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一、引言

2012年，財(cái)政部分別頒布了《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，與舊的會(huì)計(jì)制度相比，新制度創(chuàng)新引入了固定資產(chǎn)折舊以及無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的部分，尤其是固定資產(chǎn)折舊的方面要求行政事業(yè)單位采用年限平均法或工作量法按月計(jì)提折舊，通常年限平均法是普遍采用的方法，在這一方法下，引入了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“累計(jì)折舊”和“累計(jì)攤銷(xiāo)”等科目，為固定資產(chǎn)的后續(xù)會(huì)計(jì)核算提供了便利。但是在實(shí)際的工作中，由于行政事業(yè)單位以前一直沒(méi)有對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，新會(huì)計(jì)制度對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提也沒(méi)有詳細(xì)的實(shí)例說(shuō)明，給財(cái)務(wù)人員的工作帶來(lái)了很大的困惑。

二、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出概述

（一）行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊概述

在新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度頒布之前，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)采用不計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)的核算方法，這樣不利于固定資產(chǎn)的后續(xù)管理，無(wú)法及時(shí)地掌握資產(chǎn)的耗損情況。在引入了固定資產(chǎn)折舊以后，能夠充分地反映資產(chǎn)的消耗情況，隨著時(shí)間的推移對(duì)固定資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行合理的估計(jì)，相對(duì)可靠的反映每個(gè)會(huì)計(jì)期間固定資產(chǎn)的價(jià)值。在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊的時(shí)候所用的年限平均法可以進(jìn)一步細(xì)分為三種，分別為個(gè)別折舊、分類(lèi)折舊以及綜合折舊。這一劃分的主要依據(jù)是固定資產(chǎn)的單位價(jià)值，通常個(gè)別折舊是指對(duì)單一的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這類(lèi)資產(chǎn)的價(jià)值較高，并且可以單獨(dú)進(jìn)行計(jì)量，易于折舊的計(jì)算。分類(lèi)折舊是把物理特性相似并且使用年限相近的固定資產(chǎn)合并為一類(lèi)，在總的價(jià)值基礎(chǔ)之上進(jìn)行固定資產(chǎn)的折舊，這樣可以方便固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，減少工作量。對(duì)于綜合折舊，則是把物理特性存在明顯差異，但是資產(chǎn)的使用年限一致的資產(chǎn)進(jìn)行合并來(lái)計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊，這樣也是為了簡(jiǎn)化工作量。在實(shí)際的工作中，需要結(jié)合固定資產(chǎn)的特征、價(jià)值、使用年限等進(jìn)行綜合考慮，選擇最佳的折舊方式。通常對(duì)于單價(jià)高、使用年限長(zhǎng)的固定資產(chǎn)，資產(chǎn)的折舊需要單獨(dú)地進(jìn)行計(jì)量，對(duì)于家具、機(jī)械設(shè)備、裝具等固定資產(chǎn)，通常可以采用分類(lèi)計(jì)提折舊的方式，這樣可以減少工作量，方便財(cái)務(wù)人員進(jìn)行折舊的計(jì)算。對(duì)于計(jì)算機(jī)設(shè)備等固定資產(chǎn)，可以采用綜合計(jì)提折舊的方式，由于這類(lèi)設(shè)備更新的時(shí)間快，通常折舊的年限在5年左右，以年限平均來(lái)計(jì)算，年折舊率為20%。

（二）行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出成本化與費(fèi)用化的區(qū)分

根據(jù)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的情況不同，可以分為費(fèi)用化支出和資本化支出，費(fèi)用化的支出計(jì)入當(dāng)期的損益中，如辦公樓的日常維護(hù)，每年支出的金額較少，直接計(jì)入當(dāng)期的管理費(fèi)用中，在年底沖減收入。而資本化的支出而計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值中，增加固定資產(chǎn)的價(jià)值。通常這類(lèi)的支出金額較大，如設(shè)備中重要的部件更換，更換以后資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)，這樣的支出屬于資本化的支出，計(jì)入固定資產(chǎn)的成本中，在以后的期間逐漸計(jì)提折舊。

