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關(guān)鍵詞:預(yù)算會(huì)計(jì)政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制權(quán)責(zé)發(fā)生制
權(quán)責(zé)發(fā)生制,又稱應(yīng)計(jì)制,是指以交易或事項(xiàng)的是否發(fā)生來(lái)確認(rèn)和記錄收入或支出,以計(jì)量會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)取得的財(cái)政收入與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差異,為報(bào)告使用者提供某一會(huì)計(jì)主體某一會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益等財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等情況。收付實(shí)現(xiàn)制,又稱為現(xiàn)金制,是指以現(xiàn)金的實(shí)際收付來(lái)確認(rèn)交易或事項(xiàng),計(jì)算會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金收入支出之間的差額。實(shí)施這一核算基礎(chǔ)的目的在于向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供某一會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金的籌措情況、使用情況以及報(bào)告現(xiàn)金的余額等信息,主要滿足管理者重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金余額,控制現(xiàn)金變化的需要。
收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制,就其本質(zhì)而言,作為本期收入和本期費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),是一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算的基本原則或是一種假設(shè)。前者以款項(xiàng)的實(shí)際收付作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用,后者以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費(fèi)用。從會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容來(lái)看,權(quán)責(zé)發(fā)生制信息更具決策的相關(guān)性,更全面、更完善,能夠較好地反映政府部門受托責(zé)任的履行情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的區(qū)別,正如美國(guó)學(xué)者Clarst.Homgren所指出的:“權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收益能更好地計(jì)量營(yíng)業(yè)成果與付出努力的關(guān)系,現(xiàn)金收付制只關(guān)注主體通過(guò)目前營(yíng)業(yè)所獲現(xiàn)金的能力,這是個(gè)狹隘但又重要的問(wèn)題”。
我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷
收付實(shí)現(xiàn)制已不能適應(yīng)政府投融資體制改革的要求。近年來(lái),我國(guó)財(cái)政投融資體制的市場(chǎng)化進(jìn)程不斷推進(jìn),政府投融資主體多元化,隨著私人部門介入公共領(lǐng)域,對(duì)政府部門會(huì)計(jì)信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求。
收付實(shí)現(xiàn)制不能全面揭示政府債務(wù)的真實(shí)信息。在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下,只反映當(dāng)年還本付息的支出以及應(yīng)計(jì)提的養(yǎng)老金等信息,不包括政府已發(fā)行的國(guó)債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息,所以無(wú)法獲得全面的政府債務(wù)信息,不利于政府的宏觀決策和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。
收付實(shí)現(xiàn)制不能適用WTO及國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的要求,政府的入世是我國(guó)加入WTO的關(guān)鍵。經(jīng)濟(jì)全球化使政府變成了企業(yè)或使政府企業(yè)化,既然是企業(yè),當(dāng)然就要按企業(yè)規(guī)則辦事,這樣才能生存和發(fā)展,而企業(yè)會(huì)計(jì)核算確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制,因此收付實(shí)現(xiàn)制不能較好適應(yīng)政府公共管理的要求,不能實(shí)現(xiàn)以績(jī)效為導(dǎo)向的管理。
在政府預(yù)算會(huì)計(jì)中收付實(shí)現(xiàn)制本身存在缺陷,收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)導(dǎo)致低估當(dāng)期的財(cái)政支出,虛增國(guó)家可供支配的財(cái)力資源,不能真實(shí)準(zhǔn)確地反映政府部門和行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi),不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算,不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng),造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)等現(xiàn)象出現(xiàn)。
政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變的必然性
(一)實(shí)現(xiàn)我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變的必然要求
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,我國(guó)的財(cái)政是一種大包大攬的財(cái)政,政府統(tǒng)攬一切,財(cái)政通過(guò)直接分配來(lái)實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)。但我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的市場(chǎng)化程度不斷提高,政府和市場(chǎng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分工逐步明晰,政府職能的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向公共品的提供。政府逐步退出競(jìng)爭(zhēng)性投資領(lǐng)域,財(cái)政從單純的“分配”向綜合的“管理”轉(zhuǎn)變,政府從直接“干預(yù)”經(jīng)濟(jì)到間接“調(diào)控”的轉(zhuǎn)變。
因此,政府必須提高決策的法制化和透明度,大力提高政府管理經(jīng)濟(jì)的能力。這需要有全面信息作為決策依據(jù),其中最重要的就是反映財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)的信息,以及上述資金運(yùn)動(dòng)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息,如政府擔(dān)保、政府對(duì)某些事項(xiàng)的承諾等,而這些是目前的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算與會(huì)計(jì)無(wú)法提供的。
(二)適應(yīng)政府投融資體制改革的必然要求
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,市場(chǎng)對(duì)資源配置起基礎(chǔ)性作用,政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的方式向市場(chǎng)化的方向發(fā)展。隨著政府采購(gòu)制度的完善,政府對(duì)一部分的公共產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行招投標(biāo),交給市場(chǎng)來(lái)做。當(dāng)私人部門介入公共領(lǐng)域,對(duì)政府部門會(huì)計(jì)信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求,即實(shí)現(xiàn)與政府部門會(huì)計(jì)信息的可比性,并要求政府部門提供充分的信息來(lái)對(duì)成本進(jìn)行計(jì)價(jià)、核算和比較。
(三)全面揭示政府債務(wù)的必然要求
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,政府規(guī)模不斷擴(kuò)大,財(cái)政收支的矛盾日益尖銳,赤字和公債規(guī)模日益擴(kuò)張,通貨膨脹提高,這是世界各國(guó)政府面臨的難題。雖然我國(guó)目前的國(guó)債規(guī)模還低于國(guó)際警戒線,但是如果考慮到“隱性債務(wù)”如地方政府欠發(fā)工資的存在和我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政支付能力,我國(guó)中央和地方政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)不容忽視,在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下,只反映當(dāng)年還本付息的支出,不包括政府已發(fā)行的國(guó)債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息,以及應(yīng)計(jì)提的養(yǎng)老金等信息,所以無(wú)法獲得全面的政府債務(wù)信息,不利于政府的宏觀決策和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。
(四)我國(guó)政府“入世”及應(yīng)對(duì)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的必然要求
我國(guó)的“入世”,關(guān)鍵是政府的“入世”。經(jīng)濟(jì)的全球化使政府變成了“企業(yè)”或使政府“企業(yè)化”。既然是“企業(yè)”,當(dāng)然就要按“企業(yè)”規(guī)則辦,這樣才能生存和發(fā)展。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ),能夠很好地反映損益,實(shí)現(xiàn)收入成本的配比,對(duì)提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益有很大的促進(jìn)作用。
(五)政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在要求
現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生重大變化。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是政府會(huì)計(jì)滿足其會(huì)計(jì)信息使用者的需求,即反映政府履行受托責(zé)任的情況。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下,政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。這種由不同的公共管理理念決定的會(huì)計(jì)目標(biāo)差異,必然導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)技術(shù)選擇,也就是它決定了政府會(huì)計(jì)方法基礎(chǔ)的選擇。
政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的意義
(一)實(shí)現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置
現(xiàn)金制預(yù)算和會(huì)計(jì)信息只是反映當(dāng)期的財(cái)政資源,而無(wú)法全面反映政府公共資源存量,因此整個(gè)政府公共資源的使用和配置狀況對(duì)于外部和內(nèi)部信息使用者都無(wú)法獲得。從外部政府信息需要來(lái)說(shuō),將導(dǎo)致無(wú)法實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督;從內(nèi)部政府信息需要來(lái)說(shuō),將使管理者無(wú)法據(jù)以進(jìn)行合理科學(xué)的決策。政府活動(dòng)從純粹的預(yù)算分配向積極的財(cái)政管理擴(kuò)展,應(yīng)計(jì)制的引入提高了政府整體對(duì)人大會(huì)的受托責(zé)任,擴(kuò)大了評(píng)估政府財(cái)政狀況的信息范圍及提高管理者對(duì)其正確掌握資產(chǎn)的意識(shí)。因此,權(quán)責(zé)發(fā)生制以對(duì)公共資源的監(jiān)督和使用的信息約束,實(shí)現(xiàn)對(duì)其的優(yōu)化配置。
(二)有效地控制財(cái)政支出
