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審計判斷偏誤

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審計判斷偏誤

摘要:在審計實(shí)務(wù)當(dāng)中需要審計人員在審計各階段、各環(huán)節(jié)作出審計判斷。審計判斷的正確與否直接關(guān)系著審計結(jié)論的正確性和會計信息使用者的正確決策。而審計判斷偏誤的存在是導(dǎo)致審計判斷錯誤的主要原因之一。因此,研究審計判斷偏誤的形成機(jī)制及其防治就顯得十分必要了。

關(guān)鍵詞:審計判斷;審計專業(yè);審計準(zhǔn)則

縱觀近40年來的中外職業(yè)審計及學(xué)術(shù)審計的研究文獻(xiàn),有很多資料都強(qiáng)調(diào)了審計專業(yè)判斷在審計工作中的重要性和普遍性。美國注冊會計師協(xié)會(AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants,1995)指出:“在執(zhí)行審計工作的過程中,審計專業(yè)判斷是一項(xiàng)最為重要的因素?!盡autz(1959)指出:“審計專業(yè)判斷在審計工作中扮演著一個不可缺少的重要角色?!?995年,solomon在一項(xiàng)研究中,通過對近期的法庭意見及美國審計準(zhǔn)則的全面回顧得出了結(jié)論,認(rèn)為在當(dāng)代財務(wù)報表審計的每一個領(lǐng)域中,審計專業(yè)判斷都發(fā)揮著極其重要的作用。在實(shí)際工作中,各會計師事務(wù)所對此種觀點(diǎn)也十分贊同。

一、審計專業(yè)判斷的特征

國外近四十年來在審計專業(yè)判斷研究方面取得了長足的進(jìn)步,在我國,審計專業(yè)判斷也正在成為理論界的一個關(guān)注熱點(diǎn)。但迄今為止,國內(nèi)外尚沒有就審計專業(yè)判斷的概念給出一個公認(rèn)的定義。筆者認(rèn)為,對審計專業(yè)判斷的概念要給予科學(xué)的定義,須全面、準(zhǔn)確地把握其特征。

首先,審計專業(yè)判斷是審計人員綜合能力的體現(xiàn)。審計人員對審計對象的判斷過程是相當(dāng)復(fù)雜的,不僅體現(xiàn)了審計人員的專業(yè)知識和專業(yè)水平,更多地體現(xiàn)了審計人員的綜合能力。審計是一門技術(shù),是一個充滿肯定與否定的判斷思維過程。在這樣一個判斷思維過程中,如果沒有扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)、高度的職業(yè)敏感以及明察秋毫的洞察力,就難以作出正確的判斷。

其次,審計專業(yè)判斷貫穿于審計活動的全過程。審計人員在審計過程中需做出一系列重要判斷,從制定審計計劃方案、確定審計重點(diǎn)、設(shè)計和選取樣本、評價抽樣結(jié)果、核實(shí)審計證據(jù),到審計風(fēng)險的判斷、重要性的評估以及通過綜合收集的證據(jù)形成審計結(jié)論等,都需運(yùn)用審計專業(yè)判斷。

第三,審計專業(yè)判斷同會計信息的模糊程度密切相關(guān)。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和改革的不斷深入,會計核算的對象也在不斷發(fā)生變化,知識、信息、人力資源等無形資產(chǎn)逐漸超越了傳統(tǒng)意義上的資本和勞動力兩大生產(chǎn)要素,成為會計核算的重點(diǎn)。同時,會計對資金運(yùn)動的揭示,也由事后向事中以至事前變動。所有這些變遷都意味著會計確認(rèn)和計量的對象在質(zhì)和量上都存在不確定性。對于審計來講,這種不確定性因素越復(fù)雜,就越需要審計人員以專業(yè)的水平或眼光作出判斷。

