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摘要：管理會(huì)計(jì)的理論與方法在我國(guó)實(shí)踐中并未得到廣泛的應(yīng)用與推廣，這一方面是由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國(guó)外還存在一定的不同，另一方面也在于管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)、研究范圍、實(shí)踐應(yīng)用等方面更待完善和充實(shí)。如何解決我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐脫鉤的問(wèn)題，文章提出了一些看法。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；現(xiàn)狀；對(duì)策

Abstract:Managementaccounting''''stheoryandthemethodpracticeinourcountryhavenotobtainedthewidespreadapplicationandthepromotion,ontheonehandthisisbecauseourcountryeconomicenvironmentandoverseasalsohascertaindifference,ontheotherhandalsoliesinaspectsandsoonmanagementaccounting''''stheorystructure,rangeofstudy,practiceapplicationtotreattheconsummationandtheenrichment.Howtosolvetheproblemwhichourcountrymanagementaccountingthetheoryandthepracticegotunhooked,thearticleproposedsomeviews.keyword:Managementaccounting;Presentsituation;Countermeasureabstract:Managementaccounting''''stheoryandthemethodpracticeinourcountryhavenotobtainedthewidespreadapplicationandthepromotion,ontheonehandthisisbecauseourcountryeconomicenvironmentandoverseasalsohascertaindifference,ontheotherhandalsoliesinaspectsandsoonmanagementaccounting''''stheorystructure,rangeofstudy,practiceapplicationtotreattheconsummationandtheenrichment.Howtosolvetheproblemwhichourcountrymanagementaccountingthetheoryandthepracticegotunhooked,thearticleproposedsomeviews.

keyword:Managementaccounting;Presentsituation;Countermeasure

前言

管理會(huì)計(jì)的起源，一般認(rèn)為是20世紀(jì)初西方工業(yè)革命及管理學(xué)的產(chǎn)物。20世紀(jì)初，伴隨著西方工業(yè)革命的成功，經(jīng)濟(jì)得到了飛速的發(fā)展，社會(huì)化大生產(chǎn)程度的提高，生產(chǎn)規(guī)模的日益擴(kuò)大，企業(yè)及市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)加劇，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)已經(jīng)由產(chǎn)品化時(shí)代進(jìn)入市場(chǎng)化時(shí)代，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜化也隨之加大，對(duì)管理知識(shí)的需求也相應(yīng)增加，管理理論由此而產(chǎn)生，以泰羅為代表的管理學(xué)說(shuō)相繼建立。伴隨著科學(xué)管理理論在實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，作為其組成部分及具體管理方法體系的“標(biāo)準(zhǔn)成本制度”、“全面預(yù)算體系”、“標(biāo)準(zhǔn)差異分析”等，相繼引入到會(huì)計(jì)中來(lái)，形成了管理會(huì)計(jì)的雛形。其后，伴隨著全球經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理復(fù)雜化程度不斷提高，管理會(huì)計(jì)也由早期的應(yīng)用工具，逐步發(fā)展為參與決策，最終上升為戰(zhàn)略管理，成為現(xiàn)代管理的重要學(xué)科理論。

我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用起步較晚，約開(kāi)始于20世紀(jì)70年代末、80年代初。短短20年時(shí)間，管理會(huì)計(jì)無(wú)論在理論上還是實(shí)踐上都取得了較大的發(fā)展。很多事實(shí)證明我國(guó)管理會(huì)計(jì)已逐步從數(shù)量、定額管理過(guò)渡到成本、價(jià)值的管理，從項(xiàng)目、部門(mén)管理演變?yōu)槿婀芾?、?zhàn)略管理。隨著理論研究的拓展和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)呈現(xiàn)出日趨融合之態(tài)勢(shì)，人們的目光已從過(guò)去轉(zhuǎn)向現(xiàn)在和未來(lái)，開(kāi)始用全局的觀點(diǎn)、戰(zhàn)略的眼光進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)管理。管理會(huì)計(jì)的發(fā)展對(duì)于指導(dǎo)和改進(jìn)我國(guó)經(jīng)營(yíng)管理、提高宏觀經(jīng)濟(jì)效益發(fā)揮了積極作用。

