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摘要：在目前經(jīng)濟形勢多變的環(huán)境下，企業(yè)集團下屬企業(yè)多采用多種經(jīng)營模式圍繞主業(yè)成立不同行業(yè)的子企業(yè)，這使得對于集團企業(yè)的合并財務(wù)報表要求也不斷提高，因為集團企業(yè)需要通過合并報表的數(shù)據(jù)來反映整個集團的資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營現(xiàn)狀，便于對報表數(shù)據(jù)進(jìn)行具體分析和制定相應(yīng)對策，同時也是企業(yè)利益相關(guān)者和報表使用者進(jìn)行決策的重要依據(jù)。因此，本文對當(dāng)下集團企業(yè)合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)存在的問題進(jìn)行分析，并提出對合并報表編制方法與質(zhì)量提升的建議。

關(guān)鍵詞：集團企業(yè)；合并報表；編制；質(zhì)量

在當(dāng)前經(jīng)濟形勢多變的環(huán)境下，企業(yè)集團下屬企業(yè)多采用多種經(jīng)營模式圍繞主業(yè)成立不同行業(yè)的子企業(yè)，這使得對于集團企業(yè)的合并財務(wù)報表要求也不斷提高，為了能更真實客觀的反映集團企業(yè)的自身經(jīng)營狀況，集團企業(yè)的合并財務(wù)報表還存在著一些問題有待解決。

一、提高集團合并財務(wù)報表質(zhì)量的意義

合并報表既是集團企業(yè)財務(wù)管控的重要工具，更是集團決策的重要依據(jù)。合并報表抵消了集團母子企業(yè)間的有關(guān)內(nèi)部交易及債權(quán)債務(wù)關(guān)系，降低了潛在內(nèi)部利益輸送，與企業(yè)的利益相關(guān)者也必須通過合并報表及時準(zhǔn)確得掌握集團企業(yè)的運營情況，集團企業(yè)的管理者也需要通過合并報表來清楚了解當(dāng)下的全面運行狀況，以便更好地為企業(yè)下一階段發(fā)展做好充分的準(zhǔn)備。

二、集團企業(yè)合并財務(wù)報表編制存在的主要問題

(一)集團企業(yè)合并財務(wù)報表體系建設(shè)不完善

首先，合并財務(wù)報表的軟件系統(tǒng)設(shè)計不完善。例如某些集團現(xiàn)有的財務(wù)軟件或ERP系統(tǒng)都設(shè)計了報表編制(合并)系統(tǒng)或相關(guān)模塊，但在功能方面仍然不夠完善，如自動抵消功能并不全面，僅限于對于計入集團內(nèi)部往來科目的抵消，涉及集團內(nèi)部交易和關(guān)聯(lián)現(xiàn)金流的部分并不能實現(xiàn)抵消。在使用時，缺乏學(xué)習(xí)功能，對于本集團經(jīng)常發(fā)生需要抵消的相關(guān)業(yè)務(wù)或事項不能在運行一段時間后“固化”下來，而需要財務(wù)人員根據(jù)成員企業(yè)的個體報表進(jìn)行手工錄入或手工抵消。這樣既增大了合并報表的工作量，客觀上由于人為合并，也使得部分處理方法不統(tǒng)一，抵消操作在科目、期間上不一致等情況，降低了合并報表的質(zhì)量與效率。另外，目前系統(tǒng)的自動對賬的功能也只限于內(nèi)部往來科目制單時的對方確認(rèn)，計入其他關(guān)聯(lián)科目的數(shù)據(jù)也不能進(jìn)行自動核對，降低了工作效率，耗費了大量的時間。

