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改革開放以來,經(jīng)過20多年的發(fā)展,我國已經(jīng)建立了會計法規(guī)體系的框架,形成了由《會計法》為主導(dǎo),以會計準(zhǔn)則為主干,以會計制度為基礎(chǔ)的一整套會計法規(guī)體系。但是,不可否認(rèn)我國現(xiàn)行的會計法規(guī)體系仍存在諸多問題,嚴(yán)重地降低了會計信息的質(zhì)量。

一、會計法規(guī)不完善引起會計信息失真

會計信息失真包括合法的會計信息失真和不合法的會計信息失真。所謂不合法的會計信息失真就是指會計信息的“有意造假”或“故意造成會計信息失真”的行為,如:虛增利潤、掩蓋虧損;侵占流轉(zhuǎn)稅款;設(shè)置賬外賬、私設(shè)“小金庫”;隱瞞交易或事項等行為。

合法會計信息失真是指會計人員在遵循會計規(guī)范提供會計信息的過程中,由于會計系統(tǒng)本身的局限性,會計法規(guī)要求提供的會計信息與企業(yè)實際情況不相符合,使會計信息未能相對真實地反映經(jīng)濟(jì)活動和會計事項的內(nèi)容,這樣的不一致是由會計法規(guī)本身所造成的。首先,會計處理過程中包含了大量的不確定因素,如固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計殘值,這些預(yù)計有很大的主觀成分,會影響會計信息的真實性;其次,會計假設(shè)決定了會計在一定程度上必須依賴估計和判斷,這就包含了主觀因素。再次,對于相同的會計事項,往往可以有多種不同的會計處理方法可供選擇,這種可選擇性雖然也有一定的原則以供遵循,但也帶有較強(qiáng)的主觀性。如存貨的計價方法,選擇不同的方法有不同的結(jié)果,這種選擇未必反映客觀真實。因此,會計法律、規(guī)范的不健全在某種程度上為會計信息的不真實提供了空間。

二、會計法規(guī)體系存在的問題

1999年新修訂的《會計法》雖然綜合了多方面的意見,解決了會計工作的定位問題,但也只能說是我國的會計立法剛剛走向“博弈”,離“納什均衡”還有一定的距離。因此,會計立法也就難免有漏洞和不完善之處。具體來講,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

(一)會計法規(guī)的不完全性

1.制定機(jī)構(gòu)中代表多方利益的機(jī)構(gòu)和關(guān)系不充分。制定機(jī)構(gòu)中代表多方利益的機(jī)構(gòu)和關(guān)系較少,或者代表性過窄,會計法規(guī)就難免有一定的偏向性。目前來看,我國已有的會計法規(guī)基本上屬于政府行為,客觀、公正、獨(dú)立的投資者代表過少。

2.會計法規(guī)的制定者有一定的主觀性。由于國家法律、會計制度、會計準(zhǔn)則都是由人來制定的,人們在制定這些法規(guī)、制度的過程中必然或多或少地?fù)诫s進(jìn)一些個人的主觀判斷,而且由于人們認(rèn)識水平的有限性和認(rèn)識對象的復(fù)雜性,使得各種規(guī)范本身就不能完全符合客觀實際,因而在這些法規(guī)、規(guī)范準(zhǔn)則指導(dǎo)下所產(chǎn)生的會計信息就有可能偏離實際情況,造成合法會計信息失真。

3.會計法規(guī)中信息披露的規(guī)定不恰當(dāng)。由于會計法規(guī)的這種不完全性,致使會計法規(guī)對一些重要信息的披露沒有做出規(guī)定,這些重要的信息主要有以下三個方面:一是對于一些無形資產(chǎn)和人力資源,會計準(zhǔn)則中也沒有恰當(dāng)合理的處理方法;二是對于企業(yè)社會責(zé)任等非經(jīng)濟(jì)信息,現(xiàn)行的會計法規(guī)沒有要求加以反映;三是會計法規(guī)對于違法行為的法律責(zé)任規(guī)定得過于原則性,法律責(zé)任界定模糊,現(xiàn)實中的操作性差。

(二)會計法規(guī)的可選擇性

由于各企業(yè)的具體情況不一樣,會計法規(guī)不可能制定得很完備,只能對企業(yè)提出基本的原則和規(guī)范,這就導(dǎo)致了對同一會計事項的處理有多種備選的會計處理方法。目前來講,我國會計法規(guī)的規(guī)定還不夠細(xì)化,會計人員所擁有的“自由載量權(quán)”相對較大,這就給會計信息有意造假以可乘之機(jī),產(chǎn)生了會計信息失真的可能性。

(三)會計法規(guī)與國際慣例存在差異

1.從會計準(zhǔn)則起草階段來看,起草的依據(jù)不同。如在美國,起草階段首先擬定出準(zhǔn)則初稿,待委員會多數(shù)成員討論通過后,“揭示草案”,再次以書面形式和公眾聽證會形式,公開向公眾征詢書面和口頭意見;而我國在會計準(zhǔn)則制定過程中過多地依據(jù)他國已有會計準(zhǔn)則的比較研究報告,并且起草擬定的整個過程對普通公眾都是保密的,缺少多次征求意見的環(huán)節(jié)和公眾的反饋意見。

2.從征求階段來看,征求意見的范圍和形式不同。從范圍上講,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的征詢意見的范圍是全體社會公眾,而我國似乎則更重視社會上層。從形式上講,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會征求公眾意見的方式主要有兩種:書面意見和口頭意見,而我國則更重視書面意見的征詢。