但管理會(huì)計(jì)在中國(guó)形成和發(fā)展的時(shí)間畢竟不長(zhǎng)。立足于我國(guó)國(guó)情和社會(huì)主義建設(shè)目標(biāo)，我國(guó)管理會(huì)計(jì)尚存在許多缺陷和不足。管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)、研究范圍、實(shí)踐應(yīng)用等方面更待完善和充實(shí)，還存在較大的發(fā)展余地。此外，管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐脫鉤現(xiàn)象較嚴(yán)重。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，管理會(huì)計(jì)是為內(nèi)部管理服務(wù)的，不注重管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，很難說(shuō)其管理工作會(huì)有多大成效。管理會(huì)計(jì)理論的實(shí)踐化，在我國(guó)還存在一些脫節(jié)。

(一)管理控制系統(tǒng)

對(duì)于管理控制系統(tǒng)，應(yīng)該按照高層、中層和基層的劃分進(jìn)行研究。但實(shí)際上，管理會(huì)計(jì)對(duì)中基層管理控制系統(tǒng)研究較多，對(duì)高層控制系統(tǒng)的研究歷來(lái)就比較薄弱。其原因是高層管理控制與法人治理有很多重疊，而法人治理又是管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、甚至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等學(xué)科的研究專利。我國(guó)公司法人治理或高層控制主要比照西方國(guó)家的公司建立起來(lái)的，對(duì)此，我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界都有誤區(qū)：

1．我國(guó)公司能否成功地引進(jìn)西方公司的法人治理結(jié)構(gòu)?回答并不能肯定。原因是西方公司的法人治理結(jié)構(gòu)是西方政治上三權(quán)分立體制在經(jīng)濟(jì)生活中的翻版，兩者互為條件。我國(guó)政治上不是、甚至在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)也不可能搞三權(quán)分立，在這樣的條件下，公司獨(dú)立地引進(jìn)法人治理結(jié)構(gòu)，其成功幾率很小。我們知道，一個(gè)公司的法人治理結(jié)構(gòu)與該公司所處國(guó)家政治治理結(jié)構(gòu)是一致的。我國(guó)現(xiàn)實(shí)的公司法人治理結(jié)構(gòu)根本沒(méi)有引入西方公司的做法(盡管我們已經(jīng)寫(xiě)在公司法中)，相反，其中董事長(zhǎng)與總經(jīng)理的關(guān)系卻更接近我國(guó)政治上黨委書(shū)記和行政首長(zhǎng)的關(guān)系。

2．西方的法人治理結(jié)構(gòu)并不是最優(yōu)的，問(wèn)題很多。其中之一是將法人治理結(jié)構(gòu)的核心固定在如何讓所有者“管住”經(jīng)營(yíng)者。中國(guó)和外國(guó)的實(shí)踐證明，這是徒勞的。無(wú)助于解決內(nèi)部人控制問(wèn)題。另外，西方特別是美國(guó)公司的法人治理結(jié)構(gòu)隨著歷史演化已經(jīng)不符合美國(guó)人的價(jià)值觀念。

