抗稅罪主體
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內容提要:應當以是否具備實質的納稅主體資格來認定扣繳義務人、無稅務登記經營者、無營業(yè)執(zhí)照經營者、通過違法或者犯罪手段進行經營活動者、納稅擔保人等能否成為抗稅罪的主體。從應然的角度，應當增加規(guī)定抗稅罪的單位犯罪主體。
刑法第201條偷稅罪明確規(guī)定了犯罪主體是納稅人以及扣繳義務人，刑法第202條抗稅罪則未對犯罪主體做出具體規(guī)定，結果導致在刑法理論和司法實踐中，對抗稅罪的犯罪主體存在較大爭議。這種情況直接影響了對抗稅罪的懲治與防范，需要認真研究。
一、扣繳義務人的主體問題
雖然刑法關于抗稅罪的規(guī)定并未涉及犯罪主體的內容，但理論上通?？隙{稅人為抗稅罪主體。然而，與納稅人并列的扣繳義務人是否為抗稅罪主體，存在兩種截然不同的認識。否定說認為，抗稅罪主體僅僅限于納稅人，扣繳義務人不能成為抗稅罪主體。因為偷稅罪主體之所以包括扣繳義務人，是因為有特別規(guī)定，而在抗稅罪的條文中并沒有這一特別規(guī)定，其犯罪主體也就不包括扣繳義務人[1](P353)?？隙ㄕf認為，抗稅罪主體既包括納稅人，又包括扣繳義務人。因為扣繳義務人以暴力、威脅方法拒不繳納其已代扣、代征的稅款的情況在實踐中絕非不可能出現(xiàn)，從社會危害性的角度考察，納稅人抗稅與扣繳義務人抗稅在程度輕重上難分彼此，而且將扣繳義務人納入本罪主體范圍，并不違反合理的解釋規(guī)則[2](P661)。
不論是肯定說還是否定說，實際上都承認抗稅罪與偷稅罪一樣，其犯罪主體是特殊主體。刑法理論認為，一般情況下法律對特殊主體都作了明確的規(guī)定，可以根據(jù)法律的明確規(guī)定判斷特殊主體的犯罪。但在個別情況下，出于立法簡潔化的要求，如果立法者認為社會公眾不存在理解上的問題時，也可以不對特殊主體的內容做出規(guī)定，例如強奸罪。不過基于罪刑法定立法明確化的要求，立法者應盡量避免這種立法模式，或者說只有根據(jù)社會公眾的一般觀念，不致發(fā)生理解歧義時，才可以采取這種簡約化的立法。通常情況下，自然犯可以有選擇地使用這種簡約化的立法模式，而行政犯則應盡量避免。抗稅罪作為一種典型的行政犯，由于立法沒有對犯罪主體明確規(guī)定，從而惹起了理論上的紛爭，故應當承認抗稅罪采取這種簡約化的立法模式并不合適，存在著立法上的疏漏。本著嚴格貫徹罪刑法定的原則和嚴謹、明確的立法要求，為了避免不必要的認識分歧，刑法應當對抗稅罪的主體做出明確的規(guī)定[2](P659-660)。
在刑法未對抗稅罪主體進行明確規(guī)定的現(xiàn)實情況下，應當承認納稅人和扣繳義務人都是犯罪主體?？劾U義務人，是指依照法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的人，也就是說扣繳義務人負有收扣稅款并上繳給稅務機關的特定法律義務，扣繳義務人使用暴力、威脅方法抗拒繳納其代扣代收的稅款的行為與納稅人使用暴力、威脅方法抗拒繳納自己應納稅款在本質上并不存在任何區(qū)別，其行為的社會危害性也與納稅人的抗稅行為具有一致性。易言之，在這種情況下，可以認為納稅人的納稅義務事實上就轉移給了扣繳義務人，扣繳義務人因此也就具備了實質上的納稅資格，應當除外抗稅罪的主體。從本質上講，抗稅罪也是一種妨礙公務的犯罪，和稅收繳納具有直接關系的人使用暴力、威脅方法抗拒繳納的行為，與一般的妨害公務的行為相比，顯然具有更為嚴重的社會危害性，因而刑法對抗稅罪規(guī)定了較重的法定刑。如果將扣繳義務人排除在抗稅罪的主體以外，不僅與實際情況不符，也有違立法意圖。否則，就會造成十分不合理的現(xiàn)象：扣繳義務人以暴力、威脅方法抗拒繳納其代扣代收稅款的，無論情節(jié)多么嚴重，只能構成妨礙公務罪，在3年以下有期徒刑或者拘役的量刑幅度內處罰，將特殊的妨礙公務行為混同于一般的妨礙公務行為。同時，既然刑法并沒有對抗稅罪主體明確規(guī)定，也就沒有充分理由只承認納稅人而否認與稅收繳納具有直接關系的扣繳義務人作為抗稅罪主體。
