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社會審計主要是為會計信息使用者鑒證會計信息公允性服務(wù)的。社會審計機構(gòu)作為中介組織，既負有提供真實審計信息的義務(wù)，又享有向?qū)徲嬓畔⑹褂谜呤杖徲嬞M用的權(quán)利。權(quán)利與義務(wù)平衡是保證審計信息質(zhì)量的關(guān)鍵。目前，我國社會審計的權(quán)利與義務(wù)并不平衡。這種狀況嚴重地制約著我國社會審計質(zhì)量的提高。本文試圖在描述這種不平衡及其影響的基礎(chǔ)上，分析其產(chǎn)生的根源，并進一步探討其對策。

一、權(quán)利與義務(wù)不平衡對審計

信息質(zhì)量的影響在法律上，權(quán)利是關(guān)于權(quán)利主體具有一定作為或不作為的許可；義務(wù)是關(guān)于權(quán)利主體應當作出或不作出一定行為的約束。權(quán)利與義務(wù)密不可分，一方有權(quán)利，他方必有相應的義務(wù)，或者互為權(quán)利義務(wù)。權(quán)利與義務(wù)的平衡是保障各權(quán)利主體利益的前提條件。

社會審計的權(quán)利與義務(wù)主要是一種經(jīng)濟性權(quán)利與義務(wù)。在這一權(quán)利與義務(wù)體系中。存在著三種權(quán)利主體：會計信息提供者(被審計者)，會計信息使用者(審計信息需要者)和會計信息鑒證者(審計者)。從審計產(chǎn)生的歷史來看，三者應有如下的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系：被審計者的義務(wù)是向?qū)徲嬚咛峁徲嬎璧娜妗⒄鎸嵉臅嬞Y料，權(quán)利是要求審計者公正評價其提供會計信息的公允性；審計信息使用者的義務(wù)是向?qū)徲嬚咧Ц逗侠韴蟪瓴醇s定范圍使用審計信息，權(quán)利是要求審計者提供有關(guān)會計信息公允程度的審計報告；審計者的義務(wù)是幫助會計信息使用者鑒證會計信息的公允性和提供相應的審計報告，并在約定范圍內(nèi)對審計報告的質(zhì)量承擔責任，權(quán)利是向?qū)徲嬓畔⑹褂谜?理論上的審計委托人)收取審計費。

但在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，由于審計信息使用者呈現(xiàn)出多元化的狀態(tài)，審計者既不知道有多少人使用審計信息，又無法向使用審計信息的人收取費用。因此，審計費用轉(zhuǎn)由被審計者支付成為司空見慣之事。這就在被審計者、審計信息使用者和審計者三方之間產(chǎn)生了權(quán)利與義務(wù)的不平衡。(1)就被審計者而言，通過支付審計費用成為審計委托人后，就享有了要求審計者出具審計報告的權(quán)利。當作為審計委托人的被審計者有不良企圖且有多個審計者可供選擇時，被審計者可以較容易地尋找到易被其操縱的審計者。(2)就審計信息使用者而言，由于不承擔支付審計費用的義務(wù)，也就喪失了作為審計委托人的權(quán)利。相應地，他們獲取真實審計信息的權(quán)利也會受到影響。(3)就審計者而言，其權(quán)利是針對作為委托人的被審計者而言，義務(wù)卻是針對非委托人的審計信息使用者而言。這樣，審計者正常的權(quán)利與義務(wù)之間的經(jīng)濟聯(lián)系被割斷了，審計者的義務(wù)約束全來自于法規(guī)形式的社會責任，而非合同的經(jīng)濟約束。

這種三方權(quán)利義務(wù)不平衡狀況的最終后果是：審計者不是以滿足審計信息使用者的需要為目的，潛心研究如何提高審計信息的質(zhì)量，而是以回避法律責任為目的，潛心研究回避法律責任的審計方法和程序?，F(xiàn)代審計中的諸如內(nèi)控制度測試、重要性判斷、抽樣審計、風險控制等方法均深深地帶有回避法律責任的烙印。可以說，社會審計中權(quán)利與義務(wù)不平衡是影響審計信息質(zhì)量提高的主要因素。

二、審計市場不健全是審計權(quán)利與義務(wù)不平衡的根源

根據(jù)委托理論，審計是由于委托人需要了解人對其委托財產(chǎn)的經(jīng)管狀況的需要而產(chǎn)生的。在委托人遠離其委托財產(chǎn)的經(jīng)營過程的條件下，委托人對委托財產(chǎn)經(jīng)管情況的了解，主要依靠人提交的反映受托財產(chǎn)經(jīng)管情況的會計報告。而該報告又是由人編制的，其公正性容易受到質(zhì)疑。委托人為了獲得真實可靠的會計信息，就產(chǎn)生了聘用外部審計的需要。

按該理論，在規(guī)范的審計市場中，供需雙方分別應是審計者(審計信息供應方)和財產(chǎn)委托者(審計信息需求方)。審計信息就是該市場中的商品。這種商品所具有的專門為財產(chǎn)委托人“訂做”的特殊性，并不妨礙審計信息買賣雙方權(quán)利與義務(wù)的平衡關(guān)系。因為在規(guī)范的審計市場中，要求審計者保持審計的獨立性，不允許審計者與被審計者(財產(chǎn)人或會計信息提供者)發(fā)生任何經(jīng)濟利益關(guān)系，使審計者能從始至終不受外來和內(nèi)在因素的影響或干擾，能夠客觀、公正地對被審計單位的會計資料進行審查，并得出結(jié)論。