3．對(duì)法人治理結(jié)構(gòu)的誤解導(dǎo)源于對(duì)所有制的誤解(類似的誤解，在國(guó)家權(quán)威性文件中都存在)。在很多人那里，私有制是指所有者和經(jīng)營(yíng)者兩位一體的企業(yè)，而公有制則是指國(guó)家獨(dú)資的企業(yè)。實(shí)際上，比照我國(guó)的集體所有制，公司制也是公有制。此外，對(duì)公司或者說(shuō)對(duì)公司資產(chǎn)的所有與對(duì)公司一部分權(quán)益資本的所有是兩個(gè)根本不同的概念(可以說(shuō)“國(guó)有資產(chǎn)”作為概念是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?。自改革開(kāi)放以來(lái)，將所有制改革看成經(jīng)濟(jì)體制改革的核心是一種相當(dāng)流行的觀點(diǎn)，今天來(lái)解讀，它無(wú)非是說(shuō)將作為股東的國(guó)家“驅(qū)逐出企業(yè)”。但事情并未就此終結(jié)，企業(yè)仍有問(wèn)題，再靠所有制改革已經(jīng)失靈。應(yīng)該看到，按照公司主體或者跨越所有制的觀點(diǎn)，公司就是公司本身，它是一個(gè)場(chǎng)所：企業(yè)家來(lái)展現(xiàn)管理才能謀取報(bào)酬，股東來(lái)投資謀取紅利，信貸者來(lái)發(fā)放貸款謀取利息，員工提供勞動(dòng)謀取工資，供應(yīng)商來(lái)提供產(chǎn)品謀取銷售收入，顧客來(lái)購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品或服務(wù)用于消費(fèi)或進(jìn)一步生產(chǎn)，諸如此類。

上述分析表明：法人治理結(jié)構(gòu)是所有當(dāng)事人契約關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)，是一種內(nèi)控制度。這不僅需要研究?jī)?nèi)控制度，而且要研究與這種內(nèi)控制度相適應(yīng)的控制程序設(shè)計(jì)、激勵(lì)制度等等。

(二)預(yù)算管理

預(yù)算管理是西方國(guó)家的管理慣例。在我國(guó)企業(yè)，從1990年開(kāi)始搞預(yù)算管理，目前已經(jīng)相當(dāng)普及。原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、財(cái)政部都曾專門(mén)文件，要求國(guó)有企業(yè)推行預(yù)算管理，16屆3中全會(huì)《關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)若干問(wèn)題的決定》明確要求國(guó)有企業(yè)實(shí)行“資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算制度”。但還必須看到，我國(guó)預(yù)算管理并不到位，主要問(wèn)題是：

1．如何將戰(zhàn)略與預(yù)算有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。按照國(guó)外的思路，實(shí)現(xiàn)結(jié)合的中間紐帶是平衡計(jì)分卡。這無(wú)疑是對(duì)的，但在實(shí)際操作上問(wèn)題很多。例如選擇多少指標(biāo)、如何將戰(zhàn)略指標(biāo)在公司各個(gè)部門(mén)之間分割、非財(cái)務(wù)指標(biāo)如何分解和與財(cái)務(wù)指標(biāo)配合等等。

2．預(yù)算指標(biāo)水平。在存在風(fēng)險(xiǎn)和不確定的條件下，預(yù)算指標(biāo)水平多高算高、多低算低，是無(wú)法判斷的，因而指標(biāo)水平的確定就成為一個(gè)重要的問(wèn)題。傳統(tǒng)上，確定“可行”(Practical)水平和“理想”(Ideal)水平的方法已不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境。國(guó)內(nèi)外一些企業(yè)實(shí)行高指標(biāo)預(yù)算(StretchingBudgeting)，歐洲一些學(xué)者又倡導(dǎo)超越預(yù)算(BeyondBudgeting)，都切中現(xiàn)行預(yù)算管理實(shí)務(wù)的弊端。高指標(biāo)預(yù)算和超越預(yù)算的共同點(diǎn)就是只要下級(jí)能夠接受，指標(biāo)水平能高則高。但這需要靈活的激勵(lì)制度相配合，需要與若干非財(cái)務(wù)指標(biāo)相銜接。所謂“靈活的激勵(lì)制度”在構(gòu)造上應(yīng)該是什么樣、預(yù)算與非財(cái)務(wù)指標(biāo)如何銜接起來(lái)等問(wèn)題，都還懸而未決。