從立法淵源上考察，在1979年刑法中抗稅罪和偷稅罪共用一個條文和法定刑，通常認為二者的犯罪主體并不存在任何差別，有關司法解釋或者司法解釋性文件也沒有對偷稅罪和抗稅罪主體做出區(qū)分。根據(jù)1992年最高人民法院、最高人民檢察院《關于辦理偷稅、抗稅案件具體應用法律的若干問題的解釋》（以下簡稱1992年《解釋》），扣繳義務人既是偷稅罪主體也是抗稅罪主體：“負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人（簡稱扣繳義務人），有上述第一、二條所列行為之一的，以偷稅罪、抗稅罪追究刑事責任?！?997年刑法將偷稅罪和抗稅罪分別在兩個條文中予以規(guī)定，并且偷稅罪對犯罪主體作了明確規(guī)定，限于納稅人和扣繳義務人。雖然抗稅罪對犯罪主體沒有明文規(guī)定，但考慮到立法的延續(xù)性，在不存在相反的充分理由的情況下，應當承認抗稅罪的主體包括扣繳義務人，而且如前所述，也應承認目前的立法具有不周延性。
二、非法經營者的主體問題
顧名思義，非法經營者是指一切違反法律規(guī)定從事經營活動的人，包括無稅務登記經營者、無營業(yè)執(zhí)照經營者以及通過違法或者犯罪手段進行經營活動者。這些非法經營者能否成為抗稅罪主體，不能一概而論，應考察其實質上是否具備納稅人的主體資格，如果具備實質上的納稅人主體資格，就應當承認其為抗稅罪主體。
無稅務登記經營者是指沒有辦理稅務登記手續(xù)而進行經營活動的人?！抖愂照魇展芾矸ā返?7條規(guī)定，“對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納”。稅收征管法的該條規(guī)定實際上賦予了應當辦理稅務登記手續(xù)而沒有辦理的經營者以納稅人的地位，負有納稅的實際義務，或者說具備實質上的納稅人主體資格。在稅務機關核定無稅務登記經營者應納稅額后，依法向其征收稅款的過程中，無稅務登記經營者使用暴力、威脅方法抗拒繳納稅款的，完全符合抗稅罪的構成要件，應當構成抗稅罪。
無營業(yè)執(zhí)照經營者是指沒有辦理相關的營業(yè)執(zhí)照從事經營活動的人。合法的經營活動，其營業(yè)執(zhí)照手續(xù)的辦理和稅務登記手續(xù)的辦理在具有時間上存在先后的順序。根據(jù)《稅收征管法》第15條的規(guī)定，經營者“自領取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內，持有關證件，向稅務機關辦理稅務登記”。可以認為，沒有辦理稅務登記的經營者包括兩種情況，一是沒有辦理營業(yè)執(zhí)照當然就不可能辦理稅務登記的經營者；二是雖然辦理了營業(yè)執(zhí)照但沒有辦理稅務登記手續(xù)的經營者。因此，沒有辦理稅務登記的經營者實際上包括了沒有辦理營業(yè)執(zhí)照的經營者，既然前者是抗稅罪主體，后者自然也應當屬于抗稅罪主體。另一方面，雖然現(xiàn)行《稅收征收管理法》沒有規(guī)定無營業(yè)執(zhí)照經營者是否應當繳納稅款，但修改前的《稅收征收管理法》第25條則有明確的規(guī)定，“對未取得營業(yè)執(zhí)照從事經營的單位或者個人，除由工商行政管理部門依法處理外，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納”，即未取得營業(yè)執(zhí)照從事經營活動者，也屬于實際上的納稅人。