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EA009439032CS獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師及其職業(yè)存在和發(fā)展的條件，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)是指注冊會(huì)計(jì)師存在喪失實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立的可能性。本文將對獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因、降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的因素進(jìn)行框架分析。

一、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

（一）財(cái)務(wù)利益、非審計(jì)服務(wù)和訴訟

一旦注冊會(huì)計(jì)師與客戶有著某種財(cái)務(wù)利益上的牽連，就有可能難以做出客觀公正的判斷，這是產(chǎn)生獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的因素之一。財(cái)務(wù)利益對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的影響，通過若干途徑產(chǎn)生，即存在直接財(cái)務(wù)利益、間接財(cái)務(wù)利益及與財(cái)務(wù)利益相關(guān)的情況。

直接財(cái)務(wù)利益主要是指注冊會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位有直接發(fā)生的財(cái)務(wù)利益。而間接財(cái)務(wù)利益是指存在連接注冊會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的第三方，如注冊會(huì)計(jì)師的祖父母擁有客戶的股票，而注冊會(huì)計(jì)師又與其祖父母住在一起，則注冊會(huì)計(jì)師與其客戶之間構(gòu)成了間接財(cái)務(wù)利益關(guān)系。當(dāng)存在直接財(cái)務(wù)利益時(shí)，通常認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到損害；當(dāng)存在間接財(cái)務(wù)利益時(shí)，只有該項(xiàng)利益為重大時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性才會(huì)受到損害。與財(cái)務(wù)利益相關(guān)的情況，主要指：①注冊會(huì)計(jì)師曾在客戶公司任職。②注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶之間存在借貸關(guān)系。③注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受客戶的物品與勞務(wù)。④注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶公司的前任合伙人或股東發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系。⑤注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶或某一客戶集團(tuán)。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人利益的多少與該客戶或客戶集團(tuán)密切相關(guān)，注冊會(huì)計(jì)師就會(huì)害怕與客戶或客戶集團(tuán)爭執(zhí)；注冊會(huì)計(jì)師會(huì)害怕被客戶解聘，從而喪失雇用收入，因而他可能會(huì)屈從客戶的壓力而不會(huì)保持其獨(dú)立性。⑥在審計(jì)過程中存在收取和支付傭金的行為。⑦審計(jì)過程中存在相機(jī)收費(fèi)的行為。

產(chǎn)生獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的因素也包括非審計(jì)服務(wù)、訴訟。如果注冊會(huì)計(jì)師通過非審計(jì)服務(wù)（如管理咨詢）參與了管理當(dāng)局的經(jīng)營決策，那么在某種程度上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是自己在審計(jì)自己，在這種情況下注冊會(huì)計(jì)師還能否保持獨(dú)立呢？值得注意的是，美國2002年7月通過的《薩賓納斯—奧克斯萊法案》對會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了要求：不允許從事非審計(jì)業(yè)務(wù)。此外，如果當(dāng)審計(jì)人員和管理當(dāng)局由于已經(jīng)發(fā)生的訴訟而形成一種敵對狀態(tài)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師就不能被認(rèn)為可以客觀、公正地對審計(jì)事項(xiàng)做出判斷。

（二）執(zhí)業(yè)環(huán)境因素

產(chǎn)生獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的執(zhí)業(yè)環(huán)境因素包括：