3．預(yù)算松弛。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上屬于信息不對(duì)稱，在我國(guó)實(shí)務(wù)上就是“扯皮”。因?yàn)槌镀?wèn)題導(dǎo)致預(yù)算失靈、甚至放棄預(yù)算管理系統(tǒng)的企業(yè)并非少見(jiàn)。為減緩預(yù)算松弛而需要研究的問(wèn)題很多，包括：(1)如何發(fā)現(xiàn)預(yù)算動(dòng)因，并使之標(biāo)準(zhǔn)化；(2)如何建立標(biāo)桿庫(kù)(BenchmarkPool)，為預(yù)算編制與審批提供一個(gè)參照系；(3)如何在流程優(yōu)化的基礎(chǔ)上，編制作業(yè)預(yù)算(ABB)；(4)如何從預(yù)算松弛的角度設(shè)計(jì)激勵(lì)制度；(5)如何利用多種管理方法的配合，綜合治理預(yù)算松弛。

(三)成本控制

盡管“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”被宣傳了近10年，但我國(guó)大多數(shù)企業(yè)仍然不重視成本問(wèn)題。在美國(guó)，降低1元成本，相當(dāng)于增加6-7元的銷售；質(zhì)量成本占銷售收入的比重應(yīng)該在4％左右，而實(shí)際上則在19％左右，提高質(zhì)量無(wú)異于開(kāi)采一座金礦。我國(guó)的成本的主要問(wèn)題一是勞動(dòng)力成本低、土地資源廉價(jià)，但單位成本卻比國(guó)外高；二是銷售毛利率很高，但稅前利率則很低；三是跑冒滴漏即白領(lǐng)職業(yè)犯罪嚴(yán)重。為了保障入世后在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)舞臺(tái)上立于不敗之地，下列問(wèn)題特別值得研究。

1．如何將建立在流程理念基礎(chǔ)上的作業(yè)成本推廣到制造業(yè)中的管理和服務(wù)部門(mén)，推廣到非制造業(yè)、政府機(jī)構(gòu)和非贏利組織，以便降低制造業(yè)的管理成本和整個(gè)社會(huì)的服務(wù)成本。

2．如何通過(guò)目標(biāo)成本，將新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)與設(shè)計(jì)、將新技術(shù)采納與成本管理系統(tǒng)地結(jié)合起來(lái)，依靠技術(shù)降低成本。

3．建立健全內(nèi)部控制制度。以COSO報(bào)告為代表的內(nèi)控制度不完全適合一個(gè)組織設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)控制度的需要。所謂內(nèi)控制度至少應(yīng)該定義為：“一種最優(yōu)化、最簡(jiǎn)潔和最理性(合乎邏輯)的作業(yè)方式或作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”和“一種授權(quán)體系和責(zé)任體系”。如何站在企業(yè)立場(chǎng)上設(shè)計(jì)這樣一套可操作的內(nèi)控制度并付諸于實(shí)踐仍然是一個(gè)挑戰(zhàn)性課題。

4．我國(guó)企業(yè)成本理念落后，是否可以說(shuō)通過(guò)采用管理技術(shù)和科學(xué)技術(shù)降低成本，并盡快將職工工資與國(guó)際接軌。

(四)激勵(lì)制度

激勵(lì)制度是管理會(huì)計(jì)的新課題，而且重點(diǎn)是針對(duì)公司中下層經(jīng)理和員工。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究激勵(lì)制度在時(shí)間上稍長(zhǎng)一些，但重點(diǎn)在高層，而且以每股受益、股票價(jià)格等財(cái)務(wù)指標(biāo)作為業(yè)績(jī)考核指標(biāo)。平衡計(jì)分卡的問(wèn)世證明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究激勵(lì)制度的方式是不恰當(dāng)?shù)摹０凑瘴覀兊睦斫?，所謂激勵(lì)制度就是業(yè)績(jī)指標(biāo)與獎(jiǎng)懲資源的結(jié)合，是一個(gè)組織實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)、貫徹組織戰(zhàn)略和塑造積極的組織文化的最強(qiáng)有力杠桿。需要研究的問(wèn)題包括：

1．如何設(shè)計(jì)獎(jiǎng)金庫(kù)?

