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一、公用事業(yè)產(chǎn)品的成本特性分析

很多年以來，我國公用事業(yè)產(chǎn)品缺乏一套清晰、明確的價(jià)格管理制度，定價(jià)中缺乏一些客觀定量的依據(jù)，主觀定性的成分比較大，常常導(dǎo)致管理部門、企業(yè)和消費(fèi)者之間產(chǎn)生矛盾，彼此抱怨和不滿。其中一個(gè)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)就是產(chǎn)品成本的問題。因此，必須掌握公用事業(yè)產(chǎn)品成本的特性，才能科學(xué)、合理地對(duì)公用事業(yè)產(chǎn)品的成本進(jìn)行核算，進(jìn)而合理定價(jià)?？傮w來說，我國公用事業(yè)產(chǎn)品的成本具有以下特性：

（一）剛性需求易造成公用事業(yè)產(chǎn)品成本上升

許多公用事業(yè)產(chǎn)品如水、電、煤氣、公交、郵電服務(wù)等，都是人們?nèi)粘Ｉ钪械谋匦杵?，其消費(fèi)具有剛性。作為傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)部門的公共事業(yè)，其勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高是比較困難的。公用事業(yè)產(chǎn)品的需求隨著新型城鎮(zhèn)化進(jìn)程的推進(jìn)變得越來越大。所以，剛性需求增加時(shí)，為了解決供給不足的問題，往往會(huì)推動(dòng)成本的上升，當(dāng)公用事業(yè)產(chǎn)品屬于稀缺性的產(chǎn)品時(shí)尤為突出。隨著新型城鎮(zhèn)化進(jìn)程的持續(xù)推進(jìn)，公用事業(yè)產(chǎn)品成本的這一特性更加明顯。例如，為了緩解交通擁堵，開發(fā)并使用成本高昂的地下交通軌道和高架交通軌道；為了緩解用水緊張，不得不尋找和開發(fā)更遠(yuǎn)地區(qū)的水源；原油、天然氣資源的稀缺性，將會(huì)越來越依賴國際市場(chǎng)資源或劣等條件的資源，從而導(dǎo)致成本也越來越高。通常來說，成本的上漲勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致價(jià)格的上漲，尤其是在我國公用事業(yè)產(chǎn)品普遍采用成本加成定價(jià)模式的情況下。

（二）產(chǎn)品的區(qū)域性特征決定了各地成本不可比性，社會(huì)平均成本難以獲取

公用事業(yè)提供的許多產(chǎn)品往往帶有區(qū)域性的特征。區(qū)域差異性的存在，如資源條件、城市規(guī)模、市場(chǎng)發(fā)育程度、企業(yè)技術(shù)水平等，不可避免地導(dǎo)致各地區(qū)間的產(chǎn)品或服務(wù)成本差異較大，可比性較差。而且，不同市場(chǎng)區(qū)域的產(chǎn)品不能自由流動(dòng)，如自來水、管道燃?xì)狻⒐步煌ǖ戎荒茉谝欢ǖ貐^(qū)之內(nèi)提供。這樣同一類型的企業(yè)因所處地區(qū)不同，導(dǎo)致它們個(gè)別成本的平均值并不能夠真正代表社會(huì)平均成本。

（三）成本項(xiàng)目構(gòu)成復(fù)雜，人工成本偏高

成本定價(jià)模型決定了成本在定價(jià)中的重要地位。公用事業(yè)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目構(gòu)成比較復(fù)雜，其爭(zhēng)議性很大。例如，國家發(fā)展和改革委員會(huì)頒布的《城市供水定價(jià)成本監(jiān)審辦法（試行）》（發(fā)改價(jià)格〔2010〕2613號(hào)）第六條指出：“城市供水定價(jià)成本包括制水成本、輸配成本和期間費(fèi)用?！逼陂g費(fèi)用不是直接成本，不應(yīng)該屬于主營業(yè)務(wù)成本范圍。另外，人工成本的核算存在較大的難度。公用事業(yè)單位存在人員眾多、人浮于事、勞動(dòng)效率低下、人均薪酬較高等問題，導(dǎo)致人工成本偏高。