收付實(shí)現(xiàn)制在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中對(duì)控制支出取得一定的成效,它側(cè)重于對(duì)一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)資金撥付“不超預(yù)算”的控制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是從政府部門的產(chǎn)出即提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)的規(guī)模及質(zhì)量上確定撥款。根據(jù)現(xiàn)金制信息所進(jìn)行的管理控制的主要形式是按“時(shí)間”。這樣做使得管理者為了確保預(yù)算任務(wù)的完成而對(duì)業(yè)務(wù)的時(shí)間安排加以操縱。然而進(jìn)入應(yīng)計(jì)制系統(tǒng)后,這種可能性降低了。應(yīng)計(jì)制將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認(rèn)基準(zhǔn),管理者不再具有影響時(shí)間的能力了。因此,他們需要集中關(guān)注的是所消耗的資源及其為其所支付的價(jià)格,也就使得管理者即財(cái)政資金使用者從根本上關(guān)心資本使用的效率。所以,應(yīng)計(jì)制的實(shí)施有利于引進(jìn)效果更佳的財(cái)政控制系統(tǒng)。
(三)有效地評(píng)價(jià)政府績(jī)效和工作效率
現(xiàn)金制下的“支出”并不能反映政府當(dāng)期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本,也就不能實(shí)現(xiàn)收入與成本的配比。權(quán)責(zé)制預(yù)算和會(huì)計(jì)改革的主要課題是將重點(diǎn)從投入轉(zhuǎn)向結(jié)果。要提高政府部門的服務(wù)質(zhì)量,最根本的要求是使這些部門承擔(dān)管理受托責(zé)任。開發(fā)和應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算信息,正是明確政府部門承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任,形成與私人部門信息系統(tǒng)中相同的激勵(lì)機(jī)制。
(四)為防范國(guó)家財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供決策依據(jù)
對(duì)政府長(zhǎng)期債務(wù),現(xiàn)金制會(huì)計(jì)信息得不到全面反映,只在償還當(dāng)期予以確認(rèn),本期應(yīng)承擔(dān)而在未來(lái)期間支付的債務(wù)及利息無(wú)法反映,也就不能全面反映政府債務(wù)狀況,往往低估了政府風(fēng)險(xiǎn)。這令人無(wú)法接受將財(cái)政負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給了后代。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會(huì)計(jì)能夠真實(shí)、全面反映政府的財(cái)政狀況,使政府能夠及時(shí)了解各種風(fēng)險(xiǎn)情況,提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。
(五)提高政府的長(zhǎng)期持續(xù)能力
隨著現(xiàn)代政府公共受托責(zé)任的加強(qiáng),眾多的有權(quán)和需要知道政府事務(wù)的人們要求有全面和透明的信息來(lái)評(píng)估政府的責(zé)任。權(quán)責(zé)發(fā)生制下,政府部門擁有的各種資源如建筑物、基礎(chǔ)設(shè)施等各種固定資產(chǎn)、存貨都得到清楚反映,對(duì)財(cái)政支出區(qū)分經(jīng)常支出與資本支出,對(duì)各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,公民可以充分了解這些資源的狀況和使用效率,從而提高公共資源的配置效率,有利于政府部門進(jìn)行合理的長(zhǎng)期決策,提高政府的持續(xù)能力。
對(duì)我國(guó)政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的建議
近年來(lái),國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)理論界對(duì)于政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)及其改革進(jìn)行了一定的研究討論,主要觀點(diǎn)有:政府會(huì)計(jì)宜采用收付實(shí)現(xiàn)制,不宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制;實(shí)行修正的收付實(shí)現(xiàn)制,逐漸向權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡;實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo);漸進(jìn)式地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。從世界范圍來(lái)看,在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域,推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的國(guó)家還是少數(shù),大多數(shù)國(guó)家在政府會(huì)計(jì)改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。而現(xiàn)在完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還存在一定難度。基于此,對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的程度就顯得很重要。
根據(jù)我國(guó)財(cái)政管理體制的實(shí)際狀況和政府會(huì)計(jì)的具體業(yè)務(wù),筆者認(rèn)為,政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)在總體上應(yīng)當(dāng)采用“雙基礎(chǔ)制”,此后,逐漸向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生過(guò)渡。具體建議如下:
基本業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。對(duì)于預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余,無(wú)論是在整個(gè)政府層面上,還是在政府單位層面上,平時(shí)必須按收付實(shí)現(xiàn)制加以全面核算,以全面客觀地反映和監(jiān)督財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況,為政府及政府單位的決策提供現(xiàn)金收支的全面、完整信息。
個(gè)別事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)于期末發(fā)生的應(yīng)收未收、應(yīng)支未支事項(xiàng),可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算,以反映未了事項(xiàng)的責(zé)任。
部分項(xiàng)目采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)制。對(duì)于資本性支出項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)一方面按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為預(yù)算支出,另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)增加;對(duì)于出售長(zhǎng)期資產(chǎn)取得收入的項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為收入支出,另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)減少;對(duì)于借入或歸還外債的項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為債務(wù)收入或債務(wù)支出,并按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為應(yīng)付債務(wù)的增加或減少,以全面、完整地提供政府債務(wù)的形成、使用和償討信息。
參考文獻(xiàn):
1.王文明.國(guó)際會(huì)計(jì)改革概要.會(huì)計(jì)研究,2005
關(guān)鍵詞:事業(yè)單位,會(huì)計(jì)核算,權(quán)責(zé)發(fā)生制
在會(huì)計(jì)工作中, 確認(rèn)會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間的收入與費(fèi)用從而確定其損益的標(biāo)準(zhǔn), 稱為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)或會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。免費(fèi)論文?,F(xiàn)行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種核算模式, 收付實(shí)現(xiàn)制是指會(huì)計(jì)主體在某一期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間差額的財(cái)務(wù)結(jié)果, 收入與費(fèi)用的確認(rèn)以款項(xiàng)是否已經(jīng)收付為標(biāo)準(zhǔn); 權(quán)責(zé)發(fā)生制指會(huì)計(jì)主體在某一期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間差額的財(cái)務(wù)結(jié)果, 收入和費(fèi)用的確認(rèn)以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。1998 年起我國(guó)開始實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定, 事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制或權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種核算基礎(chǔ)并行方式, 即對(duì)事業(yè)單位的非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)( 事業(yè)活動(dòng)) 核算實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制, 對(duì)事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)核算實(shí)行的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。事業(yè)單位實(shí)施這兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)并行方式在原有預(yù)算管理模式和會(huì)計(jì)環(huán)境下對(duì)加強(qiáng)我國(guó)公共財(cái)政資金管理與使用,發(fā)揮了非常重要的作用。
但是隨著我國(guó)事業(yè)單位的發(fā)展,我國(guó)事業(yè)單位的情況非常復(fù)雜, 分類龐雜,既有收入依靠全額或差額撥款的事業(yè)單位,也有自收自支的事業(yè)單位,還有經(jīng)營(yíng)型事業(yè)單位; 既有公益型事業(yè)單位, 又有履行部分行政管理職能的事業(yè)單位。事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一采用收付實(shí)現(xiàn)制存在明顯不足,隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善,服務(wù)型政府職能角色的確立,對(duì)于防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的加強(qiáng),事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表必須全面、準(zhǔn)確、及時(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債信息,收付實(shí)現(xiàn)制本身的特點(diǎn)決定它無(wú)法很好的適應(yīng)可核算的公共管理的要求, 事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算從收付實(shí)現(xiàn)制發(fā)展為權(quán)責(zé)發(fā)生制( 或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制) 將是一種趨勢(shì),本文主要對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、事業(yè)單位現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的弊端