1、資本化的后續(xù)支出的核算。

固定資產(chǎn)在后續(xù)的支出中，符合資本化的支出，需要計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值中，對(duì)于被替換的部分，將累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等轉(zhuǎn)銷(xiāo)。在固定資產(chǎn)資本化的期間，把原來(lái)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程，當(dāng)資產(chǎn)后續(xù)化支出完成，并且固定資產(chǎn)達(dá)到可使用的狀態(tài)以后，再轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。按照重新確定的固定資產(chǎn)原價(jià)、折舊年限、預(yù)計(jì)凈值等進(jìn)行折舊的計(jì)提。因此，在固定資產(chǎn)后續(xù)資本化支出中，“在建工程”是其主要的核算科目。判斷是否為資本化的支出，主要的依據(jù)是資本化的支出后，計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值中，增加固定資產(chǎn)的價(jià)值。通常這類(lèi)的支出金額較大，并且在固定資產(chǎn)的使用期間發(fā)生的次數(shù)很少。如單位中的大型設(shè)備，一些重要的部件更換，更換以后資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)，這樣的支出屬于資本化的支出，計(jì)入固定資產(chǎn)的成本中，在以后的期間逐漸計(jì)提折舊。具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)需要根據(jù)固定資產(chǎn)的特點(diǎn)、支出的金額等進(jìn)行，并沒(méi)有單一的標(biāo)準(zhǔn)。

2、費(fèi)用化的后續(xù)支出的核算。

對(duì)于不符合資本化的后續(xù)支出，通常進(jìn)行費(fèi)用化核算，把當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用化支出計(jì)入當(dāng)期損益中，如管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等科目。對(duì)于費(fèi)用化的支出，其主要的目的是維護(hù)固定資產(chǎn)的正常運(yùn)行，讓固定資產(chǎn)保持較好的功能。尤其是大型的機(jī)器設(shè)備，為了維持其正常的運(yùn)行，每年的維護(hù)費(fèi)用是不可避免的，這些費(fèi)用的支出直接計(jì)入當(dāng)期損益。在行政事業(yè)單位的資產(chǎn)維修費(fèi)用，在會(huì)計(jì)制度變化前后有明顯的區(qū)別。在準(zhǔn)則修訂之前，固定資產(chǎn)的費(fèi)用后支出借記“事業(yè)支出”等，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶(hù)用款額度”等。而在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度修訂之后，費(fèi)用化的支持，借記“事業(yè)支出”、“行政管理支出”等，貸方的科目沒(méi)有發(fā)生變化。

三、新的會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位強(qiáng)化固定資產(chǎn)后續(xù)支出核算的建議

（一）做好固定資產(chǎn)后續(xù)支出的管理

對(duì)于新的會(huì)計(jì)制度，行政事業(yè)單位需要根據(jù)新的準(zhǔn)則要求，對(duì)固定資產(chǎn)的折舊、后續(xù)的支出進(jìn)行管理，尤其是支出的分類(lèi)，支出金額的計(jì)量方面。由于行政事業(yè)單位以前的固定資產(chǎn)后續(xù)支出與現(xiàn)在有很大的區(qū)別，需要重視這方面的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的金額、時(shí)間、對(duì)象等進(jìn)行明確的記錄，防止會(huì)計(jì)處理不當(dāng)?shù)那闆r發(fā)生。此外，單位的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)于這方面的工作也要給予一定的重視，使單位的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算能夠快速地調(diào)整過(guò)來(lái)，適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求。針對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)的資本化支出與費(fèi)用化支出，單位需要明確其劃分的標(biāo)準(zhǔn)，由于不同類(lèi)型的單位其資本化與費(fèi)用化支出的界定有明顯的差異，單位需要根據(jù)自身資產(chǎn)的特點(diǎn)，確定后續(xù)支出劃分為資本化的標(biāo)準(zhǔn)。通常確定支出資本化的金額以后，剩余的部分自然就劃分到費(fèi)用化的支出中。因此，明確劃分的標(biāo)準(zhǔn)是行政事業(yè)單位做好固定資產(chǎn)后續(xù)支出管理的要點(diǎn)之一。

