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國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度

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國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度

國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度范文第1篇

【關(guān)鍵詞】房產(chǎn)稅 土地使用稅 房產(chǎn)原值 地價(jià)

房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對(duì)象,按照房屋的計(jì)稅余值或出租房屋的租金收入為計(jì)稅依據(jù)征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。《房產(chǎn)稅暫行條例》(國(guó)發(fā)〔1986〕90號(hào))第三條規(guī)定:“房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納”,房產(chǎn)原值成為確定從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的關(guān)鍵。然而,房屋原值的確定卻是個(gè)存在爭(zhēng)議的話題,直到2010年的財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅〔2010〕121號(hào),以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文”)第三條規(guī)定:“對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn),無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算,房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià),包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等”。至此,房屋原值的確定已經(jīng)明確,將地價(jià)作為稅收征管的重要因素,在調(diào)節(jié)和推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展上具有重要意義,但這一規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)也存在著值得商榷和改進(jìn)的方面:

一、將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅有待商榷的方面

(一)從房產(chǎn)稅的來(lái)源角度看

從房產(chǎn)稅的來(lái)源來(lái)看,1951年頒布了《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》第六條規(guī)定:“一,房產(chǎn)稅依標(biāo)準(zhǔn)房?jī)r(jià)按年計(jì)征……。二,地產(chǎn)稅依標(biāo)準(zhǔn)地價(jià)按年計(jì)征……”,在當(dāng)時(shí),內(nèi)資企業(yè)取得土地為國(guó)家劃撥,地產(chǎn)稅多年無(wú)法征收。后來(lái),國(guó)務(wù)院以制訂《房產(chǎn)稅暫行條例》和《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的方式,將城市房地產(chǎn)稅一分為二,對(duì)經(jīng)營(yíng)用的房產(chǎn)、土地分別征收房產(chǎn)稅和土地使用稅,對(duì)土地使用稅不再按地價(jià)計(jì)征,而是以納稅人實(shí)際占用的土地面積作為計(jì)稅依據(jù)。因此,從根源上看,是將房產(chǎn)和土地使用權(quán)分開征稅,而將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的同時(shí)還對(duì)土地使用權(quán)征收土地使用稅則讓納稅人難于接受。

(二)從房產(chǎn)原值依據(jù)會(huì)計(jì)制度確定的角度看

我國(guó)的會(huì)計(jì)制度先后歷經(jīng)了《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、行業(yè)會(huì)計(jì)制度、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等階段,即使現(xiàn)在也存在不同企業(yè)執(zhí)行不同會(huì)計(jì)制度,也即多種會(huì)計(jì)制度并存的現(xiàn)象,不同的會(huì)計(jì)制度對(duì)房產(chǎn)原值的內(nèi)涵規(guī)定存在明顯的差異。這直接導(dǎo)致了因會(huì)計(jì)政策不同使房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)產(chǎn)生差異的不合理的現(xiàn)象:

一是從縱向看,同一企業(yè)因不同階段執(zhí)行不同會(huì)計(jì)制度而導(dǎo)致房產(chǎn)原值的計(jì)量不同。比如,執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度期間土地使用權(quán)在“無(wú)形資產(chǎn)”中核算,分期平均攤銷,此時(shí)房屋原值不包含房屋所占用的土地的土地使用權(quán)金額;而執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》期間取得的房產(chǎn),應(yīng)將地價(jià)并入房產(chǎn)原值。因此,同一企業(yè)存在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之前的房產(chǎn)原值很可能沒含有地價(jià),而在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》期間取得的房產(chǎn)其原值卻包含地價(jià)。

二是從橫向來(lái)看,不同企業(yè)在同一期間因執(zhí)行不同會(huì)計(jì)制度而導(dǎo)致房產(chǎn)原值的計(jì)量不同。

三是從靜態(tài)的企業(yè)內(nèi)部看,存在同一時(shí)間、同一企業(yè)房產(chǎn)原值計(jì)量不同的現(xiàn)象。

從稅收公平角度看,房產(chǎn)稅的征收不應(yīng)因?yàn)闀?huì)計(jì)政策不同導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)產(chǎn)生差異,因此,長(zhǎng)期以來(lái),征收房產(chǎn)稅時(shí)房產(chǎn)原值依據(jù)會(huì)計(jì)制度確定本身就依據(jù)不足。因此,財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文使房產(chǎn)原值的確定不再依據(jù)會(huì)計(jì)核算,是值得肯定的。