1、會(huì)計(jì)核算不真實(shí), 容易造成會(huì)計(jì)信息失真。由于事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算實(shí)行“收付實(shí)現(xiàn)制”?,F(xiàn)行的事業(yè)單位核算制度對(duì)固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中的價(jià)值損耗卻沒(méi)有明確的規(guī)定,固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,固定資產(chǎn)凈值與原值嚴(yán)重背離,隨著時(shí)間的不斷推移,背離的程度越來(lái)越大,使凈資產(chǎn)指標(biāo)不能如實(shí)反映資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)狀況;造成賬實(shí)不符,對(duì)資產(chǎn)無(wú)法充分利用。免費(fèi)論文。
2、不能全面準(zhǔn)確記錄和反映單位的負(fù)債情況,不利于防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。收付實(shí)現(xiàn)制以款項(xiàng)是否收付為標(biāo)準(zhǔn)入帳,當(dāng)收益實(shí)現(xiàn)和收到款項(xiàng)時(shí)間不在同一期間時(shí),會(huì)計(jì)記錄便不能代表當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)結(jié)果,同理,當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支付不在同一期間時(shí),會(huì)計(jì)記錄也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)所支付的代價(jià)。因此,收付實(shí)現(xiàn)制不能公正、客觀地核算成本和反映運(yùn)營(yíng)結(jié)果。
3、不能真實(shí)反映對(duì)外投資業(yè)務(wù)。收付實(shí)現(xiàn)制在投資時(shí)作一項(xiàng)資產(chǎn)的增加和另一項(xiàng)資產(chǎn)的減少,到收回時(shí)才一次確認(rèn)為收益,也不計(jì)提減值準(zhǔn)備,無(wú)法反映各期的投資收益,有的長(zhǎng)期投資在幾年內(nèi)只反映其成本,不能反映投資的真實(shí)情況,不利于加強(qiáng)投資管理,評(píng)價(jià)投資的效益。
4、會(huì)計(jì)報(bào)表信息不完整,項(xiàng)目列示不科學(xué)。比較嚴(yán)重的有:基本建設(shè)支出不在財(cái)務(wù)總帳中反映,而是單設(shè)基本建設(shè)帳,總帳上只是反映一個(gè)結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建數(shù),在建工程的進(jìn)展情況、投入情況無(wú)法知曉;另外資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表中同時(shí)反映收支項(xiàng)目,既不符合資產(chǎn)負(fù)債表作為靜態(tài)報(bào)表,不應(yīng)反映收支類科目的屬性,又因重復(fù)列示而無(wú)意義等等。
5、 成本核算不規(guī)范, 現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)成本核算缺乏詳細(xì)的規(guī)定, 不利于事業(yè)單位成本管理和績(jī)效評(píng)價(jià)。
二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的理由
1.有利于完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息、有效控制財(cái)政支出和優(yōu)化公共資源配置。首先, 收付實(shí)現(xiàn)制側(cè)重于對(duì)一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)資金撥付額“不超預(yù)算”的控制, 有利于國(guó)家預(yù)算的編制和控制財(cái)政支出。其次, 權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不僅反映當(dāng)期的財(cái)政結(jié)果, 同時(shí)抓住當(dāng)期決策的長(zhǎng)期結(jié)果, 有利于管理和監(jiān)督公共資源, 并使它們得到優(yōu)化配置。最后, 事業(yè)單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ), 事業(yè)單位會(huì)計(jì)可以提供增強(qiáng)財(cái)政長(zhǎng)期支持能力方面的信息, 從而優(yōu)化政府的中長(zhǎng)期決策。
2.有利于政府加強(qiáng)負(fù)債管理、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和提高績(jī)效。免費(fèi)論文。以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)形成的會(huì)計(jì)信息不能全面反映政府債務(wù), 只能在償還當(dāng)期( 支付時(shí)) 予以確認(rèn), 本期應(yīng)承擔(dān)而在未來(lái)期間支付的債務(wù)及利息無(wú)法反映, 往往低估了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。而以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)形成的會(huì)計(jì)信息包括了事業(yè)單位運(yùn)營(yíng)各方面的綜合數(shù)據(jù), 如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出等, 使政府能夠及時(shí)了解各種風(fēng)險(xiǎn)情況, 加強(qiáng)負(fù)債管理、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
3.有利于適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變和財(cái)政體制改革的要求。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的日益深入, 政府職能和財(cái)政體制有了不少變化和發(fā)展, 權(quán)責(zé)發(fā)生制適應(yīng)了這種新形勢(shì)。符合國(guó)際慣例, 有利于政府“入世”和應(yīng)對(duì)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng), 適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)全球化和全球市場(chǎng)的發(fā)展。
三、事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體策略
1.改革應(yīng)遵循逐步漸進(jìn)的原則,從國(guó)外大多數(shù)國(guó)家改革的經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況來(lái)看, 我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換, 應(yīng)采用“由局部到整體”的原則, 分步驟地開展。這樣的步驟既能彌補(bǔ)現(xiàn)今收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)對(duì)當(dāng)前財(cái)政相關(guān)改革的不適應(yīng)性, 又有利于為后續(xù)改革打下基礎(chǔ)。
2.應(yīng)采取先支出后收入的原則,權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)既用以確認(rèn)與計(jì)量收入, 也同時(shí)用于確認(rèn)和計(jì)量支出。然而, 從國(guó)外會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看,相對(duì)于支出方面而言, 采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)計(jì)量和確認(rèn)收入的難度更大, 適應(yīng)性則稍差(部分原因在于收入的不確定性高于支出的不確定性)。因此, 權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)應(yīng)先應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量支出, 隨后才應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量收入。
3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn),對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)以及繼續(xù)教育, 使其對(duì)各種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的含義、利弊和適應(yīng)性有足夠的認(rèn)知。在會(huì)計(jì)職稱考試中, 考慮單獨(dú)設(shè)置行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)師考試, 或者提高有關(guān)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)內(nèi)容在考試分值中的比重, 以此促進(jìn)事業(yè)單位機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)的提高。
4.加快相關(guān)法制建設(shè),權(quán)責(zé)發(fā)生制改革需要相應(yīng)的法律措施作保障。任何一項(xiàng)改革的成功都離不開法律的保障。國(guó)外經(jīng)驗(yàn)也表明,法律框架是各國(guó)家進(jìn)行改革的前提, 澳大利亞、新西蘭等發(fā)達(dá)國(guó)家在實(shí)施改革前已根據(jù)公共部門改革的具體要求制訂了相關(guān)的法律規(guī)范。我國(guó)尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段, 法律體系建設(shè)還不完善, 將在一定程度上制約權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的實(shí)施。因此, 必須加快有關(guān)法規(guī)的建設(shè)與實(shí)施, 確定權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中的應(yīng)用范圍以及如何運(yùn)用等一系列問(wèn)題。
參考文獻(xiàn)
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【論文摘要】筆者論述了中國(guó)政府會(huì)計(jì)目前普遍采用的收付實(shí)現(xiàn)制所帶來(lái)一系列影響,包括對(duì)會(huì)計(jì)信息本身的影響和對(duì)政府受托責(zé)任落實(shí)與監(jiān)督的影響。筆者認(rèn)為,借鑒一些發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn),中國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)該逐步過(guò)渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制,以得出更加真實(shí)、客觀的會(huì)計(jì)信息。
政府會(huì)計(jì)是指以政府作為會(huì)計(jì)核算主體,用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄政府接受人民委托,管理國(guó)家公共事務(wù)和國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn),報(bào)告政府運(yùn)行的宏觀經(jīng)濟(jì)信息以及政府對(duì)公共財(cái)務(wù)自愿管理的業(yè)績(jī)及履行受托責(zé)任情況的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。在國(guó)庫(kù)單一賬戶制度下,政府會(huì)計(jì)是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的整合?,F(xiàn)代政府職能已逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)型政府,兼具受托責(zé)任。完成好這一使命有賴于政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)政府所掌管的經(jīng)濟(jì)資源及其投入和產(chǎn)出的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,以便如實(shí)反映政府履行職責(zé)和實(shí)現(xiàn)職能的情況。
1 收付實(shí)現(xiàn)制下的我國(guó)政府會(huì)計(jì)
傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì),采用收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)確認(rèn)的是實(shí)際入庫(kù)的預(yù)算資金,便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出,并如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。此外,收付實(shí)現(xiàn)制操作簡(jiǎn)單,易于理解。在收付實(shí)現(xiàn)制下,實(shí)際只產(chǎn)生現(xiàn)金流量表信息,按現(xiàn)金收到確認(rèn)的收入并不完全符合收入要素的定義,當(dāng)收入實(shí)現(xiàn)和收款不同期發(fā)生時(shí),收到的現(xiàn)金不代表當(dāng)期收入的真實(shí)情況,而是反映現(xiàn)金流入;按現(xiàn)金支付確認(rèn)的是支出并非費(fèi)用要素,當(dāng)費(fèi)用發(fā)生和付款不同期發(fā)生時(shí),支出的現(xiàn)金不代表當(dāng)期付出的真實(shí)代價(jià),而是反映現(xiàn)金流出。這樣收入與支出的差額不反映凈資產(chǎn)或結(jié)余變化,而是現(xiàn)金凈流量。對(duì)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革下要求信息透明度問(wèn)題,它可能無(wú)能為力,有時(shí)甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。