1．過多的職業(yè)判斷

在這里我們主要關(guān)注三種類型的職業(yè)判斷，這些判斷為注冊會(huì)計(jì)師的非獨(dú)立性行為提供了便利條件。這三種職業(yè)判斷包括：對異常事項(xiàng)、新生事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的判斷，審計(jì)證據(jù)的判斷，重要性水平的判斷。對異常事項(xiàng)、新生事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理常常沒有已成文的規(guī)范。在這些事項(xiàng)面前，若存在有關(guān)壓力，審計(jì)人員就很容易接受被審計(jì)單位管理當(dāng)局的不適當(dāng)會(huì)計(jì)處理。審計(jì)證據(jù)的判斷通常指注冊會(huì)計(jì)師要考慮審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，從而決定審計(jì)證據(jù)能否有效地支持審計(jì)結(jié)論。在存在有關(guān)壓力的情況下，注冊會(huì)計(jì)師可能不會(huì)搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。重要性水平的判斷要求注冊會(huì)計(jì)師考慮會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)達(dá)到何種程度會(huì)影響報(bào)表使用者的判斷和決策。在被審計(jì)單位的壓力下，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)不適當(dāng)?shù)卣J(rèn)為某一項(xiàng)目并不重要，于是對這一項(xiàng)目就不加以考慮，放棄了要求被審計(jì)單位做出相關(guān)調(diào)整的要求。由于存在這些職業(yè)判斷使獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)增加了。

2．市場競爭

當(dāng)審計(jì)供給市場的競爭加劇時(shí)，客戶變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的機(jī)會(huì)和動(dòng)力都會(huì)增加。如果注冊會(huì)計(jì)師意識到其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在爭奪該客戶，那么注冊會(huì)計(jì)師對客戶的獨(dú)立性會(huì)減弱。有研究證明，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有數(shù)量多、規(guī)模小、集中程度低的特點(diǎn)。我國審計(jì)市場正處于買方市場的環(huán)境下，客戶管理當(dāng)局對注冊會(huì)計(jì)師的選擇權(quán)和決定審計(jì)收費(fèi)的力量尤為強(qiáng)大。另外，我國上市公司在發(fā)行股票、股票上市后的一系列運(yùn)作中都離不開注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告。無保留意見的審計(jì)報(bào)告是招股、配股、防止“摘牌”等的必要條件，這會(huì)增加上市公司對注冊會(huì)計(jì)師的施壓強(qiáng)度；有些地方政府為了地方利益，也會(huì)向注冊會(huì)計(jì)師施壓，迫使其出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，這也提高了審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。

3．被審計(jì)單位的公司治理結(jié)構(gòu)

由上市公司股東大會(huì)來選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所是受托審計(jì)的具體落實(shí)。從邏輯上講，由股東大會(huì)決定選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以防止上市公司管理層選擇特定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所從而購買審計(jì)意見，因?yàn)楣蓶|大會(huì)做出的決議代表財(cái)產(chǎn)所有者的利益。為了有效地監(jiān)督管理者的機(jī)會(huì)主義行為，防止其損害委托人（即全體股東）的利益，股東大會(huì)會(huì)謹(jǐn)慎評判董事會(huì)提請聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否能堅(jiān)持足夠的獨(dú)立性，以保證其出具真實(shí)、合法的審計(jì)報(bào)告，切實(shí)維護(hù)全體股東的利益。然而這一制度安排在我國上市公司的現(xiàn)行治理結(jié)構(gòu)中失去了作用。由于上市公司股權(quán)高度集中于國有獨(dú)資或控股企業(yè)，“一股獨(dú)大”并且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多缺陷：導(dǎo)致董事會(huì)成員主要甚至全部來自作為發(fā)起人的國有企業(yè)，并且他們大多同時(shí)為公司高層管理人員，董事長兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象普遍存在，從而形成了嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”問題。這樣，聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真正權(quán)力實(shí)際上掌握在上市公司管理層手中，股東大會(huì)在聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所的問題上，充其量只是個(gè)“橡皮圖章”。參與公司重大決策的董事會(huì)或管理者作為人對企業(yè)經(jīng)營負(fù)有不可推卸的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，由其聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所來監(jiān)督管理者自身的行為，則他們可能會(huì)要挾會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具利己的審計(jì)報(bào)告從而導(dǎo)致獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)增加。

4．會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式對獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)也有影響，在有限責(zé)任制下，投資人以其出資額為限承擔(dān)審計(jì)上的法律責(zé)任，且投資人之間無連帶責(zé)任，顯然投資人違規(guī)成本較輕，這也在一定程度上促使獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)增加。