（四）影響成本的經(jīng)營指標(biāo)難以確定

差率可以被用來衡量公用事業(yè)產(chǎn)品從生產(chǎn)到銷售是否存在漏損問題。因此，產(chǎn)銷差率如何確定就變得舉足輕重，指標(biāo)的度量是按照實(shí)際發(fā)生數(shù)還是按照行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)？行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是否存在？假如存在行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)踐中是否可行？在計(jì)算單位成本時(shí)，權(quán)數(shù)的確定直接受到產(chǎn)銷差率的影響，從而最終會(huì)影響到單位成本的確定。

二、定價(jià)不合理原因分析目前我國對(duì)公用事業(yè)產(chǎn)品的定價(jià)不合理的主要原因表現(xiàn)在以下方面：

（一）不合理的產(chǎn)品成本，導(dǎo)致成本加成模式下定價(jià)不合理

多年以來，成本加成模式是我國公用事業(yè)產(chǎn)品定價(jià)的主要依據(jù)，即價(jià)格管理部門根據(jù)企業(yè)上報(bào)的產(chǎn)品成本確定價(jià)格。公用事業(yè)在確定成本構(gòu)成的項(xiàng)目時(shí)隨意性成分較大，往往會(huì)推動(dòng)價(jià)格上漲。當(dāng)成本構(gòu)成比較隨意時(shí)，往往會(huì)導(dǎo)致企業(yè)額外的費(fèi)用由消費(fèi)者承擔(dān)，如通過產(chǎn)品價(jià)格轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。在有償使用公用事業(yè)產(chǎn)品時(shí)，消費(fèi)者不應(yīng)該也沒有義務(wù)為不合理的、不應(yīng)當(dāng)歸屬于產(chǎn)品成本的額外費(fèi)用買單。例如，若公用事業(yè)單位的捐贈(zèng)支出不構(gòu)成產(chǎn)品成本，如果會(huì)計(jì)入賬將其作為定價(jià)成本，導(dǎo)致價(jià)格上漲，則相當(dāng)于把這筆支出轉(zhuǎn)嫁給了消費(fèi)者。再比如，作為期間費(fèi)用的差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等均不是直接成本，所以不應(yīng)該構(gòu)成主營業(yè)務(wù)成本的內(nèi)容。

（二）國有壟斷行業(yè)保值增值的業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)與社會(huì)公共利益最大化的矛盾公用事業(yè)關(guān)系到國計(jì)民生，它們大多數(shù)處于壟斷行業(yè)。國有壟斷行業(yè)業(yè)績考核的一個(gè)主要標(biāo)準(zhǔn)是要實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值，而較高的產(chǎn)品成本是達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的一個(gè)主要障礙。因此，當(dāng)公用事業(yè)運(yùn)營成本增加時(shí)，為了實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值的目標(biāo)，采用成本加成低價(jià)模式的公用事業(yè)必然會(huì)對(duì)產(chǎn)品價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，從而出現(xiàn)成本推動(dòng)價(jià)格上漲，企業(yè)倒逼政府提價(jià)現(xiàn)象。公共事業(yè)產(chǎn)品定價(jià)過高勢(shì)必會(huì)提高人們的日常支出水平，增加老百姓的負(fù)擔(dān)。

（三）公共基礎(chǔ)設(shè)施的不斷完善與公共服務(wù)的成本構(gòu)成了又一對(duì)矛盾

許多公用事業(yè)屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)，其提供的產(chǎn)品往往要求具有耐久性、充足性和超前性。公共基礎(chǔ)設(shè)施不斷追求完善，勢(shì)必會(huì)增加產(chǎn)品成本，最終會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格和公共財(cái)政的支出水平上升，所以必須在盡善盡美的公共基礎(chǔ)設(shè)施及其成本之間尋求平衡。例如，可以直接用于農(nóng)業(yè)灌溉的再生水非要經(jīng)過除磷脫氮程序，勢(shì)必會(huì)增加初始投資成本，也會(huì)推動(dòng)日常運(yùn)轉(zhuǎn)成本的上升。

（四）價(jià)格機(jī)制不靈活

我國公用事業(yè)產(chǎn)品具有一定的公益性，政府往往會(huì)給予一定的財(cái)政支持，故公用事業(yè)產(chǎn)品價(jià)格的調(diào)整一般與當(dāng)?shù)卣?cái)政狀況緊密相關(guān)。公用事業(yè)產(chǎn)品如水、電、煤氣等是廣大群眾生活的必需品，其價(jià)格的形成和調(diào)整關(guān)系到大多數(shù)群眾的利益，在很多情況下不能隨行就市，要完全按照價(jià)格理論來指導(dǎo)價(jià)格的制定是十分困難的。

