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【摘要】隨著企業(yè)活動(dòng)向全球一體化方向的不斷邁進(jìn)，管理會(huì)計(jì)研究也呈現(xiàn)出全球一體化的趨勢(shì)。本文通過(guò)介紹日本管理會(huì)計(jì)的典型之一——成本企畫(huà)的特征，探討ABC的日本式接受模式，闡明筆者提出的今后成本企畫(huà)和ABC相統(tǒng)合的發(fā)展方向，并從文化的多層性這一觀點(diǎn)出發(fā)，進(jìn)一步論述管理會(huì)計(jì)的接受和創(chuàng)造問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】成本企畫(huà)；ABC；接受；創(chuàng)造

一、前言

隨著企業(yè)活動(dòng)向全球一體化方向的不斷邁進(jìn)，管理會(huì)計(jì)的研究也呈現(xiàn)出全球一體化的趨勢(shì)。在亞洲特別是在中國(guó)，早在數(shù)年前就開(kāi)始了對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究。這些年來(lái)，管理會(huì)計(jì)研究的內(nèi)容和方法更加多樣化。為使管理會(huì)計(jì)得到進(jìn)一步發(fā)展，從事管理會(huì)計(jì)研究和實(shí)踐的學(xué)者、專業(yè)機(jī)構(gòu)和顧問(wèn)之間應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)交流，在學(xué)習(xí)傳統(tǒng)知識(shí)的同時(shí)，還要共同學(xué)習(xí)、相互切磋，共同構(gòu)筑能夠創(chuàng)造出革新性思想和方法的“場(chǎng)所”，構(gòu)建新的管理會(huì)計(jì)框架。

日本對(duì)于ABC的研究，是在20世紀(jì)90年代對(duì)庫(kù)珀（R.Cooper）和卡普蘭（R.Kaplan）（KaplanCooper，1998；Brimson，1991）等理論的論述和考證以及CAM-I等產(chǎn)學(xué)共同機(jī)構(gòu)的研究項(xiàng)目（Player＆Keys，1995）的影響下不斷發(fā)展的（櫻井，1991；吉川，1996）②。

在實(shí)務(wù)界，由于咨詢公司的支持，ABC主要應(yīng)用于金融機(jī)構(gòu)、公共團(tuán)體③等一直不具備以管理為目的的成本計(jì)算體系的部門(mén)（日本會(huì)計(jì)研究學(xué)會(huì)1999，118頁(yè)，安達(dá)信1997）。應(yīng)當(dāng)注意的是，有些制造業(yè)即使引進(jìn)了ABC，也只是局限于物流等特定的職能④。

是什么原因促成了上述狀況的形成呢？與日本的狀況形成對(duì)照的是，在中國(guó)相繼出現(xiàn)了很多引進(jìn)ABC的案例。造成中日差異的根本原因是什么？這種差異是否由于中日管理會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)方面的差異所造成呢？

本文通過(guò)介紹日本管理會(huì)計(jì)的典型之一——成本企畫(huà)的特征，探討ABC的日本式的接受模式，闡明筆者對(duì)于成本企畫(huà)和ABC統(tǒng)合的發(fā)展方向，并從文化的多層性這一觀點(diǎn)出發(fā)，進(jìn)一步論述管理會(huì)計(jì)的接受和創(chuàng)造問(wèn)題（岡野，2006）。

二、日本式管理會(huì)計(jì)和成本企畫(huà)

在計(jì)算結(jié)構(gòu)和管理的運(yùn)用模式兩個(gè)方面，成本企畫(huà)（targetcosting，targetcostmanagement）同傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)截然不同，而且從世界水平來(lái)看，成本企畫(huà)也具有很多獨(dú)特之處。

成本企畫(huà)被試點(diǎn)應(yīng)用于歐美及亞洲的家電和與汽車(chē)有關(guān)的跨國(guó)企業(yè)，并在適應(yīng)這些企業(yè)或產(chǎn)業(yè)的特征下形成了獨(dú)特的風(fēng)格，因此，對(duì)于成本企畫(huà)應(yīng)從本文稍后即將論述的文化的多層性這一視角來(lái)理解（Okano&Suzuki，2006；岡野，2006）。這里把成本企畫(huà)的特征概括為以下六點(diǎn)并對(duì)其分別進(jìn)行闡述，這些反映了岡野（2003）提出的包含分職能管理、現(xiàn)場(chǎng)／現(xiàn)物主義、自主性的強(qiáng)調(diào)、源流管理和筑入等四點(diǎn)在內(nèi)的日本式經(jīng)營(yíng)體系的特征；反之，這種計(jì)算體系又構(gòu)建了日本式經(jīng)營(yíng)體系。

