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摘要：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的虧損是指當(dāng)年總收益小于當(dāng)年總支出。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，依照稅法的規(guī)定將納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后，其結(jié)果有可能小于零，這小于零的數(shù)額即稅法規(guī)定中的虧損。稅法中的虧損和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的虧損含義不同，其處理方法也不同。

關(guān)鍵詞：虧損彌補(bǔ)；新舊稅法；新舊會(huì)計(jì)處理

1新舊稅法差別

1.1新稅法將投資收益作為免稅收入，不再遵從國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)文件的規(guī)定。

1.2原申報(bào)表根據(jù)稅收政策，將免稅所得列入納稅調(diào)整后所得彌補(bǔ)虧損后減除，將減免所得稅額列入計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅額后減除。也就是說(shuō)如果企業(yè)彌補(bǔ)虧損后，沒(méi)有所得額的話將不再計(jì)算減除，不能擴(kuò)大當(dāng)年度虧損額。

新申報(bào)表根據(jù)新所得稅法規(guī)定則將不征稅收入、免稅收入、減計(jì)收入、減免稅項(xiàng)目所得、加計(jì)扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額直接計(jì)入納稅調(diào)減項(xiàng)目，在“納稅調(diào)整后所得”之前扣除。這樣無(wú)論企業(yè)是否有利潤(rùn)和所得，這些項(xiàng)目都可以在當(dāng)年作為稅前扣除，直接減少所得額或擴(kuò)大當(dāng)年度虧損。

1.3對(duì)境外所得彌虧有別。

新申報(bào)表在主表計(jì)算“納稅調(diào)整后所得”之前有一欄“加：境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”。這說(shuō)明，境外所得可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損，但新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。

2虧損彌補(bǔ)的新舊會(huì)計(jì)處理

2.1舊準(zhǔn)則。

如果企業(yè)當(dāng)年發(fā)生財(cái)務(wù)賬面虧損，應(yīng)借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，貸記“本年利潤(rùn)”科目。企業(yè)以后年度彌補(bǔ)虧損時(shí)作以上相反的分錄。如果企業(yè)采用應(yīng)付稅款法而非資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不再做其他分錄。

2.2新準(zhǔn)則。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。新準(zhǔn)則對(duì)“未來(lái)應(yīng)納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規(guī)定，這就需要會(huì)計(jì)人員具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。對(duì)于未來(lái)可以轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅額預(yù)計(jì)過(guò)高，可能無(wú)法轉(zhuǎn)回，可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，則應(yīng)當(dāng)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

3彌補(bǔ)虧損的三種方式

企業(yè)發(fā)生虧損，可以用次年度的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)，次年度利潤(rùn)不足彌補(bǔ)的，可以在五年內(nèi)延續(xù)彌補(bǔ)。

企業(yè)發(fā)生的虧損，五年內(nèi)的稅前利潤(rùn)不足彌補(bǔ)時(shí)，用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)。這種方式不確認(rèn)遞延所得稅。稅法上在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)不能扣除虧損余額。

企業(yè)發(fā)生的虧損，可以用盈余公積彌補(bǔ)。借記“盈余公積”科目，貸記“利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧”科目。

4案例分析

路源公司2007年的應(yīng)納稅所得額為-600萬(wàn)元，當(dāng)年適用稅率為33%。經(jīng)綜合判斷，該公司在五年內(nèi)可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。假如路源公司2008年至2012年所得稅率均為25%，無(wú)其他暫時(shí)性差異。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)

2007年末，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減198萬(wàn)（600萬(wàn)元×33%）

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用198萬(wàn)

2008年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計(jì)未來(lái)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。

2008年末賬務(wù)處理：

4.1稅率變化對(duì)遞延所得資產(chǎn)的調(diào)整。

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用48萬(wàn)（600×33%-600×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減48萬(wàn)

4.2彌補(bǔ)2007年虧損，抵減2007年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用25萬(wàn)（100萬(wàn)元×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減25萬(wàn)

2009年應(yīng)納稅所得額為-150萬(wàn)元，由于受世界金融危機(jī)的影響，經(jīng)復(fù)核預(yù)計(jì)未來(lái)五年內(nèi)不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。

由于2009年無(wú)法獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額，按照謹(jǐn)慎性原則，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，不進(jìn)行賬務(wù)處理，只進(jìn)行備查簿登記，并將年末遞延所得稅的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)銷。

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅資產(chǎn)125萬(wàn)（198-48-25）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減125萬(wàn)

2010年經(jīng)濟(jì)形勢(shì)仍未好轉(zhuǎn)，虧損繼續(xù)加大，當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為-300萬(wàn)元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計(jì)未來(lái)五年內(nèi)不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。

按照謹(jǐn)慎性原則，2010年不進(jìn)行所得稅的賬務(wù)處理。

2011年經(jīng)濟(jì)形勢(shì)好轉(zhuǎn)，企業(yè)實(shí)現(xiàn)扭虧為盈，應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計(jì)未來(lái)一年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的應(yīng)納稅所得額。

2011年末賬務(wù)處理為：

①轉(zhuǎn)回2009年已經(jīng)轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值

借：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減125萬(wàn)

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用125萬(wàn)

②彌補(bǔ)2007年虧損，抵減遞延所得稅資產(chǎn)

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用25萬(wàn)（100萬(wàn)元×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補(bǔ)虧抵減25萬(wàn)

2012年應(yīng)納稅所得額為600萬(wàn)元，經(jīng)復(fù)核預(yù)計(jì)未來(lái)五年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。