（二）對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出進(jìn)行定期的復(fù)核

對(duì)于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出除了做好相關(guān)的工作外，還需要管理人員進(jìn)行定期的復(fù)核，對(duì)于需要定期進(jìn)行維修的固定資產(chǎn)，如果沒(méi)有發(fā)生較大的一次性支出，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行費(fèi)用化。行政事業(yè)單位的性質(zhì)與企業(yè)由明顯的區(qū)別，不以盈利為目的，資金的來(lái)源主要是財(cái)政撥款。在對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)的支出中，費(fèi)用化的支出確認(rèn)與計(jì)量方面有時(shí)候會(huì)因人為的疏忽而出現(xiàn)差錯(cuò)，把本應(yīng)該計(jì)入特定資產(chǎn)的后續(xù)費(fèi)用后支出計(jì)入其他的科目中。因此，對(duì)于單位的固定資產(chǎn)后續(xù)的支持要定期的進(jìn)行復(fù)核，避免出現(xiàn)計(jì)量不準(zhǔn)確、科目劃分錯(cuò)誤等錯(cuò)誤的發(fā)生。此外，個(gè)別的單位可能會(huì)出現(xiàn)虛報(bào)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的問(wèn)題，通過(guò)多開(kāi)發(fā)票等方式，增加當(dāng)期固定資產(chǎn)費(fèi)用化的金額，占用國(guó)家的財(cái)務(wù)，造成了很惡劣的影響。因此，對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的票據(jù)、憑證等進(jìn)行必要的檢查符合，防止此類(lèi)事件的發(fā)生。對(duì)于固定資產(chǎn)在預(yù)定使用年限之前報(bào)廢處理的，要進(jìn)行檢查，對(duì)于其處置進(jìn)行監(jiān)督，避免資產(chǎn)的流失。尤其是價(jià)值較高的固定資產(chǎn)，要進(jìn)行監(jiān)督管理。

（三）加大對(duì)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)的投入，提高財(cái)務(wù)人員的素養(yǎng)

在新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度頒布以后，各行政事業(yè)單位需要及時(shí)的進(jìn)行調(diào)整，但是一些行政事業(yè)單位的人員對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不熟悉，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理仍然按照原有的制度進(jìn)行?；蛘邔?duì)新的準(zhǔn)則掌握得不到位，對(duì)于固定資產(chǎn)的后續(xù)費(fèi)用化支出與資本化支出不清楚，后續(xù)支出科目劃分錯(cuò)誤。尤其是有固定資產(chǎn)發(fā)生部件更換的時(shí)候，需要把被替換的部件中已經(jīng)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備的予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。如果不熟悉相關(guān)的固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，容易出現(xiàn)不轉(zhuǎn)銷(xiāo)直接增加固定資產(chǎn)價(jià)值的錯(cuò)誤。這對(duì)于后續(xù)的固定資產(chǎn)折舊與攤銷(xiāo)等工作造成很大的影響。因此，需要加大對(duì)財(cái)務(wù)人員的培養(yǎng)，把工作中容易出現(xiàn)差錯(cuò)的地方進(jìn)行重點(diǎn)的講解，通過(guò)講座、定期的培訓(xùn)等方式，提高財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)水平，從而更好地做好相關(guān)的財(cái)務(wù)工作，尤其是固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理工作，避免出現(xiàn)前述的錯(cuò)誤。具體的培訓(xùn)方式可以為專(zhuān)家講座與高校合作等方式的結(jié)合，聘請(qǐng)相關(guān)領(lǐng)域的專(zhuān)家學(xué)者，對(duì)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出中需要重點(diǎn)關(guān)注的地方進(jìn)行講解，指出其他容易出現(xiàn)差錯(cuò)或者難以界定的部分，為實(shí)際的工作提供指導(dǎo)。此外，由于一些財(cái)務(wù)人員對(duì)于新準(zhǔn)則不了解，需要組織人員在進(jìn)行定期的培訓(xùn)，系統(tǒng)的學(xué)習(xí)相關(guān)財(cái)務(wù)知識(shí)，提高財(cái)務(wù)人員的素養(yǎng)。

四、結(jié)束語(yǔ)

新會(huì)計(jì)制度對(duì)于行政事業(yè)單位的影響較多，由于篇幅的限制，筆者重點(diǎn)闡述了固定資產(chǎn)在新的制度下，后續(xù)的支出會(huì)計(jì)處理。對(duì)于費(fèi)用化和資本化的支出是固定資產(chǎn)后續(xù)會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)，影響到固定資產(chǎn)的其他會(huì)計(jì)處理，如果后續(xù)支出出現(xiàn)差錯(cuò)，將影響到其他折舊、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目的核算。最后，筆者針對(duì)現(xiàn)有的問(wèn)題，提出了一些對(duì)策建議，以期為實(shí)際的工作提供幫助。

作者：李萍 單位：沈陽(yáng)市蘇家屯區(qū)總工會(huì)