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隨著工業(yè)化、城市化進(jìn)程的加快，人類活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響越來(lái)越大，尤其是一些國(guó)家和地區(qū)片面追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)而忽視環(huán)境的保護(hù)與治理，導(dǎo)致人類的生活和生存環(huán)境日益惡化。環(huán)境破壞所帶來(lái)的嚴(yán)重問(wèn)題引起了國(guó)際社會(huì)的普遍關(guān)注，在20世紀(jì)60年代以后興起了環(huán)境績(jī)效審計(jì)的熱潮。美國(guó)和加拿大一些私營(yíng)公司從應(yīng)對(duì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的需要出發(fā)，自發(fā)進(jìn)行了一種環(huán)境的檢查和評(píng)價(jià)活動(dòng)，即環(huán)境審計(jì)。到了20世紀(jì)90年代，西方先進(jìn)國(guó)家已經(jīng)完成了由傳統(tǒng)審計(jì)向績(jī)效審計(jì)的轉(zhuǎn)變。此時(shí)，環(huán)境問(wèn)題也成為績(jī)效審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容之一，環(huán)境績(jī)效審計(jì)側(cè)重于評(píng)價(jià)被審單位的環(huán)境責(zé)任，進(jìn)而確保同環(huán)境相關(guān)的效益指標(biāo)可以公允反映被審單位環(huán)境責(zé)任的履行情況，以確保環(huán)境工程能經(jīng)濟(jì)、有效地進(jìn)行。

一、環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究現(xiàn)狀

1、國(guó)外環(huán)境績(jī)效審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

環(huán)境績(jī)效審計(jì)于20世紀(jì)70年代在美國(guó)及加拿大出現(xiàn)，20世紀(jì)80年代后擴(kuò)展到歐洲乃至世界各國(guó)。20世紀(jì)90年代初，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織成立了“環(huán)境管理技術(shù)委員會(huì)”，制定了ISO14000標(biāo)準(zhǔn)。加拿大環(huán)境審計(jì)師協(xié)會(huì)（CEAA）和加拿大標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)（CSA）撰寫了《環(huán)境審計(jì)的原理和實(shí)踐》一書。1995年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織第十五屆大會(huì)———開羅會(huì)議，制定了有關(guān)環(huán)境審計(jì)定義的框架。1999年，世界審計(jì)組織環(huán)境審計(jì)工作小組制定了《有關(guān)環(huán)境效益審計(jì)指南》，至此，環(huán)境績(jī)效審計(jì)開始走向規(guī)范化道路。2001年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織所屬的環(huán)境審計(jì)工作小組向各成員國(guó)印發(fā)了《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》，重點(diǎn)闡述了環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容。

2、國(guó)內(nèi)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

我國(guó)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)理論研究上的一個(gè)里程碑，是20世紀(jì)90年代初期葛家澍教授在《會(huì)計(jì)研究》（1992年第5期）上發(fā)表的《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮———綠色會(huì)計(jì)理論》一文，該論文在我國(guó)會(huì)計(jì)理論界引起了強(qiáng)烈反響。關(guān)于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的含義，楊智慧（2009）認(rèn)為環(huán)境績(jī)效審計(jì)是由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施的，對(duì)被審計(jì)單位及審計(jì)項(xiàng)目的履行情況進(jìn)行事前、事中、事后的全程跟蹤及綜合分析，并按一定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)評(píng)定其環(huán)境管理責(zé)任的現(xiàn)狀和潛力，提出環(huán)境績(jī)效管理的建議，促進(jìn)其改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績(jī)效的一種審計(jì)控制活動(dòng)。明確環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容是開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作的前提，基于最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織所屬的環(huán)境審計(jì)工作小組（WGEA）對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)內(nèi)容的倡導(dǎo)和我國(guó)目前開展的一些環(huán)境績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)，馬秀萍（2010）、王素梅（2014）等認(rèn)為：環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容除了應(yīng)圍繞績(jī)效審計(jì)的三要素，即經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性以外，還應(yīng)加上環(huán)境性這個(gè)因素。綜合以上四個(gè)要素，我們認(rèn)為環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容主要包括：第一，對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境政策的執(zhí)行情況的審計(jì)；第二，對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境項(xiàng)目效益進(jìn)行的審計(jì)；第三，對(duì)被審計(jì)單位其他項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行審計(jì)；第四，對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)。因此，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是審計(jì)主體依法對(duì)政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境問(wèn)題和環(huán)境責(zé)任，以經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性為標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，以實(shí)現(xiàn)對(duì)責(zé)任主體受托責(zé)任履行過(guò)程控制的一種管理活動(dòng)。在實(shí)務(wù)研究方面，審計(jì)署自20世紀(jì)80年代初就開始了環(huán)境資源審計(jì)的探索，主要圍繞各類環(huán)保資金和項(xiàng)目展開；1998年，審計(jì)署設(shè)立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司，標(biāo)志著我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)新階段的開始；審計(jì)署在《2003至2007年五年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中明確提出要積極地嘗試開展環(huán)境審計(jì)，并把效益審計(jì)作為未來(lái)的重大任務(wù)之一，這是我國(guó)環(huán)境審計(jì)同世界接軌的充分體現(xiàn)；在《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中，將資源環(huán)境審計(jì)列為六大審計(jì)類型之一?？偟膩?lái)說(shuō)，理論研究、實(shí)務(wù)開展上皆有發(fā)展，但是距離國(guó)外的研究及發(fā)展模式還有一定差距。