(二)集團企業(yè)對納入合并報表的子企業(yè)范圍存在偏差

當(dāng)今集團化企業(yè)大多采用多元化的經(jīng)營模式，經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及的范圍也是非常廣泛，為了謀求集團更高的發(fā)展，追求利益最大化，集團企業(yè)會通過多種方式來拓展新業(yè)務(wù)，也有可能將現(xiàn)有業(yè)務(wù)延伸到上游或者下游領(lǐng)域，從而實現(xiàn)對整個產(chǎn)業(yè)鏈的控制。正是由于復(fù)雜的股權(quán)關(guān)系或?qū)嶋H控制關(guān)系，使得財務(wù)人員在合并報表時職業(yè)判斷的難度加大，從而可能造成合并范圍不完整。例如，在較為復(fù)雜、多層的股權(quán)關(guān)系下，集團內(nèi)部可能形成母子公司、兄弟公司、母子公司甚至孫公司交叉持股等復(fù)雜情況，甚至子公司本身都是一個集團公司。如集團企業(yè)中的頂層企業(yè)缺乏對整個集團系統(tǒng)的股權(quán)關(guān)系梳理，對控股子公司、孫公司的股權(quán)關(guān)系、控制關(guān)系缺乏及時的把握，在進(jìn)行合并報表編制時，往往可能在范圍上發(fā)生遺漏，或者在合并時編制了錯誤的抵消分錄。此外，由于控制關(guān)系的不同，在合并報表時如果對于是否同一控制無法進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，也將直接導(dǎo)致合并報表的結(jié)果出現(xiàn)嚴(yán)重誤判。

(三)合并報表編制時的關(guān)聯(lián)交易抵消不充分

正是因為集團企業(yè)是由于產(chǎn)業(yè)鏈或股權(quán)關(guān)系建立起來的，因此集團內(nèi)部的諸企業(yè)間一般都存在著頻繁、復(fù)雜、廣泛的業(yè)務(wù)往來與資金往來情況。故而在合并報表編制時，厘清關(guān)聯(lián)方的諸項交易，判斷相關(guān)對價是否公允也十分重要。在前述相關(guān)問題的前提下，缺乏統(tǒng)一的軟件系統(tǒng)對于關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)、資金往來進(jìn)行統(tǒng)馭，對于關(guān)聯(lián)交易的定價與常規(guī)業(yè)務(wù)的定價沒有對比，而完全依賴于下級單位上報的關(guān)聯(lián)交易、關(guān)聯(lián)往來、關(guān)聯(lián)現(xiàn)金流來進(jìn)行抵消，無疑在抵消項目與抵消金額方面都存在著可能的疏漏。

(四)對個體報表的審核不夠嚴(yán)謹(jǐn)，合并報表的關(guān)注事項不全面

從原理上來看，合并報表是實質(zhì)上是以母公司或?qū)嵤┛刂频墓締误w報表為基礎(chǔ)，對于關(guān)聯(lián)方(如成員企業(yè))之間的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行抵消后匯總得到的。因此，單體報表的編制質(zhì)量以及合并報表中必須要關(guān)注的一些事項如關(guān)聯(lián)交易的審核就尤為重要了。合并報表最終反映了集團企業(yè)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。除集團新設(shè)成立的子公司外，其他由集團企業(yè)收購重組后形成的公司，子公司與母公司的工作方式很難統(tǒng)一。如果子公司在并入集團后仍沿用之前的會計政策及核算方法，會導(dǎo)致單戶報表的數(shù)據(jù)歸集各有不同。對于合并財務(wù)報表來說，用母公司作為基礎(chǔ)進(jìn)行合并報表的編制，最終合并財務(wù)報表的質(zhì)量定會受到嚴(yán)重影響，導(dǎo)致合并報表提供的會計信息相關(guān)性受到極大影響。

(五)母子公司會計政策不一致造成合并報表編制困難

會計準(zhǔn)則中要求納入合并的母子公司要采取統(tǒng)一的會計政策，若不一致，則在編制合并財務(wù)報表時，母公司需要將子公司報表調(diào)整或重新編制財務(wù)報表。一方面，在實際操作中，集團企業(yè)母子公司采用的會計政策不一致的情況仍然存在，通常選擇母公司的會計政策為子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。但是在進(jìn)行調(diào)整時難免會出現(xiàn)原有財務(wù)信息流失的現(xiàn)象，也有調(diào)表不調(diào)賬的情況，這樣將會造成下期編制合并報表時期初數(shù)難以保持一致，調(diào)整項目也難以保持一貫性原則。另一方面，通常情況下集團企業(yè)在編制合并報表時對下面所有子公司會計政策并不清楚是否完全一致，而是默認(rèn)為一致，這樣也就失去了會計信息的真實性。