(三)從房產(chǎn)稅的立法本意角度看

在1986年制訂《房產(chǎn)稅暫行條例》和《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的立法目的就是將房、地分開征稅,也就是對(duì)房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅,對(duì)土地使用權(quán)征收土地使用稅,這是基本的原則。也正是當(dāng)時(shí)內(nèi)資企業(yè)的土地都是劃撥的歷史狀況,從便于征管角度出發(fā),房產(chǎn)原值依據(jù)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)并無(wú)不妥。然而,隨著會(huì)計(jì)制度的不斷改進(jìn),在《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、行業(yè)會(huì)計(jì)制度、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,僅在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的幾年中出現(xiàn)了原則上將土地使用權(quán)金額計(jì)入房產(chǎn)原值的現(xiàn)象,因而出現(xiàn)了將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的現(xiàn)象。我們知道,往往稅收法規(guī)跟不上會(huì)計(jì)制度的變化,此時(shí)將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅僅是個(gè)因會(huì)計(jì)制度變化而產(chǎn)生的例外。所以,不論從會(huì)計(jì)制度的演變角度看還是從房產(chǎn)稅和土地使用稅的立法本意看,將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅并不妥當(dāng)。當(dāng)然,盡管近年來(lái)土地使用稅的單位稅額已提高了很多倍,但仍遠(yuǎn)不及地價(jià)的不斷攀升,而將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅并不是很完美的辦法,因?yàn)檫@對(duì)土地使用權(quán)既征收了房產(chǎn)稅也征收了土地使用稅,放棄了最初征收房產(chǎn)稅和土地使用稅的本意。

(四)從稅收公平的角度看

國(guó)家征稅應(yīng)使各個(gè)納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng),并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡,將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅,會(huì)引起稅收的不公平,還存在一些問題有待解決,比如以下三個(gè)方面:

一是存在重復(fù)征稅。如果征收房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原值包含了地價(jià),也就是對(duì)土地使用權(quán)征收了房產(chǎn)稅,再征收土地使用稅已是重復(fù),從前文兩個(gè)稅種的來(lái)源和立法本意角度看,顯然有失公平,既然對(duì)土地使用權(quán)征收了房產(chǎn)稅也就沒有必要征收土地使用稅。

二是土地使用權(quán)取得方式不同致使稅負(fù)不公。改革開放以來(lái),我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展取得了顯著的成就,企業(yè)獲得土地的方式也有了新的變化。比如,對(duì)于原劃撥取得的土地,不存在地價(jià)可以計(jì)入房產(chǎn)原值;而通過有償方式取得的土地使用權(quán)則有地價(jià)可以計(jì)入房產(chǎn)原值。此時(shí)將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅,直接導(dǎo)致了因土地使用權(quán)取得方式不同而引起的稅負(fù)不公。

三是借入或者租入的土地使用權(quán)建房如何征收。如果企業(yè)借入或者租入土地使用權(quán),財(cái)務(wù)處理上不作為土地使用權(quán)核算,在土地上自建房產(chǎn),土地上已經(jīng)有了房產(chǎn),應(yīng)該征收房產(chǎn)稅,此時(shí)房產(chǎn)原值中如何包含地價(jià),依據(jù)此土地使用權(quán)的地價(jià)計(jì)算出的房產(chǎn)稅如何征收,向誰(shuí)征收?此問題不解決會(huì)給稅收籌劃提供空間,通過注冊(cè)全資公司讓土地使用權(quán)和房產(chǎn)分離等方式,很容易讓將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的新規(guī)“失效”。