第四,審計專業(yè)判斷偏誤是導(dǎo)致審計失敗的重要原因。審計判斷偏誤(judgmentbias),也稱認(rèn)知失誤,是指可能導(dǎo)致審計人員作出錯誤判斷的心理傾向。這種心理傾向的后果是審計判斷錯誤。導(dǎo)致審計判斷偏誤的原因綜合起來無外乎三種,即審計人員專業(yè)知識存在缺陷、對被審計單位的經(jīng)營了解不夠、審計程序存在問題。其中,專業(yè)知識是審計人員進(jìn)行專業(yè)判斷的基礎(chǔ),專業(yè)知識的缺陷必然影響審計人員的專業(yè)判斷水平,而對被審計單位經(jīng)營了解不夠及審計程序失當(dāng)往往是源于錯誤的專業(yè)判斷。

二、審計判斷偏誤的影響因素

根據(jù)認(rèn)知心理學(xué)的觀點(diǎn),審計判斷過程可以看作是一個心理過程,因此,審計人員是影響審計判斷偏誤最為直接的因素。任何一個審計判斷都是針對一定的任務(wù)(客體)的判斷,因此,審計判斷任務(wù)就構(gòu)成了影響審計判斷偏誤的又一個因素。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn),我們可以把審計人員判斷看作一個由審計人員和審計判斷任務(wù)構(gòu)成的系統(tǒng)。由于系統(tǒng)與其環(huán)境之間存在著相互作用的關(guān)系,因此,審計判斷環(huán)境同樣會影響審計判斷偏誤。由此可以看出,審計判斷偏誤是審計人員、審計客體和審計環(huán)境的函數(shù)。

1.審計判斷偏誤的主體因素

首先,審計人員對風(fēng)險的偏好影響審計判斷偏誤。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中,根據(jù)人們對風(fēng)險的態(tài)度把人分為風(fēng)險偏好型、風(fēng)險中立型和風(fēng)險厭惡型三種。審計人員在做出審計判斷的過程中,不可避免地要承擔(dān)判斷錯誤的風(fēng)險,但承擔(dān)風(fēng)險的大小在相當(dāng)程度上取決于審計人員對待風(fēng)險的態(tài)度。

其實(shí),審計人員的知識差異影響審計判斷偏誤。認(rèn)知心理學(xué)家安德森認(rèn)為,人類的知識有兩種:一種是陳述性知識,它是由人們所知道的事實(shí)組成,這些知識一般可以用語言進(jìn)行交流,它可以采取抽象和意象的形式;另一種是程序性知識,是指人們所知道的如何去作的技能,此類知識很難用語言表達(dá)。因此,程序性知識也就是智力技能,即完成各種智力程序的能力,而程序性知識是長期實(shí)踐逐步積累形成的。所以,審計人員要進(jìn)行審計判斷,這兩方面的知識都是不可或缺的,因?yàn)槎叨际怯绊憣徲嬇袛嗥`的因素,不過后者影響更大。

第三,審計人員的經(jīng)驗(yàn)差異影響審計判斷偏誤。一些研究審計判斷的西方學(xué)者(比如Libby,1995等)把經(jīng)驗(yàn)作了更加廣泛的定義,認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)是包括第一手和第二手與任務(wù)相關(guān)的能夠提供在審計環(huán)境中學(xué)習(xí)機(jī)會的廣泛的境況,它通過技能的形式影響審計判斷偏誤。Marchant(1990)也指出,間接經(jīng)驗(yàn)形成一般知識,直接經(jīng)驗(yàn)形成具體知識。依此就可以比較好地解釋為什么經(jīng)驗(yàn)豐富的審計人員能夠作出正確的審計判斷,因?yàn)樗麄兙哂斜容^高的技能,而這些知識又需要長期審計實(shí)踐的積累。

第四,審計人員主觀努力程度差異影響審計判斷偏誤。努力程度是一個主觀性最強(qiáng)的因素。在一項(xiàng)審計判斷中,審計人員努力與否與努力程度大小都會導(dǎo)致審計判斷偏誤的不同。努力程度的大小應(yīng)該是審計判斷偏誤的直接影響因素。

2.審計判斷偏誤的客體因素

首先,受審單位的性質(zhì)。一般地,審計人員對國有公司比私有公司需要更充分、更確切的證據(jù),因?yàn)閷徲媹蟾媸褂萌藢泄居休^大的信任度。

其次,公認(rèn)審計準(zhǔn)則。公認(rèn)審計準(zhǔn)則提供了統(tǒng)一運(yùn)用審計證據(jù)數(shù)量及質(zhì)量的要求,闡明具體審計應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)及達(dá)到的目標(biāo)技術(shù),審計人員若偏離準(zhǔn)則的要求,須給以妥善的說明。