（一）向一個(gè)單位的產(chǎn)品／服務(wù)收斂

成本企畫(huà)的特征之一是將一個(gè)單位的產(chǎn)品／服務(wù)的成本作為一切計(jì)算的出發(fā)點(diǎn)。其主要目的是從計(jì)算體系中極力消除間接費(fèi)用，以避免成本受到生產(chǎn)數(shù)量的影響而發(fā)生大的變動(dòng)，而且其中隱含著“對(duì)于顧客來(lái)說(shuō)，他們本身所購(gòu)買(mǎi)的一件產(chǎn)品就是其全部”的這一意圖。

匯集到一個(gè)單位的產(chǎn)品／服務(wù)的思想同原來(lái)的以分配間接費(fèi)用為前提的會(huì)計(jì)思想是互不相容的。為使一個(gè)單位的產(chǎn)品／服務(wù)的成本收斂，必須把前提置于在開(kāi)發(fā)階段尚未確定的事項(xiàng)上，同時(shí)有必要事先確定計(jì)算（calculation）原則。以下論述的幾點(diǎn)與此相關(guān)。（邯鋼模型以目標(biāo)總成本為基點(diǎn)，而日本的成本企畫(huà)是產(chǎn)品／服務(wù)的一個(gè)單位的計(jì)算）。

（二）原單位和計(jì)算率

成本＝原單位×計(jì)算率

成本計(jì)算的邏輯是把原單位（物量單位）乘以計(jì)算率的結(jié)果作為成本企畫(huà)的對(duì)象。掌握成本的模式多種多樣，而且因職能或經(jīng)驗(yàn)、文化而不同。這些差異要求在產(chǎn)品開(kāi)發(fā)人員之間分?jǐn)側(cè)蝿?wù)的同時(shí)，還需要把不同的事實(shí)（現(xiàn)場(chǎng)）統(tǒng)一為一體。也就是說(shuō)，需要一個(gè)使其可視化，或者超越會(huì)計(jì)的不可視性（invisibility）（岡野，1995）的體系或理論⑤。

所有這些都以技術(shù)性的成本的理解方法作為基礎(chǔ)，即以設(shè)計(jì)人員為中心，通過(guò)改善設(shè)計(jì)圖紙來(lái)減少原單位的活動(dòng)即為成本企畫(huà)。例如，把點(diǎn)焊接數(shù)從三個(gè)減少到兩個(gè)。

與此相對(duì)，設(shè)備投資計(jì)劃是以生產(chǎn)技術(shù)人員為主導(dǎo)所實(shí)施的通過(guò)有效地利用設(shè)備來(lái)降低計(jì)算率，進(jìn)而降低原單位的成本的活動(dòng)。比如，通過(guò)設(shè)備的共同使用和對(duì)現(xiàn)有設(shè)備的有效利用來(lái)實(shí)現(xiàn)降低每個(gè)打點(diǎn)的成本的目的。

20世紀(jì)80年代以后，快速地引進(jìn)FA和CIM而導(dǎo)致設(shè)備投資額的急劇增加進(jìn)一步加速了成本企畫(huà)和設(shè)備投資計(jì)劃的分離。近年來(lái)，隨著全球一體化和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，這種分離逐漸被重新認(rèn)識(shí)，作為與全公司型的產(chǎn)品開(kāi)發(fā)有關(guān)的綜合性管理活動(dòng)的成本企畫(huà)的重要性在逐漸提高。

→成本企畫(huà)：設(shè)計(jì)工程師＋供應(yīng)／采購(gòu)（＝>原單位）

成本企畫(huà)

→設(shè)備投資計(jì)劃：生產(chǎn)技術(shù)工程師＋會(huì)計(jì)（＝>計(jì)算率）

圖1成本企畫(huà)的二分化

（三）成本的兩個(gè)維度：“發(fā)生”和“決定”

成本企畫(huà)不同于把成本的“發(fā)生”作為對(duì)象的傳統(tǒng)的成本核算，而著眼于成本的“決定”，是在開(kāi)始生產(chǎn)階段以前實(shí)施決定層面的成本管理。它是一種使用名為“設(shè)計(jì)成本”的“特殊成本”的“假想計(jì)算”，而且這種方法使計(jì)算的基礎(chǔ)從（與責(zé)任密切相關(guān)的）“場(chǎng)所”的計(jì)算轉(zhuǎn)移到了（暫且放棄責(zé)任的）“物”的計(jì)算。

