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[關(guān)鍵字]生物資產(chǎn)資產(chǎn)減值跌價(jià)準(zhǔn)備

[摘要]我國財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2006年2月15日頒布了最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》。新《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則明確提出了生物資產(chǎn)的概念，并對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、收獲與處置和披露等各個(gè)方面進(jìn)行了規(guī)范。本文擬對(duì)生物資產(chǎn)減值及其會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討。

我國為了規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露，按照與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，考慮我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的階段及發(fā)展水平，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》，于2006年2月15日，2007年1月1日起生效實(shí)施。在最新修訂頒布的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中，共包括五章二十八條，提出了生物資產(chǎn)的概念，并對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、收獲與處置和披露等各個(gè)方面進(jìn)行了規(guī)范。本文擬對(duì)生物資產(chǎn)減值及其會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討。

一、生物資產(chǎn)的概念

新《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則明確指出：生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物。這一概念與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“活的動(dòng)物或植物”的概念完全相同。準(zhǔn)則中又根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三種：①消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。②生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。③公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益，故也確認(rèn)為生物資產(chǎn)。

二、生物資產(chǎn)的特征

生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的形式不同，價(jià)值轉(zhuǎn)化機(jī)理也不一樣，故生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特征，且基于它具有動(dòng)植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織的特點(diǎn)，還具有與其他資產(chǎn)不同的生物特征。這些特征主要表現(xiàn)為：①具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性。由于生物資產(chǎn)都是活的生物，其在生長(zhǎng)過程中，依靠自然以及人力的推動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)自身的轉(zhuǎn)化，如從一株幼苗長(zhǎng)成一棵大樹，實(shí)現(xiàn)自然增值。②具有生長(zhǎng)周期性。生物資產(chǎn)的生命周期差異較大，有的周期很長(zhǎng)，如林木，長(zhǎng)達(dá)十幾年甚至上百年，有的周期又很短，如一般的農(nóng)作物在一年以內(nèi)。周期不同的生物資產(chǎn)，其流動(dòng)性和性質(zhì)也存在差異。③生長(zhǎng)具有地域差異性。生物資產(chǎn)依賴自然環(huán)境而生存，不同地區(qū)的自然條件導(dǎo)致了其生長(zhǎng)的地域差異性。④具有雙重資產(chǎn)特性。生物資產(chǎn)具有流動(dòng)性資產(chǎn)（消耗性生物資產(chǎn)）和長(zhǎng)期性資產(chǎn)（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)）的雙重特性，且在一定情況下可以相互轉(zhuǎn)化。⑤具有未來經(jīng)濟(jì)利益不確定及高風(fēng)險(xiǎn)的特性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間的不確定，如農(nóng)作物受自然條件的制約，特別是洪水、颶風(fēng)等自然災(zāi)害對(duì)作物的生長(zhǎng)發(fā)育以及產(chǎn)出危害較大；動(dòng)物的疾病發(fā)生等也使得生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，所以生物資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)比較高，這也是生物資產(chǎn)最大的特點(diǎn)。

三、生物資產(chǎn)減值的規(guī)定及其分析

正是由于生物資產(chǎn)具有未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性及高風(fēng)險(xiǎn)性，新《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則第二十一條對(duì)生物資產(chǎn)的減值處理做出了規(guī)定。新準(zhǔn)則要求“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益?！蓖瑫r(shí)，準(zhǔn)則還規(guī)定“消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備?！?/p>

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，我們可以進(jìn)行以下分析：

（一）新準(zhǔn)則規(guī)范了消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)

生物資產(chǎn)減值的判斷，并沒有采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中有關(guān)減值跡象的判斷方法，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn)，即生物資產(chǎn)本身具有自我修復(fù)性，有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過以后的自我生長(zhǎng)而得以恢復(fù)其價(jià)值，特別是生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)的林木資產(chǎn)。因此，對(duì)生物資產(chǎn)減值的判斷采取了較為簡(jiǎn)化的方式，即只要有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。

（二）新準(zhǔn)則與原核算辦法及IAS41的規(guī)定存在差異

新準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)減值的計(jì)提及轉(zhuǎn)回的規(guī)定與原辦法即農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》之間存在著差異。

新準(zhǔn)則要求企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，若發(fā)生減值則計(jì)提相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。消耗性生物資產(chǎn)減值影響因素已經(jīng)消失的，計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備可在原已計(jì)提金額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

原農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法則規(guī)定，企業(yè)對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在減值時(shí)也計(jì)提相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，但同時(shí)也規(guī)定消耗和生產(chǎn)性減值均不可轉(zhuǎn)回。

而IAS41對(duì)于按公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售時(shí)將發(fā)生的費(fèi)用對(duì)生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用后的余額變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，規(guī)定應(yīng)納入其發(fā)生期間的凈損益中。如果公允價(jià)值無法可靠確定，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。其減值損失的確定類似于固定資產(chǎn)和存貨，即未來可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，按照兩者的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)減值因素發(fā)生變化時(shí)，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。

