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摘要：財政部于2006年2月15日頒布了39項企業(yè)會計準則，這標志著適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。新會計準則已于2007年1月1日起在上市公司率先執(zhí)行，新會計準則的實施，必將推動我國會計事業(yè)的加速發(fā)展，并對上市公司產(chǎn)生重大影響。本文闡述了新會計準則實施的重要意義和新會計準則的顯著特點，分析了新會計準則的主要變化對上市公司產(chǎn)生的影響，并對如何更好地實施新會計準則提出了針對性的建議。

關鍵詞：新會計準則；上市公司；影響；建議

一、新會計準則實施的重要意義

1.有利于提高境內(nèi)外資本市場信息的可比性。隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，會計準則的國際協(xié)調或趨同已成為必然趨勢。在我國加入WTO以后，越來越多的企業(yè)開始走上國際經(jīng)濟舞臺，企業(yè)跨國經(jīng)營、跨國上市、跨國投資和跨國融資的現(xiàn)象日益增多。要使我國融入國際經(jīng)濟體系，會計作為商業(yè)通用語言，必須國際化。會計國際化的關鍵點之一就是會計準則的國際化。只有各國采用相同或相似的會計準則，才能在國際經(jīng)濟活動中提供可比的會計信息，否則會增加會計信息的轉換成本，給企業(yè)在國際經(jīng)濟中的活動帶來不利影響。

2.順應了上市公司發(fā)展的新趨勢。伴隨著經(jīng)濟市場化改革的持續(xù)穩(wěn)定推進，我國的資本市場也在快速發(fā)育成長，上市公司的業(yè)務活動不斷翻新，比如，衍生金融工具的產(chǎn)生、對人力資源價值的認同等等，新會計準則順應了這一發(fā)展的特點和新要求。新會計準則是一個比較完整的會計準則體系，它不僅彌補了原會計準則和制度中有關企業(yè)合并、衍生金融工具等空白，還充分借鑒了國際財務報告準則的規(guī)定，吸取了發(fā)達國家對于復雜交易事項的會計處理經(jīng)驗。

3.增加了上市公司會計信息的透明度。自證券市場建立以來，我國已陸續(xù)頒布了一系列有關上市公司信息披露的法規(guī)和規(guī)章，對上市公司信息披露提出了明確要求。但實踐中還有不少上市公司出于特殊利益考慮，在會計信息披露中隱瞞和造假，欺騙社會公眾和廣大投資者，嚴重干擾投資決策，危害證券市場的穩(wěn)定和發(fā)展。新會計準則體系根據(jù)國際會計慣例對會計信息的披露做了更加嚴格、科學的規(guī)定。新會計準則對會計政策的選用也規(guī)定了適用的前提條件，防止會計政策濫用。這就要求上市公司披露更多的可靠信息，增加上市公司會計信息的透明度。

4.體現(xiàn)了國家對科技創(chuàng)新的政策扶持。新會計準則將無形資產(chǎn)的開發(fā)劃分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出計入當期損益，即費用化；而開發(fā)階段的支出，如果能夠滿足相關條款規(guī)定時，可進行資本化處理，計入無形資產(chǎn)。在原會計準則中開發(fā)階段的支出不能資本化。開發(fā)費用的資本化，可減少當期費用，減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，提升科技創(chuàng)新企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，提高科技企業(yè)的自主創(chuàng)新意識，促進企業(yè)在研發(fā)方面的投入。新會計準則的這一調整，與國際會計準則趨同，也鼓勵了企業(yè)科技創(chuàng)新，體現(xiàn)了國家對科技創(chuàng)新企業(yè)的政策扶持。

二、新會計準則的兩大顯著特點

1.新會計準則的“國際趨同”。趨同是大的方向，是大勢所趨。在市場和經(jīng)濟全球化的今天，世界各國的會計準則走向趨同是發(fā)展的客觀要求和發(fā)展方向。這次會計準則體系修訂的完成，把我國會計工作、會計準則向前推進了—大步，而且與國際會計準則的關系日益協(xié)調。在內(nèi)容體系方面，新會計準則體系基本實現(xiàn)了與國際財務報告準則的一致；在基本準則、會計要素計量和會計政策選擇等方面，新會計準則體系作了大膽的借鑒。其中，新會計準則體系在會計要素計量方面的一大亮點就是公允價值的引入，實現(xiàn)了我國會計準則的新突破。

2.新會計準則的“中國特色”。趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會公眾的認識程度等不同，決定了我們在國際趨同的同時，必須從國情出發(fā)研究制定中國會計準則，使之既與國際通行做法相銜接，又能保持中國特色。新會計準則在關聯(lián)方交易及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉回、部分政府補助的會計處理上和企業(yè)合并會計處理方法保持了中國特色。新會計準則繼續(xù)保留了重要性原則、謹慎原則、實質重于形式原則等，也強調了可比性、一致性、明晰性等原則，但權責發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。