也就是說(shuō)，一方面，通過(guò)將設(shè)計(jì)階段的前提在新舊產(chǎn)品上進(jìn)行對(duì)照，并消除與生產(chǎn)或供應(yīng)有關(guān)的要素的計(jì)算，在設(shè)計(jì)階段計(jì)算即得到“確定”；另一方面，生產(chǎn)活動(dòng)正式開(kāi)始以后，通過(guò)生產(chǎn)階段的計(jì)算和設(shè)計(jì)階段的計(jì)算的磨合來(lái)避免二者之間產(chǎn)生大幅度的背離。

它的建立并非著眼于成本的“發(fā)生”過(guò)程，而是著眼于成本的“決定”過(guò)程，并試圖控制成本的“決定”過(guò)程這一認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)之上的。換言之，它的基本思想是在零部件的設(shè)計(jì)圖被確定之前的圖紙描畫(huà)階段就開(kāi)始預(yù)測(cè)目標(biāo)成本，在收益性的框架中試圖保持全部產(chǎn)品同零部件成本之間的平衡（筑入是由這種平衡和市場(chǎng)的倒算的結(jié)合而導(dǎo)致的）。

在日本，要求供應(yīng)商也要實(shí)施上述同樣的管理流程。在現(xiàn)有的由供應(yīng)商負(fù)責(zé)主要設(shè)計(jì)的企業(yè)中，可以說(shuō)這種方法對(duì)于總裝廠和供應(yīng)商雙方都是很有意義的。對(duì)總裝廠來(lái)說(shuō)，即使在沒(méi)有成本數(shù)據(jù)的情況下，也可以根據(jù)供應(yīng)商提出的建議來(lái)降低成本。而供應(yīng)商則可以通過(guò)與總裝廠的相互學(xué)習(xí)順利地向其他組裝廠銷售自己的產(chǎn)品。承認(rèn)圖和貸與圖中的成本結(jié)構(gòu)并非相同，這種差異是由日本式組織間關(guān)系所引起的。

在以上所論述的成本企畫(huà)的事例中，批量生產(chǎn)（設(shè)計(jì)成本）和批量生產(chǎn)后（實(shí)際成本／標(biāo)準(zhǔn)成本）創(chuàng)造出了不同的成本概念。但是，即使在量產(chǎn)以前的生產(chǎn)準(zhǔn)備和產(chǎn)品設(shè)計(jì)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)和工程設(shè)計(jì)、質(zhì)量管理和生產(chǎn)管理等各種階段也有可能產(chǎn)生成本概念的差異。

從某種意義上來(lái)說(shuō)，這種差異的產(chǎn)生是理所當(dāng)然的，也是實(shí)際上已經(jīng)產(chǎn)生的。越是追溯源流管理，這種差異的產(chǎn)生越是不可避免，唯一的選擇就是針對(duì)其不同的目的，構(gòu)建計(jì)算體系。這樣，包括開(kāi)發(fā)在內(nèi)的量產(chǎn)階段前的計(jì)算和量產(chǎn)后的計(jì)算就成了各自自行實(shí)施并完成的流程，而且計(jì)算上在不具備全體相關(guān)性的情況下實(shí)施PDCA（plan-do-check-action）。（四）埋置于組織內(nèi)部的全公司活動(dòng)：會(huì)計(jì)的分散化和責(zé)任會(huì)計(jì)的揚(yáng)棄

成本企畫(huà)的特征在于它不僅要管理成本，而且要同時(shí)管理質(zhì)量、成本、交貨期和效益性（比如說(shuō)環(huán)保）。在成本企畫(huà)的各個(gè)流程中，通過(guò)日本式“分職能管理體制”，構(gòu)建相關(guān)組織都能參與的不同的質(zhì)量或成本管理的職能體制。這樣，將并非是管理會(huì)計(jì)史中一直所主張的“工程師”和“會(huì)計(jì)”的對(duì)立或相互關(guān)系，而是管理會(huì)計(jì)職能被分散到了“設(shè)計(jì)”和“生產(chǎn)技術(shù)”、“采購(gòu)”、“營(yíng)銷”等部門(mén)之中。另外，不僅要使設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)部門(mén)，還要使采購(gòu)、生產(chǎn)技術(shù)、營(yíng)銷等部門(mén)在早期就參與的思想也是成本企畫(huà)最具特征的地方。就開(kāi)發(fā)方法來(lái)說(shuō)，重要的是應(yīng)著眼于橄欖球形式而不是接力形式。成本企畫(huà)重視過(guò)程而不是結(jié)果，而且是針對(duì)設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)或生產(chǎn)準(zhǔn)備等流程管理的具體問(wèn)題所構(gòu)建起來(lái)的。