四是不同時(shí)間取得的土地使用權(quán)地價(jià)不同難以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)平衡。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高和城市化進(jìn)程的推進(jìn),近年來(lái)我國(guó)土地使用權(quán)的價(jià)格飛速上漲,與土地相關(guān)的收入已成為地方政府財(cái)政的主要來(lái)源之一,由于地價(jià)的巨大波動(dòng),即使在性質(zhì)和用途一樣的相鄰地塊,由于取得土地使用權(quán)的年份不同,地價(jià)會(huì)有很大的差距,此時(shí)將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅,顯然有失公平。

二、將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的政策建議

將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅有著積極的一面,從近年來(lái)飛漲的地價(jià)來(lái)看,以地價(jià)為依據(jù)進(jìn)行征稅對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展意義重大,也充分發(fā)揮了稅收制度對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用。但也存在值得商榷的地方,可以從以下幾個(gè)方面加以完善:

一是將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅,同時(shí)取消土地使用稅,至少對(duì)已計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的土地使用權(quán)不再征收土地使用稅,以解決重復(fù)征稅問題。

二是將地價(jià)不計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅,根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,土地作為一種重要的資源,因稀缺性導(dǎo)致其價(jià)值也越來(lái)越高,因此,原有按面積計(jì)征土地使用稅的方式已跟不上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,應(yīng)將土地使用權(quán)的計(jì)稅依據(jù)與地價(jià)相聯(lián)系,而不是簡(jiǎn)單地將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅,否則取得土地使用權(quán)沒有形成房產(chǎn)就減少了稅源。

三是將房產(chǎn)稅和土地使用稅合并征收或者以新稅種予以替代,但不能僅以由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)文明確將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的形勢(shì)簡(jiǎn)單處理,新稅種的開征遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有這么簡(jiǎn)單。

四是征稅時(shí)充分考慮土地使用權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格,在地價(jià)巨幅波動(dòng)的時(shí)期,依靠土地使用權(quán)取得時(shí)的歷史成本征稅,遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠,應(yīng)該重視建立土地價(jià)格的跟蹤評(píng)價(jià)體系,培養(yǎng)專業(yè)的人才儲(chǔ)備,將作為征稅依據(jù)的地價(jià)的確定由歷史成本向市場(chǎng)價(jià)格轉(zhuǎn)變。

參考文獻(xiàn)

[1]朱東吾,徐平.論房產(chǎn)稅中房產(chǎn)計(jì)稅依據(jù)的統(tǒng)一和完善[J].揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào),2009,14(04):13-14.