第三,法律訴訟與職業(yè)管理。倘若發(fā)表審計意見的根據(jù)不是很充分,則有可能因招致各種審計報告使用人的錯誤決策而起訴審計人員,同時職業(yè)管理委員會(如同業(yè)互檢委員會)也可能會給以處罰。

第四,審計職業(yè)的競爭。審計職業(yè)的競爭增加了成本———效益意識,這就使有的會計公司可能以較少的審計成本來完成審計業(yè)務(wù),但由此也引出了一個問題,即對每一具體業(yè)務(wù)缺少足夠的把握。

3.審計判斷偏誤的環(huán)境因素

Libby和Lufut(1993)指出,審計判斷偏誤的環(huán)境因素包括:判斷指南和技術(shù)輔助工具、多層組織的背景、責(zé)任關(guān)系、連續(xù)的多期的判斷任務(wù)以及為了得到一個好的績效的相當(dāng)程度的貨幣激勵、時間壓力等。無疑上述環(huán)境因素都會對審計判斷偏誤產(chǎn)生影響,但這些因素基本上局限于會計師事務(wù)所的內(nèi)部,范圍比較窄。事實(shí)上,審計人員做出審計判斷不僅要受會計師事務(wù)所內(nèi)部的環(huán)境因素的影響,而且還受事務(wù)所外部環(huán)境的影響,比如行業(yè)狀況和社會環(huán)境等。因此,我們認(rèn)為,環(huán)境因素應(yīng)包括影響審計判斷主體和客體的各種環(huán)境因素,既包括會計師事務(wù)所的內(nèi)部環(huán)境因素,也包括會計師事務(wù)所之外的環(huán)境因素。

三、審計判斷偏誤的形成機(jī)制

《國家審計基本準(zhǔn)則》第二十七條規(guī)定,審計人員實(shí)施審計時,應(yīng)當(dāng)對審計工作中的重要事項(xiàng)以及審計人員的專業(yè)判斷進(jìn)行記錄,編制審計工作底稿。反映在審計活動中,審計人員的知識、經(jīng)驗(yàn)?zāi)酥列愿瘛⒘?xí)慣、心態(tài)等個人因素都會被帶到審計專業(yè)判斷過程中,從而影響審計專業(yè)判斷的結(jié)果。審計專業(yè)判斷具有主觀性特征,這也是它的本質(zhì)屬性。因?yàn)槊髦枪实膶I(yè)判斷是審計人員對重要審計事項(xiàng)在合理認(rèn)知預(yù)測基礎(chǔ)上做出的準(zhǔn)確而科學(xué)的審計決策,意味著審計人員所決定采取的審計程序和所選擇的審計方法能節(jié)約審計成本,規(guī)避審計風(fēng)險,提高審計質(zhì)量,實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo);反之,專業(yè)判斷失誤,意味著審計風(fēng)險劇增,難以保證審計質(zhì)量和實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)。

導(dǎo)致審計判斷偏誤產(chǎn)生的主要原因是審計人員的所謂理性,但這種理性是有限的。大量心理學(xué)研究表明,人們在處理信息和分析具體決策時都會犯一些常見的錯誤,審計人員亦不例外。這些錯誤包括:不能明確決策問題、不能認(rèn)識到審計所需的所有相關(guān)證據(jù)、在獲取和鑒定審計證據(jù)時帶有偏誤等。這些錯誤都是有限理性的結(jié)果。

1.高估能力造成偏誤

這一偏誤是指審計人員過分相信他們作出準(zhǔn)確估計的能力,任務(wù)越困難,過分自信的傾向表現(xiàn)得越明顯。比如,因?yàn)閷徲嬋藛T過分相信已有證據(jù)的適當(dāng)性以及他正確解釋證據(jù)的能力,所以在沒有收集充分證據(jù)的情況下就作出判斷,認(rèn)為某賬戶不會存在重大差錯和弊端,而事實(shí)恰恰相反。