一方面，成本企畫(huà)具有作為分產(chǎn)品、長(zhǎng)期預(yù)算管理的特征，另一方面，它的思想又不同于預(yù)算，它已超越了部門(mén)計(jì)算或各種各樣的制約。所謂的從“場(chǎng)所”的計(jì)算到“物”的計(jì)算所描述的正是這一點(diǎn)。

這一特征直接牽涉到對(duì)責(zé)任會(huì)計(jì)的揚(yáng)棄，而且對(duì)日本式管理會(huì)計(jì)的形成有重要意義（岡野，1995、2002、2004；岡野等，2004）。也就是說(shuō)，與Miller（1994）所提出的為會(huì)計(jì)所利用的估算觀點(diǎn)相背離。雖然Clark（1923）所提出的“不同的目的要有不同的成本”這一主張?jiān)诠芾頃?huì)計(jì)的歷史上具有深遠(yuǎn)的意義，但是，可以說(shuō)豐田成本企畫(huà)的根本思想已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了這一理論。通常認(rèn)為，不能把成本理解為作為活動(dòng)的結(jié)果而被客觀計(jì)算出來(lái)的概念，而應(yīng)把它理解為創(chuàng)造符合特定目的的成本本身的一種概念。

豐田在20世紀(jì)60年代后期在花冠的開(kāi)發(fā)上引進(jìn)了CE制度（當(dāng)時(shí)是“主查”），采取CE持有機(jī)動(dòng)成本等賦予CE隨意處理權(quán)的方式來(lái)保持開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的活力。可是從近年的CCC221到VI活動(dòng)的發(fā)展來(lái)看，豐田已經(jīng)脫離了這種分項(xiàng)目的計(jì)算體系，而將目標(biāo)放在更趨向于源流管理的重要產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)層面。

（五）目標(biāo)成本的測(cè)定（是差額還是絕對(duì)值）

這一點(diǎn)涉及成本中包含哪些費(fèi)用、是本期產(chǎn)品和下期產(chǎn)品之間的差額還是新產(chǎn)品的絕對(duì)值等成本的歸集問(wèn)題。

前者包含兩種情況，一種是從開(kāi)發(fā)階段到生產(chǎn)準(zhǔn)備階段，把成本計(jì)算的范圍一貫只限于幾項(xiàng)費(fèi)用的情況（例如豐田公司限定于設(shè)計(jì)成本和加工費(fèi)用）；另一種是（如松下電器公司所實(shí)施的）根據(jù)開(kāi)發(fā)的不同階段追加費(fèi)用的情況。就這一點(diǎn)可以從兩種情況來(lái)考慮：一是把成本工程師式的思想放在首位；另一種是把零部件采購(gòu)的觀點(diǎn)放在首位。特別是后者，把特定的供應(yīng)商的交易關(guān)系作為前提時(shí)，由于只考慮本期產(chǎn)品和下期產(chǎn)品的差額比較方便，因而企業(yè)間的關(guān)系能夠反映計(jì)算體系的模式，可是也很容易導(dǎo)致漸進(jìn)主義這一弊病的產(chǎn)生。

筆者在這里應(yīng)用豐田的事例進(jìn)一步說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。進(jìn)入2000年后，豐田受到競(jìng)爭(zhēng)條件的變化和全球一體化的影響，把差額改為絕對(duì)值，開(kāi)始重視CCC221和VI等處于上游階段的產(chǎn)品開(kāi)發(fā)項(xiàng)目乃至技術(shù)開(kāi)發(fā)階段的戰(zhàn)略性產(chǎn)品為對(duì)象的成本企畫(huà)活動(dòng)（岡野，2003）。