三、有效提高企業(yè)合并財務(wù)報表質(zhì)量的措施

(一)優(yōu)化集團企業(yè)合并財務(wù)報表系統(tǒng)、建議集團內(nèi)統(tǒng)一合并報表制度與細(xì)則

首先，應(yīng)對集團企業(yè)現(xiàn)有的合并財務(wù)報表系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化或升級，加大對集團企業(yè)報表系統(tǒng)的完善，甚至專門針對集團實際經(jīng)營情況開發(fā)個性化合并系統(tǒng)。如增加在合并報表過程中需要抵消部分的分錄生成，對于內(nèi)部關(guān)聯(lián)余額和內(nèi)部交易，盡量落實到末級科目，同時在輔助項選擇后可以自動對應(yīng)到對方單位，這樣才有利于所需要的抵消項目的完整；其次，在集團企業(yè)合并財務(wù)報表系統(tǒng)內(nèi)增加對報表附注的編制。對于當(dāng)今集團企業(yè)合并財務(wù)報表的高質(zhì)量要求，股東及債權(quán)人為了更加詳盡掌握企業(yè)的資產(chǎn)狀況及經(jīng)營成果，通常要求企業(yè)除了定期披露合并報表外還需要披露報表附注，由于報表附注的信息量大，涉及范圍廣，編制的工作量很大，如果能在報表系統(tǒng)把能自動生成的附注引用出來，這樣可以很大程度地減少財務(wù)人員的不必要的工作量，而且對于附注的準(zhǔn)確程度也可以更好保證；最后，在系統(tǒng)中完善集團和子企業(yè)以及子企業(yè)之前的對賬模塊，凡是涉及對方單位的關(guān)聯(lián)交易、關(guān)聯(lián)余額及關(guān)聯(lián)現(xiàn)金流都應(yīng)設(shè)置對賬節(jié)點進(jìn)行控制，對賬完成方可進(jìn)行下一步賬務(wù)操作，這樣才能更有效、準(zhǔn)確的掌握關(guān)聯(lián)情況。

(二)優(yōu)化集團企業(yè)內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)

我國集團企業(yè)大多采用的是多級法人制，從母公司到子公司，再到孫公司，都是獨立的法人。但在這樣的體制下，使得各子公司在經(jīng)營政策與會計政策方面增大了靈活性，客觀上增加了整個集團的財務(wù)風(fēng)險。就合并報表來講，由于子公司可能采取了與母公司不同的會計政策，母公司在合并報表時如不加調(diào)整，則會得到錯誤的合并結(jié)果。因此，在此方面，集團企業(yè)應(yīng)重視到法人治理框架下保持企業(yè)的自主經(jīng)營是必要的，但應(yīng)考慮整體管控的必要性。就財務(wù)會計管理而言，應(yīng)結(jié)合各經(jīng)營實體的業(yè)務(wù)性質(zhì)、股權(quán)關(guān)系設(shè)定統(tǒng)一的管理制度，并給出會計政策的選擇框架。在實施上，應(yīng)考慮通過會計統(tǒng)一核算、財務(wù)人員委派等方式，來加大會計體系的有機統(tǒng)一，減少合并報表過程中存在的偏差和信息不對稱。只有財務(wù)一盤棋的考慮下，才使得整個集團的財務(wù)資源形成合力，也使得會計報表的合并有了良好的現(xiàn)實基礎(chǔ)。

(三)強化集團財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)培訓(xùn)