收付實(shí)現(xiàn)制的“不分期”、“不配比”造成了會(huì)計(jì)信息的“不客觀”、“不可比”。具體來(lái)看:
1.1 收付實(shí)現(xiàn)制導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不客觀
如上所述,收付實(shí)現(xiàn)制不能真實(shí)地反映當(dāng)期財(cái)政收入和支出。在收付實(shí)現(xiàn)制下, 將本不屬于本期國(guó)家財(cái)政收入的資金確認(rèn)為當(dāng)期財(cái)政收入,會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期財(cái)政收入的高估,提高了政績(jī)。同時(shí)低估當(dāng)期的財(cái)政收入,將本屬于國(guó)家財(cái)政收入的資金不確認(rèn)為當(dāng)期財(cái)政收入,挪作他用。在收付實(shí)現(xiàn)制下低估當(dāng)期的財(cái)政支出虛增了國(guó)家可供支配的財(cái)力資源,不利于國(guó)家各個(gè)年度的預(yù)算編制,不能真實(shí)準(zhǔn)確地反映政府部門提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi),不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算, 不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng),從而造成會(huì)計(jì)信息不真實(shí)。
此外,收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)信息不全面。收付實(shí)現(xiàn)制不能全面反映政府債務(wù)。在收付實(shí)現(xiàn)制下,政府負(fù)債只核算政府當(dāng)期實(shí)際收到現(xiàn)金所產(chǎn)生的直接顯性負(fù)債(政府債券和政府借款等),而對(duì)于當(dāng)期業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生而資金尚未支付的直接隱性負(fù)債(政府欠發(fā)工資、社會(huì)保障基金缺口等)以及可能引起財(cái)政支出增加的或有負(fù)債(政府擔(dān)保債務(wù)、金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)等)等財(cái)務(wù)狀況不能得到真實(shí)的反映。這樣不利于政府做出防范風(fēng)險(xiǎn)的正確決策,直接導(dǎo)致了政府抗風(fēng)險(xiǎn)能力的下降。政府部門近年來(lái)各種或有負(fù)債規(guī)模呈上升趨勢(shì),包括政府為企事業(yè)單位融資提供的擔(dān)?;虺兄Z、地方金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)、下級(jí)財(cái)政收支缺口和債務(wù)以及各種社會(huì)福利,養(yǎng)老保險(xiǎn)失業(yè)保險(xiǎn)金以及國(guó)債利息支付等。收付實(shí)現(xiàn)制下政府上述對(duì)未來(lái)的承諾都只能在實(shí)際支付時(shí)進(jìn)行計(jì)量,這些潛在負(fù)債的存在導(dǎo)致政府很可能在一段時(shí)間表現(xiàn)有虛增的財(cái)政盈余,而在若干年后面臨巨額的現(xiàn)金流出。
因此,現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)未對(duì)財(cái)政收人、支出和相關(guān)負(fù)債信息的披露難以做到真實(shí)、全面,可能對(duì)未來(lái)事項(xiàng)造成過(guò)分樂(lè)的估計(jì),而給政府相關(guān)部門帶來(lái)了極大的財(cái)政管理風(fēng)險(xiǎn)。
1.2 收付實(shí)現(xiàn)制下反映的會(huì)計(jì)信息可比性降低
收付實(shí)現(xiàn)制弱化會(huì)計(jì)信息的可比性主要表現(xiàn)為以下4方面。
(1)政府部門與企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息可比性下降。目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,反映的會(huì)計(jì)信息側(cè)重于當(dāng)期真實(shí)成果,但政府會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制作為確認(rèn)基礎(chǔ),反映的會(huì)計(jì)信息側(cè)重于現(xiàn)金流。這從根本上就影響了企業(yè)和政府部門之間會(huì)計(jì)信息的可比性。
(2)政府部門與附屬單位之間的會(huì)計(jì)信息可比性下降。一些政府部門的附屬單位采用了與政府部門不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ), 這也造成了政府部門內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的可比差異。
(3)政府部門與事業(yè)單位之間的會(huì)計(jì)信息可比性下降。目前,已有一部分需要進(jìn)行成本核算的事業(yè)單位以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。因此,也在一定程度上影響了政府部門與事業(yè)單位之間財(cái)務(wù)信息的可比性。
(4)不同地區(qū)和國(guó)家之間的會(huì)計(jì)信息弱可比性。一些西方發(fā)達(dá)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ),已經(jīng)嘗試實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制或權(quán)責(zé)發(fā)生制,如新西蘭、澳大利亞、美國(guó)、冰島在其政府會(huì)計(jì)中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)政府會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制或修正的收付實(shí)現(xiàn)制,也影響了我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息與其他國(guó)家會(huì)計(jì)信息的可比性。
2 權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會(huì)計(jì)
一般企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)均采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)基礎(chǔ)下,收入和費(fèi)用的確認(rèn)均滿足收入、費(fèi)用要素定義,當(dāng)收入費(fèi)用的發(fā)生與現(xiàn)金收付不同期時(shí),將確認(rèn)相應(yīng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債。同企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一樣,政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠準(zhǔn)確反映當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收入、費(fèi)用,這樣也才能真實(shí)反映政府主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)結(jié)果,提供真實(shí)、可靠、透明的會(huì)計(jì)信息,有利于提高政府運(yùn)行和績(jī)效考核。但是,要想會(huì)計(jì)基礎(chǔ)從完全的收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)移,開發(fā)和維持相應(yīng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的成本也逐漸增加,同時(shí),若缺少規(guī)范的準(zhǔn)則和制度約束,此制度下也會(huì)更容易出現(xiàn)人為控制的弊端。
由此提出我國(guó)政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議:借鑒經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織(OECD)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)。
OECD國(guó)家和有關(guān)國(guó)際組織關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革給了我們?cè)S多啟示,無(wú)論是它們?yōu)楦母锼鞯呐?,得到的成果還是汲取的教訓(xùn),都值得去思考。相關(guān)經(jīng)驗(yàn)中首先值得注意的是要遵循立法先行的原則,法律保障是各國(guó)推進(jìn)改革的前提??v觀西方各國(guó)改革,出臺(tái)有關(guān)法律法規(guī)是各國(guó)推行政府會(huì)計(jì)和政府預(yù)算改革的必要手段和前提。這些法律法規(guī),為政府會(huì)計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換奠定了基礎(chǔ),保證了改革的順利實(shí)施。
各國(guó)由于經(jīng)濟(jì)、政治和財(cái)政的環(huán)境不同,改革的具體方式也存在區(qū)別,必須在改革中探索適合本國(guó)國(guó)情的道路。我國(guó)目前正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期,社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還未完全建立起來(lái)。我們不能一味的照搬國(guó)際經(jīng)驗(yàn),而應(yīng)該根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況,穩(wěn)步前進(jìn)。與我國(guó)國(guó)情不矛盾的,盡可能借鑒吸收經(jīng)驗(yàn),凡是我國(guó)特有的情況,則立足國(guó)情,有針對(duì)性研究相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。
發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)踐表明,在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中,采用某種單一的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并不合乎需要,同時(shí)采用2~3種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不僅有效而且可行。實(shí)際上,許多國(guó)家政府會(huì)計(jì)是現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的混合。那些已經(jīng)轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的國(guó)家,實(shí)際上也同時(shí)采用了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金收付制。這種情況表明,在采用某種主導(dǎo)型會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的同時(shí),附加其他類型的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是可行且合乎需要的。
3 結(jié)語(yǔ)
會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一般有2種:收付實(shí)現(xiàn)制(現(xiàn)金制)和權(quán)責(zé)發(fā)生制(應(yīng)計(jì)制)。比較可知,政府會(huì)計(jì)中現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制雖然簡(jiǎn)單易懂,但由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息卻存在“失真”的重大弊端,不能真實(shí)、完整地反映政府的受托責(zé)任,更不利于政府績(jī)效評(píng)價(jià)。全面執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制雖然理想,但是其逐步轉(zhuǎn)變的過(guò)程也是復(fù)雜的。所以,實(shí)踐證明政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)在堅(jiān)定權(quán)責(zé)發(fā)生制為主導(dǎo)的過(guò)程中,應(yīng)該逐步調(diào)整,引入修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
參考文獻(xiàn)
[1] 宋玉清. 我國(guó)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革的方向一權(quán)責(zé)發(fā)生制[J]. 企業(yè)論壇,2008(08).