三、新會計準則的主要變化

新會計準則主要在存貨計價、會計計量方法、計提資產(chǎn)減值準備、債務重組、企業(yè)合并報表會計處理方法和編制理論等方面進行了重要的改革。

1.存貨計價管理辦法的改變。新會計準則對存貨發(fā)出的計價，取消原先采用的“后進先出法”，一律采用“先進先出法”。因為“后進先出法”不具有普遍性，或不能真實反映存貨的流轉情況，造成存貨的實物流轉與成本流轉相互脫節(jié)?！跋冗M先出法”和“后進先出法”都是對發(fā)出存貨進行計價的方法。這里的發(fā)出，實質上是指存貨成本的流轉。所謂“先進先出法”，則是采用最早購入存貨的價格，而“后進先出法”，即企業(yè)在核算發(fā)出存貨成本時，采用的是最近購入存貨的價格。

2.謹慎引入公允價值的計量方法。美國會計準則和國際財務報告準則都比較側重于公允價值的應用，以體現(xiàn)會計信息的相關性。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~(一般為市價)。公允價值在一定程度反映了交易雙方的意愿，體現(xiàn)了公平交易的原則。我國曾在1998年頒布的“非貨幣性資產(chǎn)交易”、“債務重組”等會計準則中最早引入公允價值，后因實際操作中出現(xiàn)很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況，結果在2001年修訂后的會計準則中被取消。新會計準則在“金融工具確認和計量”、“投資性房地產(chǎn)”、“企業(yè)合并”、“非貨幣性資產(chǎn)交換”和“債務重組”等會計準則中又重新引入了公允價值。但新會計準則在實際運用公允價值時，還是做了較為謹慎的限定，只有在滿足相關的條件時，才能采用公允價值。

3.資產(chǎn)減值準備計提變革。眾所周知，在公司盈利上升時，多計減值準備；而盈利下滑時，再將減值準備沖回，這是公司調節(jié)會計盈利的手段之一。其主要手段就是在盈利較大的年度，大幅度地計提資產(chǎn)減值準備，增加當年費用，減少當年利潤，待來年度盈利下降時再運用轉回手段增加利潤。過去，我國一些上市公司的資產(chǎn)減值準備甚至超過了當期凈利潤。但會計準則變動后，上市公司不能沖回上述準備，今后其他公司也不能這樣做了。按照新會計準則，“存貨跌價準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產(chǎn)減值準備”從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關資產(chǎn)后，再進行會計處理。

4.債務重組會計處理嚴謹務實。原會計準則規(guī)定，對于債權人的讓步，即重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金或所轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值之間的差額，債務人應當直接將其確認為資本公積，而不作為債務重組收益。新會計準則規(guī)定，對于債權人的讓步，應當確認為債務重組收益，計入當期損益。如果是以轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進行債務重組的，則債務重組收益要以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值來確定。轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

5.合并報表范圍的確定更關注實質性控制。合并報表準則所依據(jù)的基本理論已發(fā)生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的也應納入合并范圍。但是，按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位不應納入合并范圍。

四、新會計準則對上市公司的影響

1.存貨計價管理變化，將影響部分行業(yè)和企業(yè)的利潤計算。存貨發(fā)出計價方法的選擇對當期利潤的影響，體現(xiàn)在存貨的價格波動上，當存貨價格處于上升趨勢時，采用先進先出法，會降低當期成本費用，使當期利潤增加；若采用后進先出法，會增加當期成本費用，使當期利潤減少。相反，當存貨價格處于下降趨勢時，采用先進先出法，會減少當期利潤；采用后進先出法，會增加當期利潤?？梢?，企業(yè)可以利用存貨計價方法的變更任意調節(jié)當期利潤水平。新會計準則取消了發(fā)出存貨計價的后進先出法，使企業(yè)的存貨流轉得以真實地反映。所有企業(yè)的當期存貨費用，都以客觀的歷史成本反映，加強了會計信息的可比性，消除了人為調節(jié)因素。

2.公允價值的應用，給上市公司利潤調節(jié)提供了一定的空間。公允價值的計量，增加了企業(yè)的利潤。例如，上市公司的短期股票投資直接采用公允價值即市價計量，放棄原先的成本與市價孰低法，這將給企業(yè)增加當期利潤；非貨幣資產(chǎn)交換中引入的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值和應支付的相關稅費與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益，也將增加當期利潤。由此可見，公允價值計量，擴大了企業(yè)利潤操縱的空間，在這種情況下，一些公司仍然可能運用手段來對公司業(yè)績進行操縱。同時，采用公允價值模式后，擁有較多投資性房地產(chǎn)的公司的業(yè)績將受到該物業(yè)市場價格變化的影響，增加了公司業(yè)績的不穩(wěn)定性。