（六）倒算（以市場(chǎng)為導(dǎo)向的計(jì)算）和目標(biāo)成本設(shè)定的前提條件

成本企畫(huà)也稱逆算，顧名思義，它是以在市場(chǎng)上由顧客評(píng)定的價(jià)格作為其思想的出發(fā)點(diǎn)。但是，應(yīng)當(dāng)注意的是確定目標(biāo)成本的前提條件并非僅此一點(diǎn)，除了把銷售價(jià)格作為目標(biāo)以外，還要以生產(chǎn)數(shù)量（營(yíng)銷策劃部門(mén)）、設(shè)備投資和工時(shí)（生產(chǎn)技術(shù)部門(mén)）、在哪個(gè)工廠生產(chǎn)（生產(chǎn)管理部）等作為制定價(jià)格的前提條件，所有這些都是由成本企畫(huà)相關(guān)的會(huì)議團(tuán)體來(lái)協(xié)商決定的。另外，這種方法與不同產(chǎn)品項(xiàng)目的目標(biāo)都是由各自的責(zé)任部門(mén)為主導(dǎo)進(jìn)行設(shè)定的結(jié)構(gòu)密切相關(guān)，并且以同目標(biāo)各方管理的有機(jī)結(jié)合作為其前提。

通過(guò)以上探討可以看出：發(fā)展至今的成本企畫(huà)兼有日本式經(jīng)營(yíng)體系的特征。換言之，作為成本企畫(huà)的前提之一的橫向型管理體制是對(duì)分職能管理體制的擴(kuò)展。為避免會(huì)計(jì)的不可視性，著眼于成本的決定層面，主要使用技術(shù)層面的成本的計(jì)算方法是在現(xiàn)場(chǎng)／現(xiàn)物主義的構(gòu)思中誕生出來(lái)的。另外，在各種不同形式的組織（間）學(xué)習(xí)的結(jié)構(gòu)的前提之中一直存在著對(duì)于自主性的強(qiáng)調(diào)，而且，之所以著眼于成本的發(fā)生和決定的相關(guān)性是由于其內(nèi)部隱含著

三、會(huì)計(jì)文化的多層性：新制度主義會(huì)計(jì)學(xué)

企業(yè)環(huán)境的變化導(dǎo)致了會(huì)計(jì)模式的變遷，同時(shí)，會(huì)計(jì)模式的變遷也影響了企業(yè)活動(dòng)。若想描述會(huì)計(jì)和企業(yè)活動(dòng)的這種雙向性的關(guān)系的歷史，不能把會(huì)計(jì)僅僅理解為記錄和報(bào)告經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“事實(shí)”的某種普通工具，而必須把會(huì)計(jì)理解為對(duì)尋求當(dāng)今我們所生活的世界和社會(huì)現(xiàn)實(shí)的類型、向企業(yè)或個(gè)人所展示的選擇項(xiàng)的方法、管理和組織多種多樣的活動(dòng)或過(guò)程的方法和統(tǒng)治他人或自身的方法等產(chǎn)生影響的一系列的“實(shí)踐”（Hopwood&Miller，1994；Miller&O''''Leary，1994；Loft，1994；岡野等，2004）。

若想敘述這種“實(shí)踐的歷史”，就要吸收從社會(huì)史和文化史的各種各樣的方法中得出的見(jiàn)解。需要強(qiáng)調(diào)的是，文化是創(chuàng)造個(gè)人或集團(tuán)的東西，同時(shí)它又是一個(gè)群體共享的東西，因此，應(yīng)當(dāng)在考慮創(chuàng)造者、文化財(cái)產(chǎn)和享受它們的個(gè)人或集團(tuán)這三者之間的相互關(guān)系的基礎(chǔ)上來(lái)追溯文化的發(fā)展，但是，如果脫離其之所以產(chǎn)生的社會(huì)形態(tài)是無(wú)法進(jìn)行論述的（阿部等，2002）⑥。在這里，“創(chuàng)造”主體同“群體共享”主體的交流是至關(guān)緊要的。

另外，岡野（2003）認(rèn)為，分別被“埋置”于⑦技術(shù)、采購(gòu)、生產(chǎn)、會(huì)計(jì)、營(yíng)銷等組織的各種不同的會(huì)計(jì)職能使相互持不同認(rèn)識(shí)的人們能夠進(jìn)行交流的“空間”和“場(chǎng)所”（arena）即為成本企畫(huà)。

在成本企畫(huà)的二分化中已論述過(guò)，雖然它屬于技術(shù)領(lǐng)域，但是同產(chǎn)品（設(shè)計(jì)）技術(shù)和生產(chǎn)技術(shù)屬不同的專業(yè)領(lǐng)域，在認(rèn)識(shí)方法上也存在很大差異，而且在組織方面的利害關(guān)系上也是不一樣的。在全球一體化的環(huán)境中，為了使其作為可以信賴的經(jīng)營(yíng)體系而得到廣泛認(rèn)同，不僅要求目標(biāo)成本和目標(biāo)利益等“計(jì)算體系”成為“共通語(yǔ)言”，還要明確其與包含人事評(píng)價(jià)在內(nèi)的“經(jīng)營(yíng)體系”及“社會(huì)體系”的關(guān)系。在這一分析過(guò)程中能夠發(fā)揮重要作用的就是“文化”。