2.易憶性形成偏誤

此項(xiàng)偏誤是指審計人員在判斷審計事項(xiàng)是否可能發(fā)生時往往根據(jù)被判斷的審計事項(xiàng)是否容易被回憶并確定其發(fā)生的概率大小。一般而言,形象鮮明或近期的經(jīng)驗(yàn)更容易被記起來,所以被認(rèn)為發(fā)生的概率較大。比如,在審計人員剛剛完成的業(yè)務(wù)中,應(yīng)收賬款項(xiàng)目存在許多重大錯報,因此就認(rèn)為所有客戶的應(yīng)收賬款項(xiàng)目都很有可能存在重大錯報,即便是這種情況相當(dāng)少見。

3.信息修正偏頗導(dǎo)致偏誤

這一偏誤是指審計人員以最初的信息作為判斷的起點(diǎn),但隨后出現(xiàn)的新信息不足以抵消最初的影響。但隨著行業(yè)競爭、人員調(diào)整等新情況的出現(xiàn),審計人員往往不能根據(jù)新情況對原有結(jié)論進(jìn)行修正,因而以不充分的信息作出的判斷產(chǎn)生偏誤就在所難免。比如,當(dāng)審計人員對銷售與收款循環(huán)進(jìn)行分析性測試時,他以去年的實(shí)際偏差率5%作為今年的最初預(yù)期偏差率,但自去年審計之后,該循環(huán)已經(jīng)進(jìn)行了大規(guī)模的人員調(diào)整,審計人員沒能根據(jù)當(dāng)前年度的變化作出適當(dāng)調(diào)整,產(chǎn)生判斷偏誤也就在所難免了。

4.忽視大樣本而造成偏誤

此項(xiàng)偏誤是指當(dāng)審計人員要靠多次觀察來獲取信息時,往往忽視樣本量,忘記了大樣本通常更準(zhǔn)確的事實(shí)。由于小數(shù)置信律的作用,審計人員只想到小樣本中獲得的數(shù)據(jù)同大總體的相似性,而沒有考慮因?yàn)闃颖敬笮〔煌鴮?dǎo)致其代表性的不同,因此在判斷時往往高估小樣本結(jié)果的可靠性。比如,在確定存貨的控制風(fēng)險水平高低時,審計人員只從客戶當(dāng)期記錄的一筆業(yè)務(wù)中抽了4%,并信賴這一樣本,從而造成系統(tǒng)性的抽樣不足。

5.偶然性平均化造成偏誤

這是指審計人員常常錯誤地認(rèn)為隨著時間的推移,偶然性將使得各種情況發(fā)生平均化,也就是說認(rèn)為隨機(jī)結(jié)果總是隨機(jī)的。此類偏誤的常見情況是:當(dāng)審計人員檢查一系列銷售數(shù)字時,他可能期望見到隨機(jī)上下浮動的數(shù)字,并會錯誤地解釋分析性復(fù)核程序的結(jié)果。

6.性格缺陷產(chǎn)生偏誤

這一偏誤包括兩種情況:一是指審計人員過分相信他們做出準(zhǔn)確估計的能力,任務(wù)越困難,過分自信的傾向表現(xiàn)得越明顯,而過分的自信就會產(chǎn)生判斷偏誤。比如,因?yàn)閷徲嬋藛T過分相信已有證據(jù)的適當(dāng)性及其正確解釋證據(jù)的能力,所以在沒有收集充分證據(jù)的情況下就作出判斷,認(rèn)為某賬戶不存在重大錯報,而事實(shí)上卻存在重大錯報。另一方面是指審計人員過分優(yōu)柔寡斷,畏手畏腳,裹足不前,該判斷時不判斷,導(dǎo)致審計結(jié)果出現(xiàn)偏差,從而引起審計判斷偏誤。