2．如從戰(zhàn)略出發(fā)，設(shè)計(jì)一套既具有個(gè)性化又具有整體統(tǒng)一性的指標(biāo)體系?

3．如何將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來(lái)?

4．如何評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)指標(biāo)?客觀、主觀、還是主客觀結(jié)合的打分方法?

如何解決以上問(wèn)題，筆者認(rèn)為可以從一下幾個(gè)方面著手：

(一)開(kāi)展管理會(huì)計(jì)的基本理論研究，制定管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。管理會(huì)計(jì)基本理論是對(duì)管理會(huì)計(jì)問(wèn)題的本質(zhì)與規(guī)律的認(rèn)識(shí)，是探討其他會(huì)計(jì)理論問(wèn)題的基礎(chǔ)。因此，我們應(yīng)結(jié)合建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系與現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，同時(shí)吸收相關(guān)學(xué)科的研究成果，建立管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是管理會(huì)計(jì)實(shí)踐依據(jù)的法則和標(biāo)準(zhǔn)。

(二)擬定管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本框架。由于多種原因的影響，目前相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)及其會(huì)計(jì)人員還不能獨(dú)立地設(shè)計(jì)出一整套可滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理需要的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系，還不具備直接根據(jù)普通管理會(huì)計(jì)教科書(shū)系統(tǒng)、自如地開(kāi)展管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的能力。因而，管理會(huì)計(jì)要想在實(shí)踐中得到推廣與應(yīng)用，在很大程度上取決于如何及時(shí)地將實(shí)踐中的成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行科學(xué)、系統(tǒng)地歸納總結(jié)，因此，有關(guān)部門(mén)在做好應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的宣傳、教育的同時(shí)，應(yīng)盡快擬定出管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本框架。

(三)努力提高企業(yè)決策者與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視程度，直接影響到管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的普遍應(yīng)用。因此有必要提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的科學(xué)文化素質(zhì)，有了懂管理的領(lǐng)導(dǎo)及隊(duì)伍還不夠，企業(yè)還要有精明強(qiáng)干的管理會(huì)計(jì)人員，進(jìn)而提高他們的科學(xué)文化水平與業(yè)務(wù)素質(zhì)，這才能使管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中得到有效的應(yīng)用與推廣。

(四)抓好管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)教育。一門(mén)學(xué)科成熟的最主要標(biāo)志是具有一套完整、系統(tǒng)、規(guī)范的教材，這是我們應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的前提條件。因此，有關(guān)部門(mén)應(yīng)組織編寫(xiě)隊(duì)伍，編寫(xiě)出適合各個(gè)不同層次需要的、規(guī)范實(shí)用便于操作的教材，并以此為指導(dǎo)，展開(kāi)理論與實(shí)踐的學(xué)習(xí)與研究。

(五)緊密結(jié)合我國(guó)國(guó)情，建立一套具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系。從組織方面應(yīng)建立中國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，作為專門(mén)研究管理會(huì)計(jì)的權(quán)威性機(jī)構(gòu)，創(chuàng)辦管理會(huì)計(jì)刊物，進(jìn)行有組織、有計(jì)劃的各項(xiàng)研究活動(dòng)，并根據(jù)發(fā)展需要調(diào)整研究方向，發(fā)揮應(yīng)有的指導(dǎo)作用。

(六)大力開(kāi)發(fā)管理會(huì)計(jì)軟件，使管理會(huì)計(jì)逐步向電算化方向發(fā)展。管理會(huì)計(jì)要運(yùn)用一些比較復(fù)雜的計(jì)算分析方法，采用計(jì)算機(jī)可保證運(yùn)算的準(zhǔn)確性，可減少大量的工作量，使管理會(huì)計(jì)人員能準(zhǔn)確、及時(shí)地為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者提供預(yù)測(cè)、決策等方面的信息，滿足企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決策的需要。

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