引言
在現(xiàn)代國(guó)家體制下,國(guó)家為了行使政府職能需要一定的物質(zhì)基礎(chǔ),公共財(cái)政便應(yīng)運(yùn)而生,這也形成了政府與社會(huì)公眾直接的委托和受托關(guān)系。在這樣的關(guān)系背景下,為了增強(qiáng)對(duì)受托方的監(jiān)督,需要通過(guò)政府會(huì)計(jì)來(lái)向社會(huì)公眾提供相關(guān)信息。隨著我國(guó)政府職能的轉(zhuǎn)變,服務(wù)型政府、高效政府等一系列改革方向的確定,要求完善現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)制度以適應(yīng)改革需要。
文獻(xiàn)綜述
(一)國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀本文由收集整理
對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革,我國(guó)國(guó)內(nèi)學(xué)者是從財(cái)政部1993年底正式啟動(dòng)的預(yù)算會(huì)計(jì)改革才開始關(guān)注該領(lǐng)域。蔣崗(1994)“關(guān)于制定我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探討”、張為國(guó)、趙建勇(1994)“制定《事業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中若干主要問(wèn)題的探討”、荊新(1995)的博士論文“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架研究”,均是從準(zhǔn)則制定的角度進(jìn)行的研究。李建發(fā)(2001)指出,我國(guó)政府會(huì)計(jì)最好先采用修正的現(xiàn)金制,在條件成熟時(shí)再逐步向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡。
(二)國(guó)外研究現(xiàn)狀
國(guó)外對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革研究已經(jīng)有很多年的歷史,已經(jīng)形成了較為成熟的觀點(diǎn)。安德魯·里齊爾曼(anderw likierman)1998年指出:在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制將使政府提供更多的機(jī)會(huì)來(lái)關(guān)注投入和產(chǎn)出、強(qiáng)化現(xiàn)有體制。湯姆·艾倫(tom allen)2002年認(rèn)為,在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制,對(duì)于政府會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)估政府財(cái)務(wù)責(zé)任來(lái)說(shuō)十分必要;同時(shí)也認(rèn)為收付實(shí)現(xiàn)制和修正的收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算會(huì)計(jì)和報(bào)告仍然能夠提供有用的政府運(yùn)營(yíng)信息。世界銀行高級(jí)經(jīng)濟(jì)學(xué)家hana polackova brixi(2003)指出:公共財(cái)政制度只有同時(shí)涵蓋了直接和或有財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),才會(huì)促使政府審慎地采用財(cái)政政策;權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算體系和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可以使或有負(fù)債的隱性財(cái)政成本透明化。
新公共管理理論下政府會(huì)計(jì)改革的必要性
傳統(tǒng)公共行政的理論基礎(chǔ)是以威爾遜、古德諾德政治與行政的二分法和以韋伯的科層制理論為基礎(chǔ)的官僚組織理論,新公共管理理論是對(duì)傳統(tǒng)公共行政的否定。它源自兩大理論基礎(chǔ),即經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和私人管理方法。二十世紀(jì)八十年代,布坎南、繆勒提出的公共選擇理論為公共行政改革指明了道路。公共選擇理論認(rèn)為,活動(dòng)于經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)和政治市場(chǎng)的人均是理性的“經(jīng)濟(jì)人”,因此應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大市場(chǎng)的力量,將政府的力量和影響降到最低。
新公共管理理論的另一理論基礎(chǔ)是私人管理方法。盡管在公、私部門之間有著基本差異,但是公共部門管理與私人企業(yè)管理還是存在相同之處的,而且這種相同之處還比較多。私營(yíng)部門為了適應(yīng)不斷變化的環(huán)境,使得新的管理理論、技術(shù)和模式層出不窮,最終合理地改革了組織結(jié)構(gòu),以一種更具靈活性的管理化模式取代了死板的官僚制模式。公共部門在私營(yíng)部門取得成功的影響下,開始引進(jìn)在私營(yíng)部門中卓有成效的管理方式,如重視結(jié)果、戰(zhàn)略計(jì)劃與管理、以顧客為導(dǎo)向的管理理念。
綜上所述,學(xué)術(shù)界一致認(rèn)為,新公共管理相對(duì)舊的公共行政學(xué)具有巨大優(yōu)點(diǎn),其以市場(chǎng)、以結(jié)果和效率為導(dǎo)向的方式,能使政府做出更有效的公共選擇。結(jié)合我國(guó)政府改革和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀,進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革較為緊迫,體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
(一)政府職能轉(zhuǎn)變和公共服務(wù)的社會(huì)化需要政府會(huì)計(jì)改革
由于我國(guó)政府管理著龐大的國(guó)有資產(chǎn),為了更好滿足社會(huì)公眾對(duì)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督的要求,以及保證公共服務(wù)的社會(huì)化和均衡化,需要改革現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度。
(二)政府會(huì)計(jì)改革是政務(wù)公開的需要
隨著政務(wù)公開,特別是三公消費(fèi)的公開推行,社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量提出了更高的要求。不僅要求政府會(huì)計(jì)信息能反映政府財(cái)政收支的基本情況,還要能反映固定資產(chǎn)和遠(yuǎn)期收支的相關(guān)信息。
(三)提升政府績(jī)效需要政府會(huì)計(jì)的支撐
政府績(jī)效提升是政府機(jī)構(gòu)改革的目的,而對(duì)政府績(jī)效的衡量則需要政府會(huì)計(jì)來(lái)進(jìn)行。當(dāng)前的收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)體系很難準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府績(jī)效。因此,建立支撐政府績(jī)效考核的政府會(huì)計(jì)體系十分重要。
我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度現(xiàn)存問(wèn)題
(一)缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)體系
我國(guó)政府現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度包括三個(gè)部分:財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三個(gè)部分。由于這三個(gè)會(huì)計(jì)制度在核算方法、會(huì)計(jì)主體上都存在著較大差異,因此無(wú)法形成一個(gè)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度體系。
(二)現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度提供的會(huì)計(jì)信息不能滿足公共財(cái)政新要求
從新公共管理的視角來(lái)看,政府是社會(huì)公共資金的受托方,理應(yīng)向社會(huì)公眾及時(shí)而充分地公開資金的使用情況。但是由于我國(guó)政府當(dāng)前是按照首付實(shí)現(xiàn)制來(lái)進(jìn)行核算,因此許多資產(chǎn)類和負(fù)債類的科目不必進(jìn)行核算,這便使得政府的財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息不準(zhǔn)確。同時(shí),我國(guó)進(jìn)行財(cái)政改革之后,實(shí)施了政府采購(gòu)制度、國(guó)庫(kù)集中支付制度、收支兩條線等,現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算制度,無(wú)法適應(yīng)公共財(cái)政的新要求。
(三)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)存在明顯缺陷
主要表現(xiàn)為:沒(méi)有統(tǒng)一的報(bào)表;披露的信息過(guò)于單一;報(bào)表結(jié)構(gòu)也不盡合理。
(四)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的根本性弊端——收付實(shí)現(xiàn)制
政府會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制度的不足是顯而易見的,主要體現(xiàn)在:首先,由于收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法區(qū)分財(cái)政性支出和資本性支出,無(wú)法完整記錄政府隱性負(fù)債,從而使得無(wú)法對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)核算,極其容易造成不同會(huì)計(jì)期間收支的大幅波動(dòng);其次,收付實(shí)現(xiàn)制極易為實(shí)際控制人操縱信息和突擊花錢提供窗口,更有甚者將債務(wù)轉(zhuǎn)嫁到未來(lái),從而使得對(duì)政府績(jī)效的考核喪失公平和公正。
國(guó)外經(jīng)驗(yàn)借鑒與我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革路徑