二、我國(guó)企業(yè)開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)面臨的問(wèn)題

1、環(huán)境績(jī)效審計(jì)缺乏理論指導(dǎo)，企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)尚不完善

這是我國(guó)開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)所面臨的一個(gè)重大不利條件。環(huán)境績(jī)效審計(jì)具有綜合性強(qiáng)、層次高、審計(jì)方法復(fù)雜多樣等特點(diǎn)，加之我國(guó)對(duì)于績(jī)效審計(jì)的開展尚處于試點(diǎn)階段，缺乏權(quán)威的理論研究成果，沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范，而國(guó)外也沒(méi)有一個(gè)可以直接借鑒的模式，因此，在實(shí)踐中只能逐步摸索前進(jìn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較大。

2、環(huán)境會(huì)計(jì)研究的不完善制約著環(huán)境績(jī)效審計(jì)的發(fā)展

企業(yè)進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)需要搜集充分的環(huán)境效益與成本等方面的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)資料。由于我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究剛剛起步，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本等內(nèi)容還在討論之中，缺乏確認(rèn)和計(jì)量環(huán)境效益與環(huán)境成本的標(biāo)準(zhǔn)。大部分企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量混亂，對(duì)公布環(huán)境會(huì)計(jì)資料持消極態(tài)度，很少進(jìn)行定量分析。企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益之間難以有效平衡，這給環(huán)境績(jī)效審計(jì)的深入開展帶來(lái)了困難。

3、審計(jì)技術(shù)方法不足，缺乏一定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

環(huán)境會(huì)計(jì)是一系列學(xué)科的綜合，因此環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作的開展要求審計(jì)人員懂得各類學(xué)科知識(shí)，技術(shù)綜合性較強(qiáng)。而且環(huán)境績(jī)效審計(jì)比較復(fù)雜，不確定性和風(fēng)險(xiǎn)因素很多。目前環(huán)境績(jī)效審計(jì)多采用環(huán)境成本效益分析方法，但是對(duì)環(huán)境成本和環(huán)境效益的評(píng)價(jià)指標(biāo)和計(jì)量方法仍沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。這是我國(guó)開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)亟待解決的一個(gè)問(wèn)題。

4、企業(yè)環(huán)保意識(shí)不強(qiáng)，對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的作用認(rèn)識(shí)不足

企業(yè)沒(méi)有形成強(qiáng)烈的環(huán)保意識(shí)，對(duì)開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)的認(rèn)識(shí)不足是我國(guó)開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)的不利條件。我國(guó)環(huán)境管理觀念引入較晚，環(huán)境審計(jì)的開展也比較遲緩，目前尚未建立統(tǒng)一具體的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。人們一般認(rèn)為，只要按照相關(guān)規(guī)范增加投入就能有效地改善環(huán)境，而對(duì)于環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作的開展則認(rèn)為沒(méi)有必要。

5、審計(jì)人員素質(zhì)有待提高

企業(yè)開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)需要運(yùn)用一些相關(guān)領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)，但在審計(jì)人員中精通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的占了大多數(shù)，現(xiàn)有審計(jì)人員的知識(shí)能力結(jié)構(gòu)不利于分析評(píng)價(jià)環(huán)境績(jī)效，也限制了環(huán)境績(jī)效審計(jì)的發(fā)展。