3.資產(chǎn)減值沖回被叫停，堵住了通過減值準備計提來調節(jié)利潤的漏洞。按照新會計準則，“存貨跌價準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產(chǎn)減值準備”從2007年開始，計提后不能沖回，只能在處置相關資產(chǎn)后，再進行會計處理。在這樣的背景下，對于一些以前年度通過計提跌價準備來操縱利潤的公司，以及迫切需要通過轉回跌價準備來增加利潤的公司，在新舊準則交替的2006年轉回部分資產(chǎn)減值準備。新會計準則實施后，利用減值準備調節(jié)利潤的空間將變得越來越小，利用計提手法調節(jié)利潤將越來越難，只能通過加強企業(yè)經(jīng)營和管理的途徑去提高企業(yè)的業(yè)績。

4.債務重組的新規(guī)定，有利于那些無力清償債務的上市公司提高其每股收益。原會計準則規(guī)定，債務重組中產(chǎn)生的債務重組收益，不再計入當期損益，只能計入資本公積。這對利用債務重組進行利潤操縱的行為，起到了強有力的遏制效果。新會計準則規(guī)定，由于債權人讓步，債務人獲得的利益直接計入當期損益，進入利潤表。這樣，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，從而極大地提高每股收益，甚至可能出現(xiàn)每股收益提高數(shù)倍以上的情形。新準則的這一改變，也許將會使債務重組浪潮再現(xiàn)市場，利用債務重組進行利潤操縱的現(xiàn)象重演。因此，新會計準則實施后，仍需通過相關的制度建設，進一步規(guī)范債務重組行為。

5.合并報表基本理論的變化，使合并報表真實反映公司集團的財務狀況和經(jīng)營成果。新的合并報表范圍的確定更關注實質性控制，所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納人合并范圍，這一變革使得母公司必須承擔所有者權益為負的公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現(xiàn)。凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權比例作為衡量標準。這一變革有效防止一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績。新會計準則使企業(yè)無法隨意調節(jié)合并范圍，調節(jié)利潤，使合并財務報表真實反映由母公司和所有子公司構成的企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果。

五、有效實施新會計準則的建議

1.切實做好新舊會計準則的銜接工作。第一，應當提高對新舊會計準則差異的認識。新會計準則體系的貫徹實施，除了要求全社會，包括上市公司的管理層和會計人員、外部監(jiān)管部門和從業(yè)人員以及投資者對新會計準則了解和熟悉之外，還要求明確新舊會計準則的差異之處。第二，執(zhí)行和監(jiān)督到位是新會計準則實施的根本保障。一項好的制度制定難，貫徹執(zhí)行更難，而貫徹執(zhí)行不僅僅取決于執(zhí)行本身，還與有效的監(jiān)督密切相關。沒有好的執(zhí)行者和監(jiān)督者，再好的準則也沒有意義。第三，努力實現(xiàn)新會計準則體系的平穩(wěn)過渡。新舊會計準則銜接的一個重要方面是要明確哪些項目需要進行追溯調整，哪些項目不需要追溯調整。這個問題不協(xié)調好，會給廣大投資者的判斷造成混亂。

2.對公允價值計量必須提出嚴格的限制條件。在新會計準則體系中，全面引入了公允價值計量屬性，對于真實反映企業(yè)的內(nèi)在價值無疑具有較大的積極作用。然而，如何才能準確地確定公允價值，這是新會計準則實施過程中無法回避的問題，也是新會計準則能否順利執(zhí)行的關鍵因素之一。在發(fā)達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在市場不充分的情況下，確認公允價值則是一個難題。公允價值的確定一旦有失“公允”，則極有可能成為利潤操縱的工具。因此，為了保證新會計準則的有效實施，對公允價值的確定必須提出嚴格的限制條件，即在制定新準則操作指南時，應全面考慮新會計準則實施過程中可能出現(xiàn)的問題，充分關注新會計準則的技術性及其經(jīng)濟后果，對公允價值的確定作出進一步的具體解釋和說明，以提高新會計準則的可操作性，防止公允價值被濫用。

3.大力提高會計人員的職業(yè)水平。新會計準則的頒布實施標志著我國會計準則與國際會計準則的協(xié)調和趨同，但從整體看與我國迅速發(fā)展的經(jīng)濟對會計人員職業(yè)水平的要求還有一定的差距，與國際上先進國家的會計水平相比，差距更大，在執(zhí)行新會計準則上會打折扣。我國尤其缺乏與國際接軌、通曉國際會計慣例的高層次會計人才。提高會計人員整體的職業(yè)水平，增強其職業(yè)判斷能力，成為我國會計界目前面臨的一個重大課題。要提高會計人員的業(yè)務能力一靠培訓，二靠在實踐中鍛煉。此外，還應當加強會計人員的職業(yè)道德建設。當前，由會計職業(yè)道德缺失而引起的會計造假及其會計信息失真，已成為一個世界性的難題。在我國，由于市場經(jīng)濟體制尚不夠健全，在新舊體制轉換的情況下，會計職業(yè)道德建設對預防會計風險更顯其重要。加強會計人員職業(yè)道德建設，既是提高其綜合素質的要求，更是適應當前新會計準則實施的需要。

參考文獻：

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