一是要提升財務(wù)人員的職業(yè)責(zé)任感。對于母公司財務(wù)人員而言，要明確自身的工作重心是整個集團的財務(wù)運轉(zhuǎn)。對于子公司財務(wù)人員而言，要明確作為經(jīng)營實體或基層單位，財務(wù)資源是集團順暢運行的保障。在這樣的前提下，使得集團合并報表工作思想統(tǒng)一，財務(wù)控制力得到提升。二是要強化會計人員的專業(yè)素質(zhì)自身提升。針對企業(yè)在合并報表工作中經(jīng)常出現(xiàn)的問題進(jìn)行集中培訓(xùn)，切實的提高財務(wù)人員的專業(yè)水平。三是結(jié)合集團會計報表合并加大專項培訓(xùn)力度。如對于合并報表的相關(guān)專業(yè)知識的培訓(xùn)，集團制定的合并報表的專項指引的培訓(xùn)。使整個集團在合并報表這一專項工作方面的專業(yè)實力得到強化。

(四)加強集團企業(yè)內(nèi)部會計制度建設(shè)

集團成員企業(yè)會計政策的不一致會導(dǎo)致合并報表時存在各種偏差，從而降低合并報表的質(zhì)量。解決這個問題也需要從集團企業(yè)內(nèi)部會計制度入手。首先，建立適合于整個集團統(tǒng)一的會計制度與操作指引。由于集團特別是多元化集團的實體性質(zhì)存在不同甚至差別很大，要求所有企業(yè)采用統(tǒng)一的會計政策既不現(xiàn)實，也不合理，因此應(yīng)綜合考慮制度設(shè)計。即集團整體要求必須統(tǒng)一的相關(guān)會計政策，不同性質(zhì)的經(jīng)營實體采取何種會計政策，并統(tǒng)一由集團財務(wù)部進(jìn)行備案。其次，建立良好的溝通反饋機制與信息報送制度，增強母公司和子公司、子公司與子公司之間的聯(lián)系，了解和熟悉各成員單位的業(yè)務(wù)范圍和管理模式，把握不同企業(yè)業(yè)務(wù)處理中的關(guān)鍵點，便于合并報表編制與關(guān)聯(lián)交易的抵消。

(五)應(yīng)加大合并財務(wù)報表的監(jiān)督與檢查力度

集團應(yīng)高度重視合并報表工作，成立由集團財務(wù)部門、審計部門為主而組建的集團報表監(jiān)督檢查組作為非常設(shè)機構(gòu)，專項負(fù)責(zé)單體、合并報表的檢查工作。例如對于子公司編制的個體報表是否按統(tǒng)一的會計政策進(jìn)行調(diào)整，集團合并報表中，是否對于關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)牡窒?。通過相關(guān)監(jiān)督與檢查，既能夠促使編制人員提高報表編制質(zhì)量的自覺性，也為不同的子公司之間財務(wù)人員的交流學(xué)習(xí)提供了機會。通過監(jiān)督與檢查，直接提升合并報表的質(zhì)量與信息有用性，促進(jìn)財務(wù)創(chuàng)造價值功能的實現(xiàn)。

四、結(jié)束語

隨著經(jīng)濟的進(jìn)一步發(fā)展，規(guī)?；c集團化的企業(yè)管理方式會逐漸成為未來企業(yè)發(fā)展的一大趨勢。作為一種大規(guī)模、多元化經(jīng)營的企業(yè)聯(lián)合組織，集團企業(yè)是以母公司為核心，下設(shè)各個子公司，并且通過企業(yè)之間的合并等方式，不斷加強集團整體的競爭優(yōu)勢。因此，在財務(wù)方面，合并財務(wù)報表對反映企業(yè)集團整體經(jīng)營情況，促進(jìn)集團經(jīng)營管理者有效決策有著至關(guān)重要的作用。在這種情況下，有效提高合并財務(wù)報表的編報質(zhì)量對集團企業(yè)的管理工作有著深遠(yuǎn)的意義。

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作者:萬切切 單位:四川省鐵路集團有限責(zé)任公司