用多種方式粉飾財務(wù)報表，且其手段日趨變化升級，以致有時難以識別。審計人員如果沒能辨別出這些作假和舞弊行為，那么，財務(wù)報表使用者的利益就會受損，注冊會計師也將受到相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和公眾的追責(zé)。這是由于審計工作人員在審計過程中，主要依據(jù)上市公司提供的會計報表和賬簿等信息，當(dāng)上市公司提交虛假的會計信息時，其在會計相關(guān)業(yè)務(wù)的處理上會更加隱蔽，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險的上升。

2.公司治理結(jié)構(gòu)問題。公司治理結(jié)構(gòu)不健全，所有權(quán)和控制權(quán)不能完全分離，相互制衡的機(jī)制運(yùn)行不夠良好，會影響審計人員的獨(dú)立性，甚者還會使得企業(yè)不能高效運(yùn)轉(zhuǎn)，失去競爭力。實(shí)際上，正是因?yàn)橐恍┢髽I(yè)的治理結(jié)構(gòu)沒能發(fā)揮良好作用，權(quán)力沒有得到足夠的制衡，所有權(quán)與控制權(quán)沒能很好的分離，導(dǎo)致了審計關(guān)系的嚴(yán)重失衡。在這種情況下，審計人員的聘用雖然要經(jīng)過股東大會批準(zhǔn)，但最后決定是否聘用注冊會計師的其實(shí)還是上市公司的管理者。這樣一來審計人員在執(zhí)行審計時，獨(dú)立性就會受到很大程度的影響，這顯然違背了審計的委托人與被審計者不能由同一方擔(dān)任的規(guī)定，因而使得管理層可以對注冊會計師形成制約與控制，嚴(yán)重限制了注冊會計師的獨(dú)立性，甚至使得注冊會計師在審計過程中處于“聽命于人”的從屬狀態(tài)，使會計師事務(wù)所在企業(yè)的審計關(guān)系中處于從屬地位。這樣會對審計結(jié)果的真實(shí)性產(chǎn)生嚴(yán)重影響，審計風(fēng)險顯著提高，審計結(jié)果的價值也會大大降低。

（三）審計風(fēng)險主體因素

1.會計師事務(wù)所內(nèi)部管理制度因素。我國進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)模式時間不長，總體來講還處于起步階段。而市場上很多會計師事務(wù)所本身也在成長發(fā)展中，因而其自身就存在制度管理、內(nèi)部控制、舞弊等問題，這些都加大了注冊會計師審計風(fēng)險。這些事務(wù)所本身的內(nèi)部管理和控制存在問題，其內(nèi)部的各項規(guī)章制度并不健全，有些并不配套或者形同虛設(shè)。往往在遇到問題時，不能做到有章可循，只能臨時制定解決辦法，這樣的結(jié)果勢必是耗時費(fèi)力，得不償失。還有一些事務(wù)所雖然制定了內(nèi)部管理方面的規(guī)章制度，但是合伙人由于種種原因不能將這些制度落實(shí)到實(shí)處。還有一些事務(wù)所急功近利，盲目擴(kuò)張，沒有考慮自身實(shí)際情況，極易造成質(zhì)量管理的失控和風(fēng)險的上升。

2.注冊會計師審計職業(yè)道德因素。由于注冊會計師自身職業(yè)的特點(diǎn)，其對職業(yè)道德的要求很高，然而近年來，不論在國內(nèi)或國際，注冊會計師職業(yè)道德失范問題越來越突出，已經(jīng)引起了全社會的關(guān)注。究其原因，恐怕與注冊會計師在審計過程中既要踐行自身的監(jiān)督鑒證責(zé)任，但同時更要保證自身發(fā)展，追求經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)。而這兩者在現(xiàn)實(shí)中勢必會產(chǎn)生一定的沖突，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險的上升。會計師事務(wù)所的本質(zhì)是一個企業(yè)，追求經(jīng)濟(jì)利益是企業(yè)的必然屬性。而現(xiàn)在我國的審計市場并未完善，存在一些不正當(dāng)競爭、市場不成熟、行業(yè)競爭混亂等問題，這些無疑加劇了會計師事務(wù)所的負(fù)擔(dān)。而我國的注冊會計師本身數(shù)量較少，注冊會計師隊伍的建設(shè)還不成熟，如果注冊會計師不能保持和提高專業(yè)勝任能力，缺乏足夠的專業(yè)知識、技能和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，就難以很好地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。