（五）相關(guān)的法律法規(guī)不健全

由于針對(duì)公用事業(yè)產(chǎn)品價(jià)格方面的專門法律法規(guī)不健全，我國現(xiàn)階段制定價(jià)格主要依據(jù)具有普遍適用性的《中華人民共和國價(jià)格法》。就公用事業(yè)產(chǎn)品價(jià)格而言，目前相關(guān)的價(jià)格法并沒有具體的規(guī)定，存在以下三個(gè)方面的主要問題，有待日后進(jìn)一步補(bǔ)充、完善。第一，公用事業(yè)產(chǎn)品價(jià)格在制定或調(diào)整時(shí)并沒有明確界定相關(guān)利益者之間的關(guān)系；第二，定價(jià)依據(jù)是完全成本還是部分成本也沒有明確界定，從而導(dǎo)致在不同的成本界定情況下，其制定的價(jià)格相差甚遠(yuǎn)；第三，公用事業(yè)行業(yè)的合理利潤率標(biāo)準(zhǔn)亦未明確規(guī)定，有待進(jìn)一步深入研究解決該問題。

三、基于成本會(huì)計(jì)視角的公用事業(yè)產(chǎn)品定價(jià)對(duì)策建議

（一）科學(xué)合理確定產(chǎn)品成本核算的對(duì)象、項(xiàng)目、范圍，為定價(jià)奠定重要的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)

公用事業(yè)主要是指為廣大群眾供應(yīng)產(chǎn)品或服務(wù)的行業(yè)，其產(chǎn)品或服務(wù)包括水、電、管道燃?xì)?、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、公共交通、廣播電視和醫(yī)療衛(wèi)生等。長期以來，我國公用事業(yè)行業(yè)的成本核算辦法主要是當(dāng)?shù)卣鶕?jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。由于區(qū)域差異性的原因，導(dǎo)致各個(gè)地區(qū)自行制定的成本核算辦法很不一致。這不僅給成本監(jiān)審造成了很大的困難，也直接影響了公用事業(yè)產(chǎn)品定價(jià)問題。原《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》（以下簡(jiǎn)稱“原辦法”，現(xiàn)已廢止）只針對(duì)工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品成本核算進(jìn)行了規(guī)范，而新制度進(jìn)一步擴(kuò)大了行業(yè)范圍，包括批發(fā)零售業(yè)、農(nóng)業(yè)、采礦業(yè)、信息傳輸業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、文化業(yè)等在內(nèi)的十幾個(gè)行業(yè)的產(chǎn)品成本核算標(biāo)準(zhǔn)，為我國公用事業(yè)科學(xué)合理確定產(chǎn)品成本核算的對(duì)象、項(xiàng)目、范圍提供了有益的借鑒，從而為產(chǎn)品定價(jià)奠定了重要的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（二）對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行全過程管理，為產(chǎn)品定價(jià)提供有力的制定依據(jù)

長期以來，我國公用事業(yè)采用粗放型的管理方式，管理理念和管理手段都比較落后，對(duì)成本的核算、監(jiān)控也不夠全面，嚴(yán)重影響了產(chǎn)品價(jià)格的制定。為了加強(qiáng)成本管理，新制度第四條突出了以下方面：一是要重視現(xiàn)代信息技術(shù)在企業(yè)成本管理中的運(yùn)用；二是重視企業(yè)產(chǎn)品成本預(yù)算的編制、有效執(zhí)行以及對(duì)執(zhí)行情況進(jìn)行分析與考核；三是要建立并落實(shí)成本管理責(zé)任制；四是樹立產(chǎn)品生產(chǎn)全過程控制理念；五是夯實(shí)產(chǎn)品成本核算與管理各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。所以，為了科學(xué)合理地制定公用事業(yè)產(chǎn)品價(jià)格，應(yīng)當(dāng)對(duì)成本核算工作進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，利用信息化技術(shù)改變事后算賬的工作模式，從設(shè)計(jì)到銷售進(jìn)行全過程管控，為產(chǎn)品定價(jià)提供有力的制定依據(jù)。