事實上，現(xiàn)行稅收征管法第37條和原稅收征管法第25條存在直接的淵源關系，或者說前者就是在后者的基礎上直接修改而來的，將無營業(yè)執(zhí)照經營者修改變更為無稅務登記經營者，二者納稅的法律義務具有一致性。故無營業(yè)執(zhí)照經營者也負有納稅的實際義務，具備實質上的納稅人主體資格，同樣可以作為抗稅罪主體。與無稅務登記經營者一樣，在稅務機關核定應納稅額后，依法征收稅款的過程中，無營業(yè)執(zhí)照經營者使用暴力、威脅方法抗拒繳納稅款的，應以抗稅罪論。應當承認，現(xiàn)行稅收征管法的上述修改，具有合理性，因為工商行政管理部門依法處理無營業(yè)執(zhí)照經營者，是工商行政管理部門自己的職權范圍，不宜在稅收征管法做出規(guī)定。
通過違法或者犯罪手段進行經營活動者，是指所實施的經營活動自身即為法律禁止的經營者，即前述形式違法但經營活動本身為法律許可的無稅務登記經營者以及無營業(yè)執(zhí)照經營者以外的其他的嚴重非法經營者，包括形式合法、經營活動自身為法律禁止以及形式非法、經營活動自身也為法律所禁止兩種情況。在第一種情況下，經營者雖然依法辦理了營業(yè)執(zhí)照和稅務登記手續(xù)，但其從事的經營活動卻是法律所禁止的，如合法注冊登記的經營者在經營過程中生產、銷售偽劣產品、假冒注冊商標或者專利等。在第二種情況下，經營者沒有進行注冊登記或者根本就不可能取得注冊登記，而從事法律禁止的經營活動，如未經許可經營行政法規(guī)規(guī)定的專營、專賣物品或者其他限制買賣的物品，買賣進出口許可證、進出口原產地證明以及其他法律、行政法規(guī)規(guī)定的經營許可證或者批準文件等。通過違法或者犯罪的手段進行的經營活動自身就為法律所禁止，對于經營者來說不可能存在實質上的納稅義務，不具備納稅主體資格，不能作為抗稅罪主體，應由有關行政管理部門依照行政法規(guī)追究非法經營者的行政責任，構成犯罪的，依照刑法的有關規(guī)定追究刑事責任。由于這種情況與沒有辦理營業(yè)執(zhí)照或者稅務登記手續(xù)而經營活動自身為法律所許可的情況有所不同，后者只是缺乏合法的形式。假設辦理了有關手續(xù)，經營者從事的便是應稅活動，自然負有納稅的義務，是實質上的納稅人，故應當作為抗稅罪主體。
三、其他涉稅人員的主體問題
其他涉稅人員包括稅收代征人、稅務人以及納稅擔保人，這些人員能否成為抗稅罪主體，也應具體分析，認定的標準依然是考察其是否具備實質上的納稅主體資格。
稅收代征人是經稅務機關批準，在法律規(guī)定的扣繳義務人以外委托的代替稅務機關辦理稅收征收業(yè)務的人，或者說是基于稅務機關的委托授權代替稅務機關行使征稅權利的人。關于代征人是否為抗稅罪主體，1992年《解釋》曾予以肯定：“負有代征代繳義務的單位和個人（簡稱代征人）……有上述第一、二條所列行為之一的，以偷稅罪、抗稅罪追究刑事責任。”1993年原《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱原《實施細則》）第32條規(guī)定：“稅務機關根據(jù)國家有關規(guī)定可以委托有關單位代征少量零星的稅收，并發(fā)給委托證書。受委托的單位按照代征證書的要求，以稅務機關的名義依法征收稅款?！?002年現(xiàn)行《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱現(xiàn)行《實施細則》）第44條規(guī)定：“稅務機關根據(jù)有利于稅收控制和方便納稅人的原則，可以按照國家有關規(guī)定委托有關單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書。