但目前我國經(jīng)濟體系中，特別是公有經(jīng)濟中，由于委托關(guān)系尚不完善，審計市場中缺乏出資聘請審計者對財產(chǎn)人所提供的會計信息進行審計的財產(chǎn)委托人，社會審計不是建立在市場需求之上，而在很大程度上是由政府良好愿望推動形成的。審計信息的使用者首先主要是各類政府機關(guān)，如工商行政管理部門、稅務(wù)部門、財政部門、海關(guān)、外匯管理部門、企業(yè)主管部門等等。其次才是債權(quán)人和投資者。從理論上分析，由于會計信息的真?zhèn)闻c債權(quán)人和投資者的切身經(jīng)濟利益密切相關(guān)，債權(quán)人和投資者有購買審計信息的動機。但由于我國資金極度短缺，擁有資金的債權(quán)人和投資者處于優(yōu)勢位置，普遍不愿意為進行正確的投資和信貸決策支付審計費用，而是將該費用轉(zhuǎn)嫁到尋找借貸和吸收投資方。這樣，在實際生活中，被審計者就成為審計委托人，審計人員與被審計者之間產(chǎn)生了經(jīng)濟利益關(guān)系。這使審計人員的獨立地位受到影響，相應地，審計信息質(zhì)量必然會受到質(zhì)疑?？梢姡袊鐣徲嬰y以真正保持其獨立性的根本原因。在于中國不存在健全的審計市場。

在以行政命令方式建立的非規(guī)范的審計市場中，審計信息使用者不承擔義務(wù)只享有權(quán)利；審計者只對被審計者享有權(quán)利，但卻對審計信息使用者承擔義務(wù)；被審計者則只承擔義務(wù)，卻無什么法定權(quán)利可言。因此，當某利益主體承擔的義務(wù)大于其享有的權(quán)利時，該主體必然會為追求相應的權(quán)利而努力，以求權(quán)利與義務(wù)的平衡。在這個過程中，不承擔義務(wù)只享有權(quán)利的審計信息使用者，可能會為節(jié)約的審計費用支付高昂的代價。

會計信息是一種具有特殊性的信息，它既是財產(chǎn)委托人與人訂立經(jīng)營責任契約的基礎(chǔ)，又是兩者經(jīng)營責任契約的一個重要因素和評價財產(chǎn)人經(jīng)營責任契約執(zhí)行情況及結(jié)果的重要手段。會計信息與財產(chǎn)人的經(jīng)濟利益的密切相關(guān)，不可避免地使某些財產(chǎn)人產(chǎn)生操縱會計信息的動機。在審計存在的情況下，財產(chǎn)人自然也會產(chǎn)生操縱審計信息的動機。而在激烈競爭條件下，具有獨立經(jīng)濟利益的社會審計者某種程度上受制于審計委托人，就是不可避免的了。如果一旦作為審計委托人的被審計者有了提供虛假會計信息的動機，那么他們總可以找到為虛假會計信息提供虛假審計信息的審計者。使該動機變?yōu)楝F(xiàn)實。這可以從我國出現(xiàn)的諸如深圳原野、北京中誠、海南新華、瓊民源、成都紅光等虛假審計報告和會計師事務(wù)所的訴訟案件中，得到證實。

三、平衡社會審計權(quán)利與義務(wù)的對策思考

目前在呼吁打擊虛假審計報告時，各方面十分重視加大注冊會計師違規(guī)的處罰力度。筆者認為，這雖必要。但畢竟只是治標不治本的方法。要徹底解決注冊會計師有意造假，確保審計信息質(zhì)量的提高，還得從平衡社會審計的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系入手。平衡審計的權(quán)利與義務(wù)，說到底就是將審計委托人與被審計者相分離，使審計者在經(jīng)濟上完全獨立于被審計者。

筆者認為，根據(jù)我國的實際情況。對產(chǎn)權(quán)關(guān)系明晰且所有者人數(shù)較少的企業(yè)。應明確審計委托人就是所有者。由此進一步規(guī)定，審計費用不能作為企業(yè)的費用，而只能作為所有者監(jiān)管其人的費用。對所有者人數(shù)過多，對外公告會計年報的公眾公司和對外發(fā)行債券的公司，由于其投資者和債權(quán)人極為分散。難以將他們統(tǒng)一起來作為審計委托人并承擔審計費用，可以將證券交易所作為審計委托人，并承擔審計費用。因為證券交易所是一個盈利性的中介機構(gòu)，是審計信息的受益者。審計信息的存在是證券市場得以生存的基礎(chǔ)。證券交易所支付的審計費用可以從信息收入和證券交易手續(xù)費收入中得到補償。除了正常的會計年報審計之外，對于其他的各種專門審計事項，也必須堅持將審計委托人與被審計者相分立。比如注冊資本驗證，可以由負責注冊資本登記的國家工商行政管理局作為審計委托人，并支付審計費用。審計費用則作為工商行政管理局注冊業(yè)務(wù)費的一部分，在向注冊申請者收取的注冊費用中列支。總之，在確定審計委托人時，要堅持誰受益誰就應承擔審計費用，以及審計費用不能作為企業(yè)費用列支，而只能作為審計信息受益人的費用處理的原則。只有這樣，才能平衡與社會審計相關(guān)的各利益主體的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，使社會審計取得完全獨立于被審計者的地位。