3.從準(zhǔn)則制度的獨(dú)立性上來看,我國的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)過多地依附于官方意見,就準(zhǔn)則本身而言,它是一個技術(shù)性很強(qiáng)的過程,其中如果涉及到過多的官方干預(yù),則勢必在某種程序上影響到準(zhǔn)則的技術(shù)質(zhì)量。

4.從內(nèi)容上看也有所不同。如固定資產(chǎn)折舊方面,我國現(xiàn)階段考慮到國家財政的承受能力,除了在某些高科技行業(yè)外,絕大多數(shù)的行業(yè)都采取平均折舊法,這使得我國企業(yè)固定資產(chǎn)回收期相對較長,不符合會計上的穩(wěn)健性原則,加大了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。

三、解決問題的幾點建議

(一)會計法規(guī)制定的原則應(yīng)體現(xiàn)中國特色并與國際慣例接軌

我國在制定會計準(zhǔn)則的過程中,一方面應(yīng)充分考慮國情,使會計準(zhǔn)則盡量能為我國企業(yè)的良性發(fā)展服務(wù),并要加快無形資產(chǎn)、人力資源、國際業(yè)務(wù)等方面的具體會計準(zhǔn)則的研究步伐。另一方面,我國已經(jīng)加入WTO,WTO要求各個成員的國內(nèi)立法要與相關(guān)規(guī)則和成員國自己的承諾相一致,這就要求我們對原有的會計法規(guī)進(jìn)行調(diào)整,予以完善。在體現(xiàn)我國特色的基礎(chǔ)上,借鑒和吸收西方發(fā)達(dá)國家會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則中的有用成分,使我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)起來,具體來講,應(yīng)注意以下兩點:

1.逐步實現(xiàn)會計準(zhǔn)則與會計制度的統(tǒng)一。公平競爭是市場經(jīng)濟(jì)的一條重要原則,基于該原則,市場中的每一個企業(yè)都是平等的競爭主體,都應(yīng)該按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)提供會計信息。按照國際慣例和WTO的要求,取消行業(yè)會計制度,加快以會計準(zhǔn)則取代會計制度的進(jìn)程,逐步實現(xiàn)會計準(zhǔn)則與會計制度的統(tǒng)一。

2.以公司制企業(yè)為重點推進(jìn)會計準(zhǔn)則國際化。國際上流行的會計準(zhǔn)則主要是基于公司制企業(yè)的需要而產(chǎn)生和發(fā)展的。所以,我國在完善會計準(zhǔn)則的過程中,也需要以公司制企業(yè)為重點,不斷向國際會計準(zhǔn)則靠攏。

(二)會計法規(guī)建立程序上堅持以現(xiàn)代博弈理論為指導(dǎo)

理想的會計法規(guī)制度應(yīng)當(dāng)是經(jīng)過多方、多次“博弈”,最終達(dá)到“納什均衡”狀態(tài)的社會契約。西方國家會計準(zhǔn)則的制定就是一個很好的例子。最早只是企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動中形成的慣例,后來經(jīng)過有關(guān)組織的編纂形成初步的規(guī)章,再經(jīng)過相當(dāng)多次的“博弈”,最終才被定格為一系列“公認(rèn)”原則。所謂的“公認(rèn)”,就是成為相關(guān)各界普遍愿意接受的“規(guī)則”,即達(dá)到了博弈的均衡點———“納什均衡”。事實上,西方國家至今仍不斷地修改、完善舊的準(zhǔn)則,并適時推出新的準(zhǔn)則,就是一個逐漸調(diào)整以求達(dá)到“納什均衡”的過程。

會計準(zhǔn)則中會計政策可選擇空間,也要通過這種反復(fù)的“博弈”來加以最終的確定。它不應(yīng)僅僅是由制定者確定的、寫在紙面上的規(guī)定,而且還應(yīng)聽取實踐者的意見,不斷改正實行過程中出現(xiàn)的錯誤,反復(fù)多次才可能科學(xué)地確定出適當(dāng)?shù)倪x擇空間?？梢?多方、多次“博弈”應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)代博弈理論的重心所在。

在制定會計法律制度的過程中,必須堅持公開、公平、公正原則。可以想像,在一個沒有信息公開的條件下進(jìn)行的博弈,其欺詐和串通的情況就有可能發(fā)生,所以博弈雙方應(yīng)當(dāng)公開其信息。同時應(yīng)讓廣大熱心的社會公眾(如會計學(xué)者)參與進(jìn)來,增加博弈的公平性,并由獨(dú)立的注冊會計師對博弈結(jié)果作出公正的裁判。

(三)會計法規(guī)的內(nèi)容上,應(yīng)體現(xiàn)出全面性、可操作性和前瞻性

為了防止會計人員利用會計法規(guī)內(nèi)容方面的不足而提供質(zhì)量不高甚至虛假的會計信息,筆者認(rèn)為,應(yīng)重點規(guī)范:減少對同類業(yè)務(wù)處理方法的多樣性和可選擇性,使會計人員的主觀估計判斷因素盡量減少到最低限度;對于未來會計環(huán)境的變化,要進(jìn)行科學(xué)的超前分析和預(yù)測,盡量使會計法律制度具有相對的穩(wěn)定性和持續(xù)性。并且依靠科技因素,加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展,充分利用科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步為會計服務(wù)。