新西蘭政府通過(guò)全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制,對(duì)政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行最全面徹底的改革,通過(guò)改革收到了良好效果。不僅降低了財(cái)政負(fù)擔(dān),還解決了政府機(jī)構(gòu)過(guò)于龐大臃腫的問(wèn)題,從而提高了財(cái)政預(yù)算透明度。其改革成效被其他國(guó)家紛紛借鑒。
轉(zhuǎn)貼于
美國(guó)的聯(lián)邦政府、州政府及地方政府經(jīng)過(guò)歷時(shí)70年的改革后,統(tǒng)一了會(huì)計(jì)制度,均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。具體來(lái)說(shuō),在財(cái)務(wù)報(bào)告中都強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任,強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)方對(duì)財(cái)務(wù)信息的使用,注重三大財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。
資源會(huì)計(jì)師是英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的主線,其核心理念仍然是堅(jiān)持采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時(shí),在財(cái)務(wù)報(bào)告中還強(qiáng)調(diào)投入產(chǎn)出比,加強(qiáng)了對(duì)政府運(yùn)行績(jī)效的管理,從而提高政府提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的效率。
由此可見,國(guó)外政府的會(huì)計(jì)制度改革都經(jīng)歷了從收付實(shí)現(xiàn)制度到權(quán)責(zé)發(fā)生制度轉(zhuǎn)變的過(guò)程,并在新公共管理理論的引導(dǎo)下,不斷加強(qiáng)對(duì)政府績(jī)效考核,逐步增強(qiáng)政府運(yùn)轉(zhuǎn)的透明度。結(jié)合其相關(guān)經(jīng)驗(yàn),筆者對(duì)我國(guó)本文由收集整理政府會(huì)計(jì)改革提出以下建議:
(一)完善政府會(huì)計(jì)體系
筆者認(rèn)為,完整的政府體系需要有明確的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、清晰的會(huì)計(jì)主體和科學(xué)而規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而當(dāng)前我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)仍有不足之處:
首先,在充分考慮我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境以及會(huì)計(jì)信息使用者的實(shí)際需要的基礎(chǔ)上,確立明確的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。就現(xiàn)階段而言,我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的使用者基本上是政府內(nèi)部人員,特別是為了滿足領(lǐng)導(dǎo)干部決策。但是從新公共管理的視角來(lái)看,需要擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)信息使用者范圍,特別是需要將社會(huì)公眾、新聞媒體、債權(quán)人、資本市場(chǎng)等納入其中,其根本目的是要監(jiān)督政府更好完成委托人的委托任務(wù)。所以,從新公共管理的視角出發(fā),我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)以“提供政府接受委托人委托范圍內(nèi)的科學(xué)全面地滿足各類信息使用者需要,以確定政府的責(zé)任和義務(wù),讓使用者根據(jù)信息能夠評(píng)估政府各種狀況以做出合理決策”為目標(biāo)。
其次,明確會(huì)計(jì)主體。針對(duì)當(dāng)前我國(guó)政府會(huì)計(jì)的主體不明確、不清晰的現(xiàn)狀,建議將會(huì)計(jì)主體分為記賬主體和報(bào)告主體。在操作層面上,報(bào)告主體主要是對(duì)外部信息使用者而言,而記賬主體主要是供內(nèi)部使用者和外部使用者共同使用。因此,在明確會(huì)計(jì)主體時(shí),需要考慮報(bào)告的使用者,當(dāng)單一層級(jí)使用報(bào)告時(shí),記賬主體和報(bào)告主體是一致的;當(dāng)提供匯總報(bào)告和合并報(bào)表時(shí),記賬主體和報(bào)告主體并不完全重合。
最后,制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。制定符合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)性工程。需要立足于政府改革的方向和當(dāng)前政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境,因此,需要從新公共管理的視角出發(fā),在考慮公共財(cái)政改革、建立服務(wù)型政府、民主政治建設(shè)、政府參與經(jīng)濟(jì)建設(shè)等多方面因素的基礎(chǔ)上,制定有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于我國(guó)國(guó)情復(fù)雜,因此在制定過(guò)程中從保持穩(wěn)定性和政策過(guò)渡性出發(fā),筆者建議先局部試點(diǎn),然后確立法律法規(guī),再?gòu)恼w上對(duì)政府會(huì)計(jì)體系作出規(guī)劃,在此基礎(chǔ)上制定出一套從我國(guó)實(shí)際國(guó)情出發(fā)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
(二)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思路
從政府會(huì)計(jì)改革的方向和潮流來(lái)看,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是大勢(shì)所需。但實(shí)現(xiàn)從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變是一項(xiàng)巨大改革,必須堅(jiān)持循序漸進(jìn)的原則。在借鑒西方國(guó)家引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)的基礎(chǔ)上,建議遵循先實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為主,對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制;經(jīng)歷一段時(shí)間的過(guò)渡后,再施行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主,某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用收付實(shí)現(xiàn)制。同時(shí),建議借鑒德國(guó)的“會(huì)計(jì)法典化”經(jīng)驗(yàn),建立會(huì)計(jì)規(guī)范體系。最后,由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)信息處理的難度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于收付實(shí)現(xiàn)制,需要更多的數(shù)據(jù)處理和核算。因此,為了保證權(quán)責(zé)發(fā)生制的高效運(yùn)轉(zhuǎn),還需要建立一套高效統(tǒng)一的信息系統(tǒng)。
【關(guān)鍵詞】工業(yè)經(jīng)濟(jì);新經(jīng)濟(jì);會(huì)計(jì)目標(biāo);會(huì)計(jì)確認(rèn)
回顧會(huì)計(jì)發(fā)展史,可以看出:社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)信息使用者信息需要的變化,是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的主要源動(dòng)力。前者要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息體系將日新月異的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)詳實(shí)地反映出來(lái),以體現(xiàn)和強(qiáng)化會(huì)計(jì)基本的反映職能;后者則要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)滿足信息使用者不斷變化的信息需要,以提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的決策有用性。二者共同推動(dòng)著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不斷地向前發(fā)展。
一、新經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的沖擊
當(dāng)今世界殊。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多變,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的繁雜,使得大量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中得以反映,從而造成現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系不能完整反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果,會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性由是降低。如金融衍生工具、自創(chuàng)商譽(yù)及人力資源等事項(xiàng)已被列入現(xiàn)代會(huì)計(jì)的“十大難題”。
現(xiàn)代社會(huì)是一個(gè)快速變化的社會(huì),信息的及時(shí)提供是決策致勝的關(guān)鍵。大量網(wǎng)絡(luò)公司的萍聚萍散,使會(huì)計(jì)主體假設(shè)失去了空間意義,使非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況普遍存在。由于高新技術(shù)被廣泛應(yīng)用,信息處理技術(shù)手段日益先進(jìn),會(huì)計(jì)分期假設(shè)不再成為必要;大量非財(cái)務(wù)事項(xiàng)的產(chǎn)生,使貨幣計(jì)量假設(shè)受到了質(zhì)疑。以會(huì)計(jì)假設(shè)為前提的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架模式面臨著全新的挑戰(zhàn)。