受委托單位和人員按照代征證書的要求，以稅務機關的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕?！笨梢姡徽撛秾嵤┘殑t》還是現(xiàn)行《實施細則》，都規(guī)定了代征人的法律地位，不同之處在于，原《實施細則》僅僅規(guī)定了代征人為單位，而現(xiàn)行《實施細則》規(guī)定代征人除了單位以外還可以是“人員”。由于這里的“人員”含義不十分清楚，在理解上認識不一：有人認為，僅指單位里的成員，不包括個人，即代征人只能是單位及其成員，一般個人不能成為代征人；也有人認為這里的“人員”是與單位并列的代征人，只能是個人。我們認為，與原《實施細則》相比，現(xiàn)行《實施細則》明確增加了“人員”作為與單位并列的代征人，這里的“人員”理解為是與單位相對的個人較為妥當。代征人能否成為抗稅罪主體，關鍵在正確認識代征人和稅務機關的關系。從實施細則規(guī)定來看，稅務機關根據(jù)國家有關規(guī)定委托代征人代征零星分散和異地繳納的稅收，代征人在征收稅款時，是以稅務機關的名義，按照代征證書的授權范圍進行征收，其稅款征收活動的后果由稅務機關承擔，納稅人交給代征人的稅款視同交給稅務機關，因此代征人與稅務機關之間是一種典型的委托關系，稅務機關是委托人，代征人是受委托人，屬于“其他依照法律從事公務的人員”。由于代征人只是受稅務機關委托并以稅務機關的名義向納稅人進行稅收征收，自己并非是納稅人，也不是以自己的名義代扣代繳稅款的扣繳義務人，故不能成為抗稅罪主體。代征人使用暴力、威脅方法拒絕向稅務機關繳納其所征收稅款，符合其他犯罪（如妨害公務、貪污等犯罪）成立條件的，以其他犯罪論處，或者實行數(shù)罪并罰。
《稅收征收管理法》第89條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人可以委托稅務人代為辦理稅務事宜?！倍悇杖耸侵甘芗{稅人的委托，在納稅人的授權委托的權限范圍內，納稅人辦理稅務事宜的人，納稅人和稅務人之間也是一種典型的委托關系。稅務人在權限內以納稅人的名義辦理的納稅事宜，其中重要的內容就是納稅人進行納稅，稅務人所進行的納稅活動的后果完全由納稅人承擔。稅務人納稅人繳納稅款，就意味著納稅人已經繳納稅款。由于稅務人自己并不負有納稅義務，不是實際上的納稅人，不能成為抗稅罪主體。如果稅務人使用暴力、威脅方法拒絕向稅務機關繳納被人的稅款，應根據(jù)實際情況做出不同的處理：在稅務人和納稅人惡意串通，或者受納稅人教唆、授意、指使的情況下，以有身份者（納稅人）和無身份者（人）共同構成有身份者的犯罪即抗稅罪的共同犯罪論處；在稅務人和納稅人不存在通謀、完全由稅務人根據(jù)自己的意志采取暴力、威脅方法抗拒繳納被人稅款的情況下，如果符合其他犯罪成立條件的，以其他犯罪論處。
納稅擔保人是指經納稅人的請求，向稅務機關保證納稅人按期履行納稅義務的人?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條規(guī)定：“稅務機關有根據(jù)認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。”現(xiàn)行《實施細則》第62條規(guī)定：“納稅擔保人同意為納稅人提供納稅擔保的，應當填寫納稅擔保書，寫明擔保對象、擔保范圍、擔保期限和擔保責任以及其他事項?！币簿褪钦f，納稅擔保人就是納稅人向稅務機關提供的保證納稅人到期納稅的保證人。如果納稅人到期足額繳納了應納稅款，納稅擔保人不再承擔擔保責任；如果納稅人到期沒有按時足額繳納應納稅款，則由納稅擔保人承擔擔保義務，即由納稅人擔保人代納稅人履行納稅義務；如果納稅擔保人不履行這種納稅擔保的義務，稅務機關有權采取強制執(zhí)行措施，強制執(zhí)行納稅擔保人的財產。這樣，納稅擔保人在履行納稅擔保義務時，意味著納稅人的納稅義務實際上轉移給了納稅擔保人，或者說此時納稅擔保人取得了和納稅人同樣的法律地位，是事實上的納稅主體，故也應當認為可以成為抗稅罪主體。當納稅人沒有繳納到期的稅款，稅務機關強制執(zhí)行納稅擔保人的存款或者商品、貨物或者其他擔保財產抵扣稅款的過程中，納稅擔保人采取暴力、脅迫手段抗拒執(zhí)行的，應以抗稅罪論處。