3.注冊會計師專業(yè)勝任能力因素。注冊會計師承擔(dān)著公眾責(zé)任，因此也必須具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力。審計工作本身是一項技術(shù)性很強(qiáng)的工作，主要實(shí)行的是監(jiān)查監(jiān)督的職責(zé)，而隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜性也在加強(qiáng)，市場變化莫測，經(jīng)濟(jì)行為愈加復(fù)雜，因而，審計師面臨的工作環(huán)境也越來越復(fù)雜多變，承擔(dān)的責(zé)任越來越大。然而在實(shí)際工作中，審計人員往往難以掌握足夠的專業(yè)知識和專業(yè)技能，面對日趨復(fù)雜的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，注冊會計師往往難以做到知識既寬泛又淵博，并將理論與實(shí)踐完美結(jié)合。因此在面對復(fù)雜狀況時，失去良好的判斷，造成審計風(fēng)險的上升，嚴(yán)重的甚至可能還會承擔(dān)法律責(zé)任。

二、審計風(fēng)險的防范與控制措施

（一）完善審計環(huán)境和法律法規(guī)監(jiān)管

1.完善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境和法律體系。完善注冊會計師的職業(yè)環(huán)境首先要凈化會計行為環(huán)境，提高會計信息質(zhì)量，并進(jìn)一步完善整個會計行業(yè)的職業(yè)環(huán)境。目前我國眾多中小企業(yè)的內(nèi)部控制水平不容樂觀，所以改善注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境和建立完善的法律體系是現(xiàn)在的首要任務(wù)。首先，要對相關(guān)法律、法規(guī)進(jìn)行修改完善，拓寬注冊會計師的權(quán)利范圍，保護(hù)注冊會計師相關(guān)利益不受侵害，為注冊會計師行業(yè)的有序、規(guī)范發(fā)展提供有效的法律依據(jù)。其次，要強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制制度，增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理理念，完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司的財務(wù)披露標(biāo)準(zhǔn)。最后，建立完善的社會誠信體系，加強(qiáng)對社會的誠信教育，對企業(yè)做假賬等舞弊行為加大懲罰力度。同時倡導(dǎo)建立合伙制會計師事務(wù)所，強(qiáng)化整個注冊會計師行業(yè)對信用風(fēng)險的認(rèn)識，建立誠信社會體系。

2.加強(qiáng)和改進(jìn)政府對審計全行業(yè)的監(jiān)管。加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督，構(gòu)建一個完備的審計制度體系，就要從嚴(yán)格執(zhí)行制度著眼，加大行業(yè)監(jiān)督力度，建立以財政監(jiān)督為主體，審計、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補(bǔ)充的監(jiān)督體系，嚴(yán)格明確各主體職責(zé)，全面推行審計項目審理制度，使審計質(zhì)量檢查工作逐步制度化和經(jīng)常化。同時要加大執(zhí)法力度，完善注冊會計師民事賠償責(zé)任，明確界定注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，降低職業(yè)風(fēng)險。