會(huì)計(jì)確認(rèn)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ),所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行處理,進(jìn)而生成有用的信息,都是從會(huì)計(jì)確認(rèn)開始的。新經(jīng)濟(jì)環(huán)境之于會(huì)計(jì)的沖擊首先即對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的沖擊。
現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論和模式對(duì)現(xiàn)在新出現(xiàn)的若干“軟資產(chǎn)”項(xiàng)目在確認(rèn)上存在不可操作性。如無(wú)形資產(chǎn)范疇中的人力資產(chǎn),在現(xiàn)行會(huì)計(jì)方法中沒(méi)有將其確認(rèn)為資產(chǎn)。但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)形態(tài)中,由于人力資產(chǎn)將成為企業(yè)“經(jīng)濟(jì)利益流入”的主要源泉,應(yīng)當(dāng)構(gòu)成資產(chǎn)主體,如不將其確認(rèn)為資產(chǎn),不僅不能真實(shí)地反映各經(jīng)濟(jì)主體的規(guī)模,而且還對(duì)收益的分配造成障礙。但如果將其確認(rèn)為資產(chǎn),其屬性如何定義?與其相應(yīng)的會(huì)計(jì)權(quán)益類要素如何設(shè)置?同時(shí)這類資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)如何記錄?此外,這類資產(chǎn)存在著會(huì)計(jì)計(jì)量上的難度。所以,現(xiàn)行的會(huì)計(jì)確認(rèn)理論與外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求存在著差異。
在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式下,除分期收款、外購(gòu)商譽(yù)等極少數(shù)情況采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)外,權(quán)責(zé)發(fā)生制作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)的基本原則,廣泛地被采用。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是與會(huì)計(jì)分期假設(shè)、配比原則等一脈相承,在其確認(rèn)基礎(chǔ)上進(jìn)行費(fèi)用與收入的分配。在基于網(wǎng)絡(luò)的新經(jīng)濟(jì)下,跨期交易活動(dòng)將被即時(shí)交易活動(dòng)取代,跨期攤配問(wèn)題及劃分資本性支出和收益性支出的問(wèn)題將迎刃而解。收付實(shí)現(xiàn)制也許將更適合于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)。
二、會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)目標(biāo)
目前,許多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所公布的概念公告都支持美國(guó)提出的決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)觀。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的會(huì)計(jì)目標(biāo)也可以視為是“決策有用觀”的表現(xiàn)。
從會(huì)計(jì)確認(rèn)方面來(lái)看,決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)上不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),以滿足信息使用者決策的需要。
美國(guó)會(huì)計(jì)界所確定的會(huì)計(jì)目標(biāo),是建立在“有效市場(chǎng)理論”的基礎(chǔ)上,即將相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境擬定為一個(gè)以高度發(fā)達(dá)的證券市場(chǎng)為主體的商品經(jīng)濟(jì),企業(yè)的資本主要來(lái)自證券市場(chǎng),企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的主體是投資人和債權(quán)人。由此可見,決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)是建立在“會(huì)計(jì)所依存的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是以高度發(fā)達(dá)的證券市場(chǎng)中心”這一假設(shè)前提之上。
英、美等國(guó)及IASC等組織的概念公告認(rèn)為對(duì)決策最有用的是關(guān)于現(xiàn)金流量的數(shù)額、時(shí)機(jī)和不確定性的信息(FASB,1978;ASB,1991)。從經(jīng)濟(jì)環(huán)境來(lái)看,決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)和現(xiàn)金流動(dòng)制之間存在著本質(zhì)上的一致性:它們都是以高度發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)(即證券市場(chǎng))為依據(jù)的。在這種高度發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)上,有關(guān)現(xiàn)金流動(dòng)的信息是進(jìn)入市場(chǎng)的主體——股票和債權(quán)的持有者所共同關(guān)心的。
從理論推導(dǎo)來(lái)看,最能滿足決策有用性的信息往往是關(guān)于現(xiàn)在和未來(lái)現(xiàn)金流動(dòng)的信息。但與此形成悖論的是,無(wú)論理論界抑或?qū)崉?wù)界,依然因循守舊地強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實(shí)現(xiàn)制提供的信息更為有用(如FASB,NO.6)。
利特爾頓在《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書中說(shuō):“從一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)間跨度來(lái)考察會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史,我們可以肯定:未來(lái)會(huì)計(jì)思想與方法產(chǎn)生變革的可能性永遠(yuǎn)存在,這種革新將主要地受當(dāng)時(shí)環(huán)境的影響……”一如商業(yè)的繁榮產(chǎn)生了收付實(shí)現(xiàn)制,產(chǎn)業(yè)革命促使權(quán)責(zé)發(fā)生制取代了收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變,固然需要會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的革新,但同時(shí)也來(lái)自于系統(tǒng)外部的需求。以決策有用觀為指導(dǎo)的“需求導(dǎo)向型”的會(huì)計(jì)模式必然會(huì)隨未來(lái)社會(huì)的發(fā)展方向而發(fā)展。
三、新經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)確認(rèn)
隨著產(chǎn)業(yè)革命及股份公司的出現(xiàn),權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步被人們所接受并應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)局勢(shì)發(fā)生了巨大的變化,大量衍生金融工具的出現(xiàn),大量高新技術(shù)的應(yīng)用,以及信息技術(shù)尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的快速發(fā)展,標(biāo)志著世界經(jīng)濟(jì)正逐步從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代邁向知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展使會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了深刻的變化,對(duì)會(huì)計(jì)也提出了新的要求。
對(duì)新經(jīng)濟(jì)形態(tài),有著多種定義,卻都在表明一個(gè)事實(shí),即它是與工業(yè)時(shí)代經(jīng)濟(jì)有著不同的生產(chǎn)方式。這種情形改變了工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代以大量資金、設(shè)備等有形資產(chǎn)投入占主導(dǎo)地位的格局,因而,也會(huì)影響到原有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的模式。
世界經(jīng)濟(jì)變化速度的加快,要求會(huì)計(jì)有很強(qiáng)的反映能力,以多種形式提供靈活多樣的適時(shí)信息;大量新興金融工具的使用,加大了市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn),要求會(huì)計(jì)提供更多的有關(guān)現(xiàn)金流量及未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)的信息資料。為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,改進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,并使之更好地應(yīng)用于會(huì)計(jì)處理,顯得日益重要。
(一)交易觀向非交易觀的轉(zhuǎn)變
無(wú)論是收付實(shí)現(xiàn)制或是權(quán)責(zé)發(fā)生制,所反映的都是交易觀,即在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中只處理與反映那些對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益確實(shí)產(chǎn)生了影響的交易或事項(xiàng),而對(duì)非交易事項(xiàng)則不予處理與反映。這使一些已形成的權(quán)利或義務(wù),由于沒(méi)有相應(yīng)的交易活動(dòng)而無(wú)法進(jìn)行確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)立足于過(guò)去的交易事項(xiàng),對(duì)未來(lái)趨勢(shì)的信息不予反映,這樣無(wú)疑難以滿足信息使用者對(duì)信息的需要。