三、我國(guó)企業(yè)開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)的若干對(duì)策

1、借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，建立完善的環(huán)境績(jī)效審計(jì)理論體系

要借鑒國(guó)外的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，就必須要領(lǐng)會(huì)其實(shí)質(zhì)，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況和環(huán)境績(jī)效審計(jì)的具體內(nèi)容，才能達(dá)到為我所用的目的。國(guó)外的環(huán)境績(jī)效審計(jì)和我國(guó)相比動(dòng)因不同。國(guó)外的環(huán)境績(jī)效審計(jì)起源于企業(yè)內(nèi)部動(dòng)力，而我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)起源于外部壓力。二者的出發(fā)點(diǎn)和目的不同，會(huì)導(dǎo)致其內(nèi)容的不同，因此，在借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)時(shí)，要與我國(guó)的實(shí)際情況相結(jié)合。

2、制定和實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為其提供必要的前提條件

從我國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，要設(shè)計(jì)并建立一套符合企業(yè)實(shí)際情況的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系并非易事。因此，必須積極開展環(huán)境會(huì)計(jì)的國(guó)際交流與合作，充分學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外已有的研究成果，力求解決諸如確認(rèn)、計(jì)量等基本理論問(wèn)題，把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境效益，通過(guò)會(huì)計(jì)特有的方法加以確認(rèn)、計(jì)量、披露，建立核算體系，并制定統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，為環(huán)境績(jī)效審計(jì)的開展提供充分的信息。

3、加強(qiáng)審計(jì)技術(shù)方法的研究

我國(guó)應(yīng)該加快環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定，為環(huán)境審計(jì)的開展提供依據(jù)以及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)?？梢詤⒄諊?guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO14000的做法，制定我國(guó)企業(yè)統(tǒng)一的環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)境審計(jì)指南。同時(shí)，根據(jù)我國(guó)國(guó)情制定評(píng)價(jià)指標(biāo)體系指南，以利于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的進(jìn)行。還應(yīng)完善環(huán)境管理系統(tǒng)，使其同內(nèi)部環(huán)境績(jī)效審計(jì)相互促進(jìn)、共同發(fā)展。

4、增強(qiáng)公眾環(huán)境績(jī)效審計(jì)的意識(shí)，加強(qiáng)立法執(zhí)法力度

當(dāng)前，重要的是要培養(yǎng)社會(huì)公眾的環(huán)保意識(shí)，為環(huán)境績(jī)效審計(jì)做好輿論準(zhǔn)備，通過(guò)多種形式來(lái)加強(qiáng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)宣傳。也要轉(zhuǎn)變政府、企業(yè)的思維模式，讓他們樹立環(huán)境績(jī)效審計(jì)的觀念，充分認(rèn)識(shí)到應(yīng)改變當(dāng)前審計(jì)工作以財(cái)務(wù)審計(jì)為主的狀況。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)立法執(zhí)法力度，國(guó)家立法機(jī)關(guān)和政府職能部門必須在現(xiàn)有環(huán)境法規(guī)的基礎(chǔ)上制訂更為具體和具有操作性的環(huán)境信息披露實(shí)施細(xì)則。努力營(yíng)造企業(yè)參與環(huán)保的良好氛圍，幫助企業(yè)降低污染治理成本。

5、培養(yǎng)高素質(zhì)的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員

首先，企業(yè)應(yīng)提倡在進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)時(shí)聘請(qǐng)外部專家協(xié)助工作；其次，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)，逐步提高其素質(zhì)。具體可以從以下幾方面入手：第一，在財(cái)經(jīng)院校的課程設(shè)置上，增加相關(guān)學(xué)科課程，使學(xué)生的知識(shí)架構(gòu)更為合理，為其將來(lái)走上工作崗位積累必要知識(shí)，也可以為企業(yè)儲(chǔ)備環(huán)境績(jī)效審計(jì)方面的人才；第二，為內(nèi)部審計(jì)人員提供培訓(xùn)，補(bǔ)充更新環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)知識(shí)，也可以加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員之間的交流與合作，使審計(jì)人員能夠滿足企業(yè)開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)的要求。

作者：羅賓 單位：南華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院