（二）提高會計師事務(wù)所審計的謹(jǐn)慎性

1.保持對審計環(huán)境的敏感性，審慎選擇被審計單位。在實(shí)施審計前，注冊會計師應(yīng)了解下列環(huán)境事項并保持足夠的敏感性。具體包括對以下事項深入了解：本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展及其變化發(fā)展的趨勢；現(xiàn)有的政策、法規(guī)對客戶的經(jīng)營管理所產(chǎn)生的影響；客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營管理人員內(nèi)部變動及外部流動；現(xiàn)有的獨(dú)立審計準(zhǔn)則及其適用狀況如何；自己所掌握的審計知識等。會計師事務(wù)所應(yīng)盡可能選擇“誠實(shí)”的被審計單位，并且要特別注意被審計單位的以下問題：—是管理層的品格和聲譽(yù)。如果被審計單位對其顧客、往來單位、銀行、政府部門等方面缺少“誠實(shí)”的品格，也必然會蒙騙注冊會計師。這就要求會計師事務(wù)所在接受委托之前一定要采取必要的措施對被審計單位的歷史情況有所了解，確定委托的真正目的，尤其是執(zhí)行特殊目的的審計業(yè)務(wù)時更應(yīng)如此。二是是否陷入財務(wù)困境和訴訟糾紛。中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案件，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計單位。周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)的公司的股東或債務(wù)人總企圖彌補(bǔ)其損失，因此，對于這些單位要特別注意。三是與前任會計師事務(wù)所的關(guān)系，尤其是在前任會計師事務(wù)所聲譽(yù)較好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的情況下，做出是否接受委托的決定應(yīng)更加慎重。四是有無特殊要求，例如完成審計的時間限制等。客戶甄選并非僅針對新客戶進(jìn)行，當(dāng)現(xiàn)有的客戶出現(xiàn)更換管理層、陷入財務(wù)困境等影響審計風(fēng)險的事項時，需要重新評估其風(fēng)險，考慮是否繼續(xù)接受委托。

2.重視與公司治理層、管理層的溝通。管理當(dāng)局在公司經(jīng)營管理中擁有很大的決策權(quán)，但是對管理當(dāng)局的約束機(jī)制往往不健全，這就給高層管理人員提供了通過盈余管理來粉飾企業(yè)業(yè)績的機(jī)會。注冊會計師應(yīng)及時將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e報風(fēng)險，或認(rèn)為客戶的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。與治理當(dāng)局溝通審計事項，可為注冊會計師提供就其關(guān)注到的有關(guān)治理的審計事項建立準(zhǔn)則和提供指南。

（三）提高注冊會計師專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德

1.規(guī)范審計程序，改進(jìn)審計方法和手段。一是建立審計三級復(fù)核制度，確保搜集的審計證據(jù)客觀、真實(shí)、充分。二是要重視審計工作底稿的撰寫。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是審計過程形成全部審計工作記錄和獲取的資料。在審計中要認(rèn)真編寫審計工作底稿，以減小和化解審計風(fēng)險。三是出具合理的審計報告。審計人員要依據(jù)搜集到的審計證據(jù)，做出合理判斷，出具相應(yīng)的審計報告。要求審計報告語言表達(dá)準(zhǔn)確，數(shù)據(jù)正確，證據(jù)資料充分、報告結(jié)構(gòu)完整；對于審計報告的形成要執(zhí)行規(guī)范程序，即由專門機(jī)構(gòu)或人員對審計組提出的審計報告進(jìn)行認(rèn)真復(fù)核。審計報告經(jīng)復(fù)核后，由審計機(jī)關(guān)分級審定，層層把關(guān)，以減少審計風(fēng)險。

2.提高審計人員的綜合素質(zhì)和加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)。面對審計風(fēng)險與日俱增的現(xiàn)實(shí)情況，要想減輕注冊會計師的審計壓力負(fù)擔(dān)，提高審計工作的可靠性和有效性，就應(yīng)該建立內(nèi)部控制機(jī)制，提高審計從業(yè)隊伍的職業(yè)道德水準(zhǔn)，遵守有關(guān)的審計職業(yè)道德規(guī)章制度和法律法規(guī)，增強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德意識和風(fēng)險防控水平，以達(dá)到減少審計錯誤，避免或杜絕舞弊情況的發(fā)生。職業(yè)道德準(zhǔn)則是審計人員在工作中做出審計決定的依據(jù)，也是審計人員在執(zhí)業(yè)過程中必須遵守的規(guī)程。對于違反職業(yè)道德的審計人員要及時予以處罰和制裁，這也是維持審計人員獨(dú)立性和審慎的職業(yè)態(tài)度的必然要求。只有這樣，才能更好地促進(jìn)注冊會計師遵守職業(yè)道德規(guī)范，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)水平，并達(dá)到有力帶動審計質(zhì)量的提高、有效降低審計風(fēng)險的目的。

作者：吳檸彬單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)