7.聯(lián)想慣性偏差產(chǎn)生偏誤

此項(xiàng)偏誤是指如果審計人員曾見到某些審計事項(xiàng)在一起出現(xiàn),他就會高估這些事項(xiàng)總是一起發(fā)生的可能性。此類偏誤的常見例子是:審計人員過去見到當(dāng)主營業(yè)務(wù)成本下降時存貨周轉(zhuǎn)率就下降,那么現(xiàn)在就不會充分考慮其他原因造成存貨周轉(zhuǎn)率下降的可能性。

8.頻率判斷偏頗導(dǎo)致偏誤

此項(xiàng)偏誤是指審計人員在進(jìn)行審計判斷時,忽視了某種情況在整個總體中出現(xiàn)的相對頻率,從而導(dǎo)致他錯誤估計這種情況在特定情形下發(fā)生的可能性。

四、審計判斷偏誤的防治措施

首先,提高對判斷偏誤的洞察力和強(qiáng)化專業(yè)知識,提高綜合素質(zhì)。防止出現(xiàn)審計判斷偏誤的有效方法之一是提高審計人員對判斷偏誤的洞察力。而提高洞察力的主要措施是對審計人員進(jìn)行培訓(xùn),幫助其不斷學(xué)習(xí)專業(yè)知識,提高綜合素質(zhì)。作為負(fù)有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督使命的審計人員,應(yīng)具備如下知識結(jié)構(gòu):一是會計及其相關(guān)知識,主要包括財務(wù)會計、管理會計、審計、證券和資產(chǎn)評估等;二是企業(yè)管理知識,如經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織學(xué)、營銷、國際貿(mào)易等;三是國家政策和相關(guān)的法律法規(guī),如公司法、經(jīng)濟(jì)法、稅法等;四是相關(guān)外語知識;五是信息技術(shù)知識,主要包括會計電算化系統(tǒng)的內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)管理、計算機(jī)審計技術(shù)的運(yùn)用以及計算機(jī)經(jīng)營系統(tǒng)的評價。審計人員不僅要在以上學(xué)科方面具有比較深厚的理論功底,而且還應(yīng)具有較強(qiáng)的綜合能力,能夠運(yùn)用多學(xué)科知識進(jìn)行專業(yè)判斷。

其次,提高審計專業(yè)判斷質(zhì)量。提高審計專業(yè)判斷的質(zhì)量,通常要調(diào)查審計師意見的一致性程度、審計師對于某項(xiàng)客觀情況判斷的準(zhǔn)確性、審計師在較長時期內(nèi)進(jìn)行類似判斷結(jié)果的穩(wěn)定性,以及審計人員專業(yè)判斷出現(xiàn)偏差的程度。它將有助于審計理論工作者以及審計實(shí)務(wù)界人士及時確定審計工作需要改善的環(huán)節(jié),以及是否需要制定補(bǔ)救措施。澳大利亞新南威爾士大學(xué)的會計學(xué)教授Trotman認(rèn)為,在中國,審計人員在某些重要的審計專業(yè)判斷上的一致性是審計專業(yè)判斷研究的一個適當(dāng)?shù)某霭l(fā)點(diǎn)。同時他認(rèn)為,由于審計專業(yè)判斷在中國的歷史不長,在開始進(jìn)行這種判斷的幾年中,審計一致性可能相對較低,會計師事務(wù)所應(yīng)將注意力集中在審計意見出現(xiàn)分歧的領(lǐng)域的培訓(xùn)和復(fù)核過程上。

第三,牢固掌握審計準(zhǔn)則,虛心學(xué)習(xí)和借鑒國外先進(jìn)審計技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)。無論是國家審計準(zhǔn)則還是獨(dú)立審計準(zhǔn)則,都要求審計人員在進(jìn)行專業(yè)判斷時須以審計準(zhǔn)則為依據(jù)。但隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、世界經(jīng)濟(jì)一體化程度的加深,原有的審計準(zhǔn)則也在不斷更新和完善。這就要求審計人員應(yīng)注意保持和改善執(zhí)業(yè)所需的技術(shù)知識和專業(yè)技能,及時了解經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的新問題、新方法、新技術(shù)以及審計的發(fā)展動態(tài),熟練掌握最新審計準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn),這樣在進(jìn)行專業(yè)判斷時就能得心應(yīng)手,盡量避免判斷失誤。同時,我國在加入WTO后,審計將逐步按照國際規(guī)則執(zhí)業(yè),由于我國的審計準(zhǔn)則和程序與國際上有較大差異,虛心學(xué)習(xí)和借鑒國外先進(jìn)的審計技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚴刮覀兩僮邚澛?,結(jié)合中國的實(shí)際學(xué)習(xí)和借鑒其理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)有利于提高我國審計人員的專業(yè)判斷能力。