二、降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的因素

（一）監(jiān)管部門要規(guī)范監(jiān)管

監(jiān)管部門的監(jiān)管常常是通過制定一些法律、法規(guī)、準(zhǔn)則來規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為。如果注冊會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所不遵守這些規(guī)則就會(huì)受到處罰。有關(guān)的監(jiān)管部門可以從獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生因素、制約因素、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)所造成的社會(huì)后果的角度考慮，制定必要的規(guī)范進(jìn)行監(jiān)管。在上文闡述的引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素中，我國的注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系對直接財(cái)務(wù)利益、間接財(cái)務(wù)利益、與財(cái)務(wù)利益相關(guān)的情況和非審計(jì)服務(wù)均有所規(guī)范。

（二）規(guī)范審計(jì)收費(fèi)

規(guī)范審計(jì)收費(fèi)主要是為了防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所對客戶的過分依賴。我國有關(guān)職業(yè)規(guī)范對收費(fèi)問題可考慮以下內(nèi)容：①注冊會(huì)計(jì)師從一個(gè)客戶或某一相關(guān)聯(lián)的客戶集團(tuán)的收費(fèi)若占到其總收入的一定比例，就可能會(huì)對獨(dú)立性產(chǎn)生影響，應(yīng)加以限制。②客戶有應(yīng)付而未付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的費(fèi)用，特別是在經(jīng)過延期或在下一年度簽發(fā)審計(jì)報(bào)告或其他鑒證意見之前仍有重大金額未付，則可能會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性造成損害。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模也是決定注冊會(huì)計(jì)師對客戶依賴性的一個(gè)重要的因素。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的客戶越多，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所為保持獨(dú)立性、即使失去某一客戶對自身的影響也較??；另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，那么客戶影響注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的力量越弱，因而應(yīng)鼓勵(lì)發(fā)展大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（三）強(qiáng)制執(zhí)行審計(jì)師定期輪換制

一個(gè)注冊會(huì)計(jì)師長期給一個(gè)公司做事情，會(huì)產(chǎn)生一定的密切關(guān)系，容易導(dǎo)致造假，看不出存在的問題。美國2002年通過的《薩賓納斯—奧克斯萊法案》明確做出規(guī)定：一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人，主審會(huì)計(jì)師每五年要換一次。我們可以借鑒其政策的合理一面。

（四）完善上市公司治理結(jié)構(gòu)

應(yīng)當(dāng)完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，建立合理的以董事會(huì)為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會(huì)之上，禁止董事長兼任總經(jīng)理，嚴(yán)禁執(zhí)行董事濫用職權(quán)損害公司和中小股東利益的行為。在目前“一股獨(dú)大”條件下可以增設(shè)限制上市公司控股股東權(quán)力的條款，并考慮采用審計(jì)委員會(huì)制度。為了使審計(jì)委員會(huì)能夠發(fā)揮作用，對審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性應(yīng)有嚴(yán)格的要求，如必須由什么樣的人構(gòu)成，等等。除此之外，為了確保審計(jì)委員會(huì)能夠有效地開展活動(dòng)，還應(yīng)對審計(jì)委員會(huì)賦予一定的權(quán)力，其中包括允許企業(yè)員工告密。由審計(jì)委員會(huì)行使委托和批準(zhǔn)解聘審計(jì)機(jī)構(gòu)、審查審計(jì)工作的職權(quán)，以減少上市公司管理當(dāng)局對會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加壓力，切實(shí)增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持獨(dú)立的可能性。

為了控制被審計(jì)單位通過選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所來對注冊會(huì)計(jì)師施壓，還應(yīng)加強(qiáng)上市公司對變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的披露。要求上市公司對變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)、理由以及與注冊會(huì)計(jì)師存在的分歧等進(jìn)行詳細(xì)的說明。通過披露讓投資者意識到上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的事實(shí)，并看到許多背后的問題，進(jìn)而提高投資者對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的認(rèn)識，同時(shí)也提高上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的代價(jià)。