四、抗稅罪的單位主體問題
單位能否成為抗稅罪主體，在1992年3月16日的《解釋》中得到過肯定，即該司法解釋第3條和第4條曾明確規(guī)定，單位可以成為抗稅罪主體，并將單位抗稅中的“直接責任人員”解釋為“單位中對抗稅具有直接責任的法定代表人、主管人員和其他直接參與人”。1992年9月4日全國人大常委會《關于懲治偷稅抗稅罪的補充規(guī)定》（以下簡稱《補充規(guī)定》）在明確偷稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪的犯罪主體包括單位的同時，卻沒有規(guī)定單位可以成為抗稅罪主體，即事實上否定了抗稅罪的單位犯罪主體。1997年刑法吸收了《補充規(guī)定》的內容，也將單位排除在抗稅罪主體之外。從刑法具體條文的具體規(guī)定來看，其他危害稅收征管的犯罪，條文明確規(guī)定了單位犯罪這一主體，唯獨對抗稅罪沒有規(guī)定，這并非疏漏，恰恰表明立法者否定單位可以構成抗稅罪[3](P417)。
根據(jù)刑法第30條的規(guī)定，單位犯罪以法律的明文規(guī)定為限，既然法律沒有明文抗稅罪的單位犯罪，依照罪刑法定原則，不能承認抗稅罪的單位犯罪主體。那么，對于司法實踐中出現(xiàn)的單位負責人為了單位利益，授意、組織、指揮單位成員采取暴力、威脅手段抗拒繳納稅款的行為應如何處理？對此問題認識很不一致，主要有以下幾種不同觀點：其一，如果單位領導決定并指使他人或者親自參與使用暴力、威脅方法，為單位抗拒繳納稅款的，實施單罰制，只處罰其直接負責的主管人員和其他直接責任人員[4](P441)。其二，對于抗稅的發(fā)動者、組織者、主要參加者在符合抗稅罪構成要件的情況下，可以抗稅罪論處[5](P55)。其三，只能依照《稅收征收管理法》的有關規(guī)定，責令單位限期改正、限期繳納稅款或者予以行政處罰，對于個人以妨害公務罪論處[6](P191)。筆者認為，上述第一種主張雖然不承認單位是抗稅罪主體，但同時又認為對單位抗稅的，采取只處罰其直接負責的主管人員和其他直接責任人員的“單罰制”，由于單罰制和雙罰制是處罰單位犯罪的兩種形式，似乎又承認了抗稅罪的單位犯罪主體，存在不周延之處。第二種意見認為對抗稅的發(fā)動者、組織者、主要參加者等抗稅的有關責任人員以抗稅罪論處也不盡合理。因為抗稅罪是特殊主體的犯罪，其犯罪主體是納稅人和扣繳義務人，不具備這種特殊的身份便不能單獨構成抗稅罪。在單位抗稅中，納稅主體或者扣繳義務人是單位而非個人，而實際上參與抗稅的直接負責的主管人員和其他直接責任人員個人并不是納稅人或者扣繳義務人，在單位不構成犯罪的情況下，這些有關責任人員由于并不具備抗稅罪的主體資格，不能以抗稅罪追究其刑事責任。在現(xiàn)行的法律框架內，由于單位不是抗稅罪主體，第三種主張認為應對有關個人以妨礙公務罪追究刑事責任無疑是一種相對合理的選擇，但也實屬是退而求其次的處理方式。妨礙公務罪和抗稅罪存在一般法與特別法的法條競合關系（交叉競合），刑法對抗稅罪（特別法）規(guī)定了獨立且重于妨礙公務罪（普通法）的法定刑。在通常情況下，特別法有規(guī)定，應當依照特別法定罪處罰，如果特別法沒有相應規(guī)定，則應依照普通法定罪處罰。不過，明明的抗稅行為，而刑法又規(guī)定有抗稅罪，卻不能以抗稅罪論處，而以妨礙公務罪論處，這不能不說是立法自設的尷尬[7](P656)。