第四,提高審計隊伍的整合協(xié)同能力。面對重大或復(fù)雜的審計任務(wù),審計機(jī)關(guān)需要打破職能部門的業(yè)務(wù)界限,或組織下級審計機(jī)關(guān)整合審計力量聯(lián)動協(xié)同作戰(zhàn)。存在個體差異而且缺乏配合經(jīng)歷的審計人員被重新整合后,能否做到協(xié)調(diào)一致、整合聯(lián)動,最大限度地發(fā)揮審計專業(yè)判斷的整體功效,快速實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo),頗為關(guān)鍵。審計隊伍整合后的聯(lián)動協(xié)同能力體現(xiàn)在以下三個方面:對審計方案的認(rèn)識實(shí)現(xiàn)快捷與一致;對執(zhí)行審計計劃、實(shí)施審計取證做到主動深入、相互補(bǔ)充、及時溝通;對審計處理包括信息處理達(dá)到迅速有效??傊趯?shí)際整合聯(lián)動審計中,須力爭做到審計人員專業(yè)技術(shù)構(gòu)成合理,思想認(rèn)識統(tǒng)一,工作思路和工作方式求同存異,不同個體的專業(yè)思維優(yōu)勢得到充分發(fā)揮,取長補(bǔ)短,相互協(xié)調(diào),使審計專業(yè)判斷的整體功效發(fā)揮得淋漓盡致。

第五,匯眾家之長,充分發(fā)揮集體判斷優(yōu)勢。集體判斷的最有效方式是向他人咨詢或與他人共同作出判斷。由于個人的知識和經(jīng)驗(yàn)總是有限的,向他人咨詢或與他人一起作出判斷可以彌補(bǔ)個人認(rèn)識的局限性,從而能有效避免或減少個人作出審計判斷時產(chǎn)生的判斷偏誤。另外還可采取相互核查的方法來發(fā)揮集體判斷優(yōu)勢,當(dāng)一名審計人員復(fù)核其他審計人員的工作時,可以發(fā)現(xiàn)其他人出現(xiàn)的判斷偏誤問題。

第六,增強(qiáng)審計人員對審計政策的把握一致性。在過去的五年中,中國審計方法和程序有長足的進(jìn)步。各會計師事務(wù)所評價其所作的審計專業(yè)判斷與決策,可能具有極其重要的價值。盡管審計專業(yè)判斷的最為明顯的評價指標(biāo)是所作判斷的準(zhǔn)確度,但在實(shí)踐中很少有人會將準(zhǔn)確性選作評價的指標(biāo),因?yàn)樵诮^大多數(shù)的審計項(xiàng)目中并不存在一個一目了然的所謂正確答案并以之作為評價的標(biāo)準(zhǔn)。在有關(guān)審計判斷的研究中,多個審計師的一致意見是用于評價某一審計師的有關(guān)決策質(zhì)量的最常用的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于審計工作中工作人員意見一致的重要性多年以來在審計文獻(xiàn)中已有詳盡的論述。例如,“審計人員應(yīng)有的謹(jǐn)慎程度的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)參照在類似的情況下,其他審計人員的謹(jǐn)慎程度”(Willingham和Carmichael,1971)。此外,當(dāng)審計師遇上審計訴訟時,論證其他審計人員(特別是專業(yè)證人)在類似的環(huán)境中亦會作出同樣的專業(yè)判斷有助于保護(hù)審計師,使之免于承擔(dān)責(zé)任。同時,在會計師事務(wù)所中,設(shè)置諸如員工培訓(xùn)、審計手冊及分級復(fù)核等制度的目的之一,是提高事務(wù)所內(nèi)部各審計人員所作專業(yè)判斷的一致性。

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