國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度范文第2篇

一、土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算政策的演變過程

1.建國(guó)初期至土地使用權(quán)有償使用階段在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期,土地的取得方式大都是無(wú)償劃撥取得,因此將土地列入企業(yè)固定資產(chǎn)中,借助“固定資產(chǎn)—土地”的核算方法,能夠長(zhǎng)期保留入賬土地在賬戶中的歷史價(jià)值。1955年1月31日,國(guó)務(wù)院《國(guó)營(yíng)企業(yè)決算報(bào)告編送辦法》中規(guī)定土地應(yīng)依據(jù)估價(jià)列入資產(chǎn)方的“固定資產(chǎn)—土地”科目。1985年1月5日,《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度—會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》明確固定資產(chǎn)科目下設(shè)置土地明細(xì)科目,而且表明固定資產(chǎn)科目中的土地是“指過去已經(jīng)單獨(dú)入賬,并估算價(jià)格的土地。因?yàn)檎饔猛恋囟冻鲆欢ǖ难a(bǔ)償費(fèi)用,要計(jì)算到和土地相關(guān)的建筑物、房屋價(jià)值中,不能獨(dú)立作為土地價(jià)值入賬。2.土地使用權(quán)有償使用至2000年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)階段國(guó)務(wù)院1988年9月頒布《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》,代表我國(guó)土地制度從無(wú)限期、無(wú)償使用發(fā)展為市場(chǎng)運(yùn)作。隨著土地使用制度產(chǎn)生新發(fā)展,也相應(yīng)調(diào)整了土地會(huì)計(jì)政策,財(cái)政部于1992年11月頒發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,將支付土地轉(zhuǎn)讓金與出讓金的方式得到的土地放置在“無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”科目進(jìn)行核算。土地使用權(quán)在還沒有開發(fā)和建設(shè)項(xiàng)目的情況下,核算時(shí)應(yīng)該作為無(wú)形資產(chǎn)處理,并且按照相關(guān)具體規(guī)定,規(guī)定期限分期攤銷。攤銷會(huì)計(jì)科目為,貸記“無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”,借記“管理費(fèi)用—無(wú)形資產(chǎn)攤銷”。但并非所有的土地都是放在無(wú)形資產(chǎn)中核算。1993年,為加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)管理,全國(guó)上下開展。在第五次全國(guó)核資清算資產(chǎn)過程中,針對(duì)國(guó)有企業(yè)占地情況以及資產(chǎn)進(jìn)行了全面清查。財(cái)政部于1995年頒布《關(guān)于國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》(財(cái)工字[1995]108號(hào)),其中具體規(guī)定:“按照法律規(guī)定,使用行政劃撥方法得到的土地,企業(yè)應(yīng)該依據(jù)批復(fù)和確認(rèn)之后的價(jià)值,經(jīng)過同級(jí)財(cái)政部門與清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)共同批準(zhǔn)后,才能夠作為增加固定資產(chǎn)來(lái)妥善處理,與此同時(shí),國(guó)家資本公積金也必須相應(yīng)增加。企業(yè)所占用的土地在估算價(jià)值入賬之后,應(yīng)該在固定資產(chǎn)中獨(dú)立表現(xiàn)出來(lái),不計(jì)提折舊?!?.2000年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)至2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則階段2000年12月29日的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。準(zhǔn)則中要求企業(yè)以支付土地出讓金或購(gòu)買土地的方法得到使用土地的權(quán)利,在為開發(fā)建造項(xiàng)目之前,應(yīng)該以無(wú)形資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行核算,并按照規(guī)定時(shí)限分期攤銷。房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)與建設(shè)商品房過程中,必須把土地使用權(quán)計(jì)入開發(fā)成本科目進(jìn)行核算,會(huì)計(jì)分錄為:借記“開發(fā)成本”,貸記“無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”。如果企業(yè)得到土地使用權(quán)之后,開發(fā)建造項(xiàng)目,那么必須把土地使用權(quán)的所有價(jià)值都轉(zhuǎn)為工程成本。會(huì)計(jì)分錄為貸記“無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”,借記“工程成本”,同時(shí)停止攤銷。在自用項(xiàng)目建造順利完成,能夠使用之后,把土地使用權(quán)價(jià)值和項(xiàng)目整體都轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”科目。4.2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今2006年2月,財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(財(cái)政部令第5號(hào)),并于2007年元月一日開始實(shí)施。新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了詳盡、具體的要求,其中多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及土地使用權(quán)核算,主要包括無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確了針對(duì)土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算的要求:企業(yè)得到使用土地權(quán)利之后,一般都認(rèn)為土地時(shí)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。如果在土地使用權(quán)上開發(fā)和構(gòu)建廠房等建筑,那么地上建筑物和土地使用權(quán)要分別提取折舊和進(jìn)行攤銷。當(dāng)用于資本價(jià)值提升或賺取租金時(shí),應(yīng)該把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)科目來(lái)進(jìn)行核算。外購(gòu)?fù)恋睾徒ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)該在土地使用權(quán)和建筑物二者間進(jìn)行合理分配;如果很難進(jìn)行分配,則都應(yīng)該視作固定資產(chǎn)。企業(yè)得到土地使用權(quán)用于構(gòu)建房屋,并對(duì)外出售的話,那么土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)該計(jì)算到建造房屋時(shí)支出的成本中。