在這種背景（context）下，會(huì)計(jì)被理解為計(jì)算實(shí)踐的被制度化的“構(gòu)建物”，而且被認(rèn)為它不是反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的“鏡子＝技法”，而是構(gòu)建現(xiàn)實(shí)的一種“技術(shù)”。另外，通過(guò)各自所持有的知識(shí)和對(duì)于場(chǎng)所的認(rèn)識(shí)以及在社會(huì)上“被認(rèn)為是理所當(dāng)然的”認(rèn)識(shí)，成本被認(rèn)為是由社會(huì)所構(gòu)成，但是究竟如何構(gòu)成還要視狀況而定⑧。

對(duì)于岡野（2002，2003）提出的分職能管理、現(xiàn)場(chǎng)／現(xiàn)物主義、自主性的強(qiáng)調(diào)和源流管理等日本式經(jīng)營(yíng)體系的四個(gè)特征，需要記述通過(guò)把這些特征聯(lián)系起來(lái)所構(gòu)成的核心“技術(shù)”的過(guò)程，而對(duì)于這一過(guò)程的記述本身就成了“新的歷史”⑨。

這樣就可以看清這四種特征的狀態(tài)即日本文化的原型或隱型（archetype）⑩（加藤等，2004）。換言之，正如砂土的堆積形成了地層一樣，可以假設(shè)各種不同文化的堆積形成了多層性文化的地層。其中，不但包括個(gè)人或個(gè)別層面的多層性，而且還包括組織間或企業(yè)間甚至社會(huì)層面的多層性?？傊?，筆者想把多層性理解為包含多樣性和（僅存在于一個(gè)要素內(nèi)的）多義性在內(nèi)的一種概念。

成本企畫(huà)是新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的可計(jì)算的“間”（calculablespace），包括時(shí)間和空間這兩個(gè)“間”。時(shí)間是指成本的“決定”和“發(fā)生”這兩個(gè)時(shí)間；而空間是指各自的“現(xiàn)場(chǎng)”（與責(zé)任制掛鉤的類似于場(chǎng)所的空間）和（與責(zé)任脫鉤的）產(chǎn)品項(xiàng)目這兩個(gè)空間四、ABC的接受形態(tài)與成本企畫(huà)和ABC的統(tǒng)合

在歐美，可以說(shuō)ABC被列為相關(guān)性喪失時(shí)代（Johnson&Kaplan，1987）的管理會(huì)計(jì)的“救世主”。自約翰遜（H.T.Johnson）和卡普蘭（R.S.Kaplan）兩位教授批判管理會(huì)計(jì)信息“過(guò)于扭曲（toodistorted）、過(guò)于籠統(tǒng)（tooaggregated）、過(guò)于遲緩（toolate），所以不能成為經(jīng)營(yíng)的指南針”（Johnson&Kaplan，1987）以來(lái)，西方會(huì)計(jì)界對(duì)管理會(huì)計(jì)的領(lǐng)域進(jìn)行了各種各樣新的嘗試，對(duì)于平衡記分卡（BSC，balancedscorecard）等管理會(huì)計(jì)的研究開(kāi)始活躍起來(lái)。

誠(chéng)然，庫(kù)珀（R.Cooper）和卡普蘭兩位教授理論所產(chǎn)生的深遠(yuǎn)影響不容忽視，但是，約翰遜對(duì)于ABC在日本的普及起到了非常大的作用。一般認(rèn)為，約翰遜對(duì)于ABC的見(jiàn)解所發(fā)生的變化{11}對(duì)于以ABC為中心的管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)的理解來(lái)說(shuō)隱含著重要的含義。約翰遜同庫(kù)珀和卡普蘭進(jìn)行共同研究的時(shí)期和發(fā)表“It''''stimetostopoversellingABC”這一論文的時(shí)期之間的差異受到關(guān)注。是什么使他改變了對(duì)于ABC的看法呢？他在1991發(fā)表的“RelevanceLost：AfterFiveYears”論文中，對(duì)于自身思想的變化作了如下描述：