從實然的角度，單位不是抗稅罪主體，但從應然的角度，單位應當是抗稅罪主體。否定單位應當成為抗稅罪主體的論者認為，從刑法理論來看，暴力、威脅是為自然人危害行為而設立的犯罪要件。暴力，是指非法行使的有形物理力；威脅，則預示著有形的加害內容。這是單位主體不可能具有的行為能力。從各國立法例看，難以找到單位犯罪的構成中以暴力、威脅為要件[3](P417)?？梢?，否定論的主要理由在于單位本身不具有實施暴力、脅迫行為的能力。然而事實果真如此嗎？單位，作為一種法律擬制的人，單位的任何行為都是通過單位內部的自然人來實施完成的，單位的行為能力受限于自然人的行為能力，單位能否實施某一行為，關鍵是看作為其成員的自然人的行為能否歸責于單位。自然人的行為能否歸責于單位的判斷，應考慮以下兩方面的內容：一是行為的歸屬性。行為是否歸屬于單位的判斷，不能根據(jù)行為人是否屬于單位成員或者其人做出簡單的判斷。雖然是單位成員或者其人，但如果不能依法代表單位，則該成員或者人的行為依然是自然人行為，其所實施的犯罪是自然人犯罪而非單位犯罪。那么，具備何種條件的自然人行為才能歸屬于單位（依法代表單位）呢？首先，自然人在單位中必須有一定的職位，享有一定的職權。這種職權可以是直接在單位內部某一部門從事管理活動而享有，如部門經理、業(yè)務主管等，也可以是基于單位法定代表人的授權而產生的權。其次，行為屬于自然人的職權范圍。根據(jù)相關的法律規(guī)定，單位在授權范圍內對責任人實施的行為承擔責任。需要注意的是，這種授權的來源有兩種：一是單位決策機構（如公司董事會）；一是單位負責人（如公司法定代表人）。應當認為，自然人與單位之間的這一法律關系是單位承擔責任的法律前提，否則，單位對自然人的行為便不承擔責任，更不應承擔刑事責任[9]。因此，如果自然人在單位中并不享有一定的職權，或者超越其職權的行為，便不能歸屬于單位，是單位成員的個人行為，是自然人犯罪而非單位犯罪。二是利益的歸屬性。為單位謀取不正當利益對于區(qū)分單位犯罪與自然人犯罪起著關鍵的作用。單位犯罪包括單位故意犯罪與單位過失犯罪，對于某些單位犯罪而言，刑法明文規(guī)定“為單位謀取不正當利益”是其構成要件，從現(xiàn)實的情況看，任何單位犯罪，無論法律是否有明文規(guī)定，都存在為單位謀取不正當利益的問題。筆者認為，應對“為單位謀取不正當利益”的含義、在犯罪構成中的地位作寬泛的理解。這里的“不正當利益”，既包括謀取非法的額外利益，也包括減少損失、轉嫁風險、減少必要的支出等，這對過失單位犯罪的認定尤為重要。因此，只要自然人的行為（包括暴力、威脅行為）具備上述兩個條件，就能夠歸責于單位，應該視為單位行為，是單位犯罪而非自然人犯罪。將暴力、威脅行為排除在這種可以歸責于單位的行為之外，既無理論上的根據(jù)，也無現(xiàn)實的根據(jù)。因為現(xiàn)行立法實際上已經承認單位犯罪可以包括暴力、威脅的要件，例如刑法明文規(guī)定，單位是強迫勞動罪主體，而強迫勞動罪的罪狀規(guī)定，“以暴力威脅手段強買強賣商品、強迫他人提供服務或者強迫他人接受服務”。承認抗稅罪的單位犯罪主體，并無理論和實踐上的障礙，建議在刑法修改時增加單位抗稅罪主體。
綜上所述，除了納稅人以外，扣繳義務人也是抗稅罪主體。由于無稅務登記經營者、無營業(yè)執(zhí)照經營者具備實質的納稅主體資格，納稅擔保人所履行的納稅擔保義務是一種特殊的納稅義務，故無稅務登記經營者、無營業(yè)執(zhí)照經營者以及納稅擔保人都可以成為抗稅罪主體。而通過違法或者犯罪手段進行經營活動者不可能成為事實上的納稅主體，也不能成為抗稅罪主體?，F(xiàn)行立法沒有規(guī)定抗稅罪的單位犯罪主體，從立法完善的角度，應當增加規(guī)定抗稅罪單位犯罪主體。
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