（三）引入多種歸集分配方法，使產(chǎn)品成本核算和定價(jià)更精確

一直以來，我國公用事業(yè)產(chǎn)品成本歸集分配采用單一的分配指標(biāo)。例如，僅僅使用工時(shí)、分配率等往往容易造成產(chǎn)品成本與資源消耗之間的關(guān)系不一致，成本核算比較混亂、隨意，不精確。新制度引入變動(dòng)成本法、作業(yè)成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算，有效地借鑒了國際會(huì)計(jì)的先進(jìn)方法，為產(chǎn)品定價(jià)提供更為真實(shí)、詳細(xì)的信息依據(jù)。

（四）加強(qiáng)成本審核，使價(jià)格管理由被動(dòng)管理向主動(dòng)管理轉(zhuǎn)變

新制度對(duì)原來的成本項(xiàng)目進(jìn)行了重大調(diào)整，進(jìn)一步明確了成本核算的范圍，匯總并整合了以前分散在不同會(huì)計(jì)科目中的直接成本費(fèi)用和間接成本費(fèi)用，不同企業(yè)對(duì)同類產(chǎn)品的核算內(nèi)容也進(jìn)行了統(tǒng)一。這些規(guī)范將為成本審核提供依據(jù)。例如，原辦法規(guī)定工業(yè)企業(yè)在計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)設(shè)置五個(gè)成本項(xiàng)目，即“原材料、燃料和動(dòng)力、工資及福利費(fèi)、車間經(jīng)費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)”；新制度則整合為四個(gè)成本項(xiàng)目，即“直接材料、燃料和動(dòng)力、直接人工和制造費(fèi)用”。其中，新制度關(guān)于“直接材料”的定義也發(fā)生了變化。原辦法中“直接材料”是指“構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的原料、主要材料以及有助于產(chǎn)品開發(fā)的輔助材料”，而新制度則定義為“構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的原材料以及有助于產(chǎn)品形成的主要材料和輔助材料”。這些新的變化都有助于加強(qiáng)成本審核，主要是檢查和監(jiān)督成本的發(fā)生、歸集、分配，以及成本計(jì)算的真實(shí)性、合法性和合理性，幫助公用事業(yè)建立和完善成本約束制度，夯實(shí)產(chǎn)品定價(jià)基礎(chǔ)。

（五）建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度，成立標(biāo)準(zhǔn)成本管理委員會(huì)

目前許多公用事業(yè)產(chǎn)品具有壟斷性，如果社會(huì)平均成本僅由少數(shù)幾家企業(yè)個(gè)別成本的均值或獨(dú)家經(jīng)營的個(gè)別成本決定，勢(shì)必會(huì)造成產(chǎn)品定價(jià)的不科學(xué)性，難以得到消費(fèi)者的認(rèn)同，成本監(jiān)審也會(huì)存在困難?；诖吮尘?，建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度，劃定定價(jià)成本的合理開支范圍，有助于促使公用事業(yè)單位加強(qiáng)成本管理，保證產(chǎn)品定價(jià)的科學(xué)性。為了保障標(biāo)準(zhǔn)成本制度的推行，建議具有壟斷性質(zhì)的公用事業(yè)單位成立標(biāo)準(zhǔn)成本管理委員會(huì)，有助于加強(qiáng)檢查監(jiān)督企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本制度的實(shí)施情況，并且可以支持政府相關(guān)部門在制定標(biāo)準(zhǔn)成本方面的工作，從而確保政府定價(jià)的合理性。

（六）將成本控制作為企業(yè)主要負(fù)責(zé)人的業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)

要保證標(biāo)準(zhǔn)成本制度的推行，政府部門需要加強(qiáng)對(duì)公用事業(yè)單位經(jīng)營者的激勵(lì)和約束，使其充分發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)，促使定價(jià)成本管理朝著集約化、精細(xì)化的方向發(fā)展。其中一項(xiàng)可行的辦法是將公用事業(yè)成本控制作為企業(yè)主要負(fù)責(zé)人的業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)。政府有關(guān)部門定期對(duì)比分析成本指標(biāo)，檢查公用事業(yè)單位成本計(jì)劃的完成情況，評(píng)價(jià)成本控制效果，將考核結(jié)果與其薪酬和干部任免緊密掛鉤，目的是為了強(qiáng)化經(jīng)營管理者的責(zé)任意識(shí)，落實(shí)標(biāo)準(zhǔn)成本制度，不斷提升管理能力，有效控制產(chǎn)品成本水平，進(jìn)而為合理制定公用事業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格提供依據(jù)。

作者：劉永澤況玉書單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院中國內(nèi)部控制研究中心