“比起自己在五年前所描述并公開(kāi)的理論，現(xiàn)在我更能鮮明地提出解決的辦法。二戰(zhàn)以后管理會(huì)計(jì)所引發(fā)的問(wèn)題，原因并不在于管理會(huì)計(jì)信息的貧乏，而在于‘把管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于業(yè)務(wù)控制’。戰(zhàn)后對(duì)美國(guó)企業(yè)的疾病起到了催化作用的正是‘為了控制業(yè)務(wù)而使用會(huì)計(jì)信息’這一做法本身，管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容并不是由于不能適應(yīng)諸多新條件而變得陳腐的?！?/p>

約翰遜又進(jìn)一步在1992年所出版的“RelevanceRegained：FromTop-DownControltoBottom-UpEmpowerment”一書(shū)中，以“相關(guān)性的喪失”的再現(xiàn)，對(duì)ABC進(jìn)行了批判{12}，并指出，“由于以作業(yè)為基準(zhǔn)的成本管理方法不能創(chuàng)造流程路徑，且不以顧客為導(dǎo)向，因此它是不可能得出為創(chuàng)造持續(xù)性流程改善的自下而上的思想的”。

可以把約翰遜主張的要點(diǎn)概括為使用以主計(jì)長(zhǎng)為中心的管理會(huì)計(jì)的企業(yè)管理的局限性。更具體地說(shuō)，被扭曲的間接費(fèi)用的分配隱蓋了成本的構(gòu)成，用ABC計(jì)算出的成本只是改變了決策，并不能改變“以結(jié)果為導(dǎo)向的管理”這一管理意圖。

約翰遜在2000年出版的“Profitbeyondmeasures：ExtraordinaryresultsThroughAttentiontoWorkandPeople”一書(shū)中，把企業(yè)比作自然生命系統(tǒng)，提出應(yīng)重視“過(guò)程指向管理”，而不是“結(jié)果指向管理”，主張應(yīng)根據(jù)顧客的訂貨進(jìn)行設(shè)計(jì)、生產(chǎn)，并根據(jù)訂貨進(jìn)行評(píng)價(jià)。他還指出，從作為“結(jié)果指向管理”的方法的管理會(huì)計(jì)中脫離出來(lái)，重視以流程為導(dǎo)向，“按照手段來(lái)經(jīng)營(yíng)”的方法即為“順序線”的路徑和比率。很顯然，他的這一思想是建立在對(duì)豐田公司和Scania公司進(jìn)行徹底的實(shí)證研究的基礎(chǔ)之上的。

綜上所述，約翰遜不但明確指出了ABC的局限性，而且指出了整個(gè)管理會(huì)計(jì)的局限性。那么，在參考約翰遜所提出的理論的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)如何理解ABC并如何將其應(yīng)用于實(shí)踐呢？

ABC的實(shí)質(zhì)包括五點(diǎn)：1.“作業(yè)”消耗經(jīng)營(yíng)資源，而導(dǎo)致成本的發(fā)生；2.把焦點(diǎn)放在作業(yè)而不是部門(mén)（不對(duì)部門(mén)進(jìn)行分配核算）；3.從長(zhǎng)期來(lái)看，所有的成本都是變動(dòng)費(fèi)用；4.最基本的是直接分配而不是分?jǐn)偅?.以成本標(biāo)的（歸集成本的單位）的多樣化為目標(biāo)。

通過(guò)對(duì)成本企畫(huà)的基本模型和ABC的比較分析，可以得出如下結(jié)論：1.ABC是消費(fèi)模型，而成本企畫(huà)雖然也采用消費(fèi)模型，但是它不但采用發(fā)生成本而且采用決定成本和逆計(jì)算。因此，二者之間存在很大的差異；2.ABC和成本企畫(huà)均不按部門(mén)進(jìn)行分配這一點(diǎn)是相同的，但是，成本企畫(huà)集中于產(chǎn)品單位；3.雖然成本企畫(huà)以生命周期成本為導(dǎo)向，但是并不把包含廢棄成本在內(nèi)的生命周期成本納入計(jì)算體系；4.二者均極力回避分?jǐn)?，而采用直接分配的形式?.成本企畫(huà)將成本標(biāo)的限定于產(chǎn)品之上。