二、國(guó)有企業(yè)土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算

現(xiàn)階段,國(guó)有企業(yè)可能同時(shí)存在行政劃撥方式、出讓方式、作價(jià)入股方式、租賃方式等取得的土地使用權(quán)。由于取得方式不同,會(huì)計(jì)核算上也存在差異,現(xiàn)對(duì)不同取得方式如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算歸納如下1.行政劃撥方式:指無(wú)償?shù)玫交蚶U納補(bǔ)償安置費(fèi)用之后得到的沒有使用時(shí)間限制的國(guó)有土地使用權(quán)。早期國(guó)有企業(yè)土地資產(chǎn)基本上都是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段以劃撥方法而得到的?,F(xiàn)階段,很多國(guó)有企業(yè)仍然存在行政劃撥土地。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)行政劃撥土地沒有具體規(guī)定,因而繼續(xù)沿用1995年的《關(guān)于國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》。會(huì)計(jì)處理方式是:借:固定資產(chǎn)—土地貸:資本公積—國(guó)家資本金2.出讓方式:指的是企業(yè)以繳納土地出讓金的方式得到的土地使用權(quán)。國(guó)有企業(yè)隨著規(guī)模的發(fā)展與擴(kuò)大,也隨之增大土地需求量,以劃撥的方式得到很多發(fā)展用地,當(dāng)土地制度轉(zhuǎn)變之后,國(guó)有企業(yè)才開始以繳納出讓金的方式得到土地使用權(quán)。出讓方式取得土地需要支付相應(yīng)的土地出讓金,會(huì)計(jì)處理為:借:無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)貸:銀行存款無(wú)形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)需要分期進(jìn)行攤銷借:管理費(fèi)用—無(wú)形資產(chǎn)攤銷貸:無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)3.作價(jià)入股方式:指國(guó)家以國(guó)有土地使用權(quán)作價(jià)出資投入國(guó)有企業(yè)中,該土地使用權(quán)由企業(yè)持有。1999年開始,國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行了債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的改革,把原有的債權(quán)債務(wù)關(guān)系轉(zhuǎn)為企業(yè)和金融資產(chǎn)管理公司之間被持股與持股的關(guān)系,企業(yè)的土地資產(chǎn)經(jīng)過評(píng)估作價(jià)入股,增加實(shí)收資本,由金融資產(chǎn)管理公司進(jìn)行管理。會(huì)計(jì)處理如下:借:無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)貸:實(shí)收資本4.租賃方式:指國(guó)家將國(guó)有土地使用權(quán)以租賃的方式讓企業(yè)使用,企業(yè)如租賃土地,需要和縣級(jí)以上政府土地行政主管部門簽訂合同,必須有明確的使用年期,還需要繳納租賃金。會(huì)計(jì)處理如下:先付租金的租期一年內(nèi)的入待攤費(fèi)用,租期一年以上的入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用借:長(zhǎng)期待攤費(fèi)用貸:銀行存款然后按月攤銷借:管理費(fèi)用貸:長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。

三、國(guó)有企業(yè)現(xiàn)行土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算建議

國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度范文第3篇

一、 財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、稅收:處理企業(yè)、國(guó)家以及社會(huì)之間利益關(guān)系的切合點(diǎn)

要說(shuō)明財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及稅法之間的關(guān)系,首先應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅收之間的關(guān)系,首先應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅收之間的關(guān)系作出回答。

財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅務(wù)之間的關(guān)系,可以從不同的角度進(jìn)行考察。從本文所研究的問題出發(fā),他們可視為處理企業(yè)、國(guó)家和社會(huì)之間利益關(guān)系的三個(gè)切合點(diǎn)。改革開放之前是這樣,改革開放以來(lái),乃至于將來(lái)建立起成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度以后,這個(gè)結(jié)論也同樣是成立的。區(qū)別只在于,不同的所有制結(jié)構(gòu),不同的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制,這三是也就有不同的結(jié)合方式。