從相關(guān)性的信息質(zhì)量要求看,確認(rèn)某些未來(lái)事項(xiàng)是必要的。但未來(lái)的事項(xiàng)受到若干因素的影響,而且若干的未來(lái)事項(xiàng)又相互影響。因而,未來(lái)事項(xiàng)在確認(rèn)和計(jì)量上又的確存在著操作上的難度。
目前,國(guó)際會(huì)計(jì)界對(duì)未來(lái)事項(xiàng)有兩種觀點(diǎn),即“第一事項(xiàng)觀”(one-event-view)和“第二事項(xiàng)觀”(two-event-view)。第一事項(xiàng)觀將相互關(guān)聯(lián)的兩個(gè)事項(xiàng)中的第一個(gè)時(shí)點(diǎn)的事項(xiàng)作為確認(rèn)未來(lái)事項(xiàng)的基準(zhǔn)點(diǎn),而第二事項(xiàng)觀將不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中相互關(guān)聯(lián)的兩個(gè)事項(xiàng)中的第二個(gè)時(shí)點(diǎn)的事項(xiàng)作為確認(rèn)的基準(zhǔn)點(diǎn)。二者之間主要的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)關(guān)鍵在于對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的確定性的認(rèn)識(shí)不同:第一事項(xiàng)觀傾向于放寬確認(rèn)的界線,盡早的確認(rèn)未來(lái)事項(xiàng),而第二事項(xiàng)觀則持穩(wěn)健、謹(jǐn)慎的態(tài)度,對(duì)可能性問(wèn)題的處理比較嚴(yán)格,傾向于推遲確認(rèn)未來(lái)事項(xiàng),只有當(dāng)未來(lái)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)才予以確認(rèn)。
除卻會(huì)計(jì)界的理論難題之外,企業(yè)管理者的意圖、法律環(huán)境、技術(shù)進(jìn)步等都能使未來(lái)事項(xiàng)的性質(zhì)發(fā)生變化,它們也對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的處理產(chǎn)生影響。其中管理者意圖尤為關(guān)鍵。而管理者意圖其實(shí)早已作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)之一了。例如企業(yè)購(gòu)買股票,若管理者的目的是為短期獲利,則作為短期投資(交易性金融資產(chǎn))處理;若其旨在長(zhǎng)期控制股權(quán),應(yīng)作為長(zhǎng)期投資處理。但管理者的意圖對(duì)其他人而言,是不可知的,而且某一個(gè)意圖也不會(huì)造成資產(chǎn)或負(fù)債的增加,從這個(gè)角度講,又不應(yīng)將管理者意圖作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。美國(guó)SEC前主席布雷登(Breeden)將由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)問(wèn)題稱為“精神分析性會(huì)計(jì)”(psychoanalyticaccounting),確認(rèn)的基準(zhǔn)取決于采用“第一事項(xiàng)觀”還是“第二事項(xiàng)觀”。
美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家索特(Sorter)在1969年發(fā)表的《構(gòu)建基本會(huì)計(jì)理論的事項(xiàng)法》一文中全面闡述了以事項(xiàng)法(eventapproach)為基礎(chǔ)形成的會(huì)計(jì)理論——這是相對(duì)于現(xiàn)有的“價(jià)值法”(valueapproach)會(huì)計(jì)而言的。按照事項(xiàng)法的觀點(diǎn)來(lái)看,會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于提供與各種可能的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),會(huì)計(jì)人員的任務(wù)只是提供有關(guān)事項(xiàng)的信息,而讓使用者自己選擇適用的事項(xiàng)。由于當(dāng)時(shí)向使用者傳遞分散的信息以及使用者自己加工信息都有很大的難度,因而該理論在提出的當(dāng)時(shí)并未受到重視。但衍生金融工具等社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變,網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展為事項(xiàng)法的應(yīng)用提供了可能,事項(xiàng)法在未來(lái)將會(huì)有更大的發(fā)展。
(二)關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告
會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息的使用者提供決策有用的信息,無(wú)可否認(rèn),權(quán)責(zé)發(fā)生制在保證會(huì)計(jì)如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面將起到重要作用,但在另一些情況下,可能則不然。既然會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了深刻的變化,相應(yīng)的會(huì)計(jì)模式也應(yīng)順應(yīng)形勢(shì)的發(fā)展。未來(lái)的會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)展的方向應(yīng)該是:
1.未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ),將逐漸由以過(guò)去已發(fā)生的交易事項(xiàng)為主,轉(zhuǎn)向以未來(lái)的經(jīng)濟(jì)行為、未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益或未來(lái)的機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)為主,或兩者并舉。人力資源、信息技術(shù)、衍生金融工具等將納入會(huì)計(jì)確認(rèn)的范圍,即要將知識(shí)經(jīng)濟(jì)中對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起主導(dǎo)作用的經(jīng)濟(jì)要素納入會(huì)計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)加以確認(rèn)。
2.多種計(jì)量屬性并存將是未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)。歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價(jià)值等計(jì)量屬性各有所長(zhǎng),也各有所短。用一種計(jì)量屬性完全取代另一種計(jì)量屬性,現(xiàn)在看來(lái)是不可能的。AICPA的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——顧客導(dǎo)向(ImprovingBusinessReporting-ACustomerFocus)》的研究報(bào)告(又稱Jenkins報(bào)告)明確提出了未來(lái)的計(jì)量模式應(yīng)是一種混合的模式(Mixed-attributeModel)。如對(duì)于一些特定資產(chǎn)、負(fù)債可采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告,其他財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的公允價(jià)值信息則在報(bào)表附注中加以披露,使用者可根據(jù)需要而各取所需。
結(jié)語(yǔ)
會(huì)計(jì)學(xué)兼具雙重學(xué)科屬性:從會(huì)計(jì)學(xué)的理論屬性看,它研究的對(duì)象是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),是一門社會(huì)科學(xué);從會(huì)計(jì)學(xué)的方法屬性看,它又是一門以嚴(yán)密的數(shù)學(xué)邏輯關(guān)系為計(jì)量原理的自然科學(xué)。
以自然科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)衡量會(huì)計(jì)學(xué),會(huì)計(jì)核算中每個(gè)數(shù)據(jù)的計(jì)算都應(yīng)在嚴(yán)密的數(shù)學(xué)規(guī)則下進(jìn)行,這就要求會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)該是絕對(duì)準(zhǔn)確和真實(shí)的;以社會(huì)科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看,會(huì)計(jì)信息是在經(jīng)歷了一系列估計(jì)和判斷的過(guò)程后得出的結(jié)論,它又不可能是絕對(duì)符合客觀真實(shí)。會(huì)計(jì)確認(rèn)的缺陷正是會(huì)計(jì)學(xué)作為社會(huì)科學(xué)的屬性所決定的。
世界上本無(wú)絕對(duì)完美的事物,會(huì)計(jì)也概莫能外。無(wú)論權(quán)責(zé)發(fā)生制抑或收付實(shí)現(xiàn)制,孰優(yōu)孰劣,它們都只是服從于會(huì)計(jì)目標(biāo)的手段而已,我們所要不斷追尋的只是如何讓會(huì)計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)的“效用最大化”。正如收付實(shí)現(xiàn)制在經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的商業(yè)社會(huì)終于被工業(yè)社會(huì)下的權(quán)責(zé)發(fā)生制所取代,也許未來(lái)的新的經(jīng)濟(jì)社會(huì)所呼喚的新會(huì)計(jì)理論也將浮出水面,只是我們正身處“黎明前的黑暗”,所以眾說(shuō)紛紜,難辨真?zhèn)?。而無(wú)論如何,會(huì)計(jì)確認(rèn)理論都將在前人構(gòu)建的基石上更上層樓。
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