另外，從活動(dòng)和成本的關(guān)系來(lái)看，通過(guò)進(jìn)一步發(fā)展ShankGovindarajan對(duì)成本動(dòng)因所進(jìn)行的兩個(gè)分類，即結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因，可以把成本企畫(huà)的構(gòu)思應(yīng)用到ABC／ABM之中。換言之，雖然在執(zhí)行性成本動(dòng)因中劃分為“決定層面”（input）和“發(fā)生層面”（input），但是鑒于兩者均屬資源投入（input）層面，所以從中找出與這些層面不同的價(jià)值層面（input和output的接合式的層面）的價(jià)值動(dòng)因是非常重要的。

五、結(jié)論：今后中國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向

綜上所述，本文明確了日本企業(yè)的成本企畫(huà)的特征，分析了ABC的接受過(guò)程，同時(shí)探討了NTTBA公司的ABC／ABM的案例。在下文中，通過(guò)對(duì)中、日、美的比較分析，引用質(zhì)量和成本以及活動(dòng)和成本之間的相關(guān)性的模式，進(jìn)一步闡述筆者對(duì)應(yīng)用ABC／ABM的可能性的幾點(diǎn)見(jiàn)解。

首先，日美中在質(zhì)量和成本的組合方法上體現(xiàn)了各自不同的特征。費(fèi)根堡姆（A.V.Feigenbaum）把因質(zhì)量管理而發(fā)生的費(fèi)用稱為“質(zhì)量成本”，并把這一概念納入統(tǒng)計(jì)性質(zhì)量管理的框架之中，因此質(zhì)量成本計(jì)算得到了很大發(fā)展。費(fèi)根堡姆所提出的質(zhì)量管理的特征是徹底實(shí)施由質(zhì)量管理技術(shù)人員制定的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)允許總控制長(zhǎng)（controller）參與，這種方法正迎合了美國(guó)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu){13}。

與之相對(duì)，日本的質(zhì)量管理是包含現(xiàn)場(chǎng)人員在內(nèi)的全員參加型的“綜合性質(zhì)量管理”，并強(qiáng)調(diào)“將質(zhì)量筑入工程”。另外，正如“將質(zhì)量筑入設(shè)計(jì)”，通過(guò)把質(zhì)量管理的流程從生產(chǎn)到生產(chǎn)準(zhǔn)備進(jìn)而到設(shè)計(jì)階段，向上游方向轉(zhuǎn)移，日本式質(zhì)量管理進(jìn)一步發(fā)展為質(zhì)量功能展開(kāi)／成本功能展開(kāi)。在這一思想中，質(zhì)量和成本的關(guān)系并不通過(guò)質(zhì)量成本計(jì)算來(lái)掌握，而是重視成本工程，并且著眼于同產(chǎn)品成本有直接關(guān)系的成本項(xiàng)目的“成本企畫(huà)”。

通過(guò)以上論述可以作出一個(gè)假設(shè)：在歐美如果不徹底地計(jì)算成本就不能管理，這是由于他們的根本管理思想是如果能夠計(jì)算就能夠進(jìn)行管理。成本目標(biāo)和個(gè)人的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)一旦掛鉤，管理的基礎(chǔ)即告確立。

顯而易見(jiàn)，日本與美國(guó)的管理思想截然不同。例如，成本企畫(huà)中，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和管理會(huì)計(jì)的結(jié)果并不掛鉤。換言之，同業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)之間有“間”，而且它是由于對(duì)可視性和不可視性的理解而形成的“間”。它的前提不是用數(shù)字去“看”現(xiàn)實(shí)，而是“要使之能夠看到”，不追究個(gè)人責(zé)任，不實(shí)施嚴(yán)格的業(yè)績(jī)管理。

那么，中國(guó)管理思想的現(xiàn)狀究竟如何呢？在中國(guó)也存在類似于上海GM等歐美的合資企業(yè)引進(jìn)質(zhì)量成本計(jì)算的企業(yè)。在中國(guó)，由于混合型企業(yè)、國(guó)有企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)等多種所有制形式的并存，并引進(jìn)了公司治理等新的方法，使管理會(huì)計(jì)同組織、社會(huì)的關(guān)系變得愈來(lái)愈復(fù)雜。在中國(guó)已經(jīng)發(fā)表了很多有關(guān)邯鋼成本否決的文章（Jun&Yu，2002；Linetal，2005）。所以諸如與成本企畫(huà)的比較等有關(guān)中國(guó)管理會(huì)計(jì){14}的課題堆積如山。這些課題迫切需要我們確立從會(huì)計(jì)文化的多層性形式出發(fā)進(jìn)行進(jìn)一步探討的方法論和國(guó)際共同研究的框架。

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