經(jīng)過以上比較可以發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則與原農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法及IAS41既有相似之處，但也存在著很大的差異，這些差異是符合我國國情的。減值損失不能在以后期間轉(zhuǎn)回的規(guī)定，可避免上市公司和其他企業(yè)虛增資產(chǎn)，使上市公司和其他企業(yè)盈余和凈資產(chǎn)更穩(wěn)健。在現(xiàn)階段，我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展并不成熟，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，應(yīng)當(dāng)注重從我國國情出發(fā)，遵循市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展規(guī)律，積極借鑒國際慣例，逐步規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序，從而制定出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)規(guī)范會(huì)計(jì)工作和市場(chǎng)秩序的目標(biāo)。

（三）新準(zhǔn)則對(duì)三類生物資產(chǎn)在資產(chǎn)減值方面的規(guī)定不同

筆者注意到，就資產(chǎn)減值方面而言，新準(zhǔn)則對(duì)三類生物資產(chǎn)分別采取了不同的處理方式。

1、由于消耗性生物資產(chǎn)是為出售而持有的、或在將來要收獲為農(nóng)產(chǎn)品的,生長(zhǎng)周期又很短，一般的農(nóng)作物在一年以內(nèi)，因此具有流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)。故準(zhǔn)則對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)的減值處理也正是采取了類似于其他流動(dòng)資產(chǎn)，如存貨的處理方法。

2、由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)，如林木，長(zhǎng)達(dá)十幾年甚至上百年，并且是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的，因此具有長(zhǎng)期資產(chǎn)的性質(zhì)。故準(zhǔn)則對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值處理也正是采取了類似于其他長(zhǎng)期資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)的處理方法。

3、新準(zhǔn)則明確規(guī)定將公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)分類核算，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則之所以分別規(guī)定各類生物資產(chǎn)的減值處理，一方面是充分考慮了各類生物資產(chǎn)的特點(diǎn)，另一方面有助于抑制會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中利用資產(chǎn)減值來操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的行為。

四、生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算

（一）消耗性生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算

期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。如果資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失，應(yīng)將減記金額予以恢復(fù)，在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。

其中，可變現(xiàn)凈值參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》確定。在具體確定時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮持有該資產(chǎn)的目的：①為出售而持有的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。②在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以所收獲的農(nóng)成品的估計(jì)售價(jià)減去至收獲時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

例1：某農(nóng)業(yè)公司種植小麥140公頃，已經(jīng)發(fā)生成本320000元，2007年2月遭受自然災(zāi)害，使35公頃嚴(yán)重受災(zāi)，估計(jì)其可變現(xiàn)凈值為50000元，則受災(zāi)的35公頃小麥的可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額=320000*（35/140）-50000=30000元，故應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備30000元。

借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備30000

貸：消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備30000

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)核算

期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

其中，可收回金額參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》確定，即可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。而資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額在確定時(shí)又具體分為以下幾種情況：①公平交易中存在銷售協(xié)議價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。②不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。③不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。另外，企業(yè)如果按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

例2：某農(nóng)業(yè)企業(yè)由于遭受病蟲害，2005年12月31日對(duì)一處蘋果園（經(jīng)濟(jì)林，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)其可能減值。該果園2005年12月31日賬面價(jià)值為200萬元，預(yù)計(jì)尚可使用5年，以前年度沒有計(jì)提過減值準(zhǔn)備。

假定該果園的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，該企業(yè)通過計(jì)算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定其可收回金額。企業(yè)在考慮了與該果園相關(guān)的貨幣時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)因素后，確定5%為該資產(chǎn)的最低必要報(bào)酬率，并將其作為計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)使用的折現(xiàn)率。

企業(yè)根據(jù)有關(guān)情況預(yù)計(jì)未來每年產(chǎn)出蘋果銷售收入和相關(guān)費(fèi)用支出，在此基礎(chǔ)上估計(jì)該果園在未來4年每年預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量分別為：50萬元、46萬元、40萬元、32萬元，第5年現(xiàn)金及其使用壽命結(jié)束時(shí)處置形成的現(xiàn)金流量合計(jì)為20萬元。

根據(jù)上述預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，企業(yè)計(jì)算該果園預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為165.89萬元，具體計(jì)算過程見表1。

表1預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)表

年度預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（萬元）現(xiàn)值系數(shù)（折現(xiàn)率為5%）預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（萬元）

2006500.952447.62

2007460.907041.72

2008400.863834.55

2009320.822726.33

2010200.783515.67

合計(jì)165.89

由于果園2005年12月31日的賬面價(jià)值為200萬元，可收回金額為165.89萬元，其賬面價(jià)值高于可收回金額34.11萬元。因此，該企業(yè)2005年末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備34.11萬元。

借：資產(chǎn)減值損失34.11萬元

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備34.11萬元

參考文獻(xiàn)：

1.中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006年2月1版.

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