改革開放以前,基本經(jīng)濟(jì)成份是國(guó)有企業(yè),經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式是通過指令性實(shí)現(xiàn)資源的配置和社會(huì)總產(chǎn)品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國(guó)有企業(yè)也采取和類似于國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式。就分配制來(lái)說(shuō),國(guó)家作為社會(huì)總產(chǎn)品分配主體,按照經(jīng)典作者所闡述的社會(huì)主義分配原則,實(shí)行對(duì)社會(huì)總產(chǎn)品的統(tǒng)一分配,形成補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)基金,從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)再生。其中,財(cái)務(wù)制度通過規(guī)定資金投入、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、成本補(bǔ)償、收益確定、利潤(rùn)分配、基金形成等標(biāo)準(zhǔn),成為三大基金分割的直接依據(jù)。財(cái)務(wù)制度也是國(guó)家稅收的基礎(chǔ),財(cái)務(wù)制度所劃定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),是確定稅基的依據(jù)。而會(huì)計(jì)制度則是按照復(fù)式記賬要求,根據(jù)財(cái)務(wù)制度和稅法所規(guī)定的分配標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)科目、報(bào)告格式以及反映和核算內(nèi)容。這時(shí)的會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是薄記制度。

實(shí)踐證明,以上分配制度以及與其相適應(yīng)的財(cái)務(wù)制度、稅收制度和會(huì)計(jì)制度的定位,弊病甚多。主要表現(xiàn)在:第一,分配權(quán)力高度集中。補(bǔ)償基金和消費(fèi)基金以及發(fā)展基金的分配比例都集中在國(guó)家手中。企業(yè)沒有自,大到基建項(xiàng)目,小到更新改造,乃至職工福利設(shè)施,都是政府部門決定的。第二,分配過程缺乏制約。社會(huì)總產(chǎn)品有多少用于補(bǔ)償基金,有多少用于消費(fèi)基金,又有多少用于發(fā)展基金,服務(wù)于國(guó)家計(jì)劃和預(yù)算,而沒有考慮經(jīng)濟(jì)生活自身的規(guī)律。根據(jù)國(guó)家計(jì)劃和平衡預(yù)算的需要,可以調(diào)整成本開支范圍和開支標(biāo)準(zhǔn),可以推遲確認(rèn)損失。這就是通常所說(shuō)的"計(jì)劃決定財(cái)政,財(cái)政決定財(cái)務(wù),財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)"的運(yùn)行機(jī)制。在這種體制中,只有縱向決定與被決定關(guān)系,看不到相互制衡。

由于分配權(quán)力集中,又缺乏內(nèi)部制衡,導(dǎo)致分配比例失調(diào),突出表現(xiàn)是補(bǔ)償和消費(fèi)大量欠賬,如,固定資產(chǎn)更新改造欠賬職工福利欠賬,環(huán)境治理欠賬,等等。這些隱患現(xiàn)在已經(jīng)充分暴露出來(lái),成為當(dāng)前改革和發(fā)展道路上的嚴(yán)重障礙。

一個(gè)國(guó)家一定時(shí)期的社會(huì)總產(chǎn)品補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)展基金之間進(jìn)行分配。這一結(jié)論適應(yīng)于各種社會(huì)和各種體制。問題在于如何進(jìn)行分配,由哪個(gè)主體進(jìn)行分配,在哪些層次進(jìn)行分配,根據(jù)什么進(jìn)行分配。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的突出問題在于,社會(huì)總產(chǎn)品是在國(guó)家層次進(jìn)行分配的,企業(yè)并不是分配主體。換句話說(shuō),社會(huì)資金實(shí)行的是宏觀循五,補(bǔ)償基金和消費(fèi)基金是根據(jù)國(guó)家計(jì)劃進(jìn)而通過財(cái)務(wù)制度進(jìn)行分配的。改革的方面是,根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求,承認(rèn)企業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞,在企業(yè)層次上進(jìn)行分配,按照資本運(yùn)動(dòng)規(guī)律組織企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)核算。

企業(yè)資本運(yùn)動(dòng),首先表現(xiàn)為資本的投入,形成資本存量,然后經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程實(shí)現(xiàn)資本的增值,對(duì)資本僧值進(jìn)行分配,形成新的存量,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)新的循環(huán)。從資本的運(yùn)動(dòng)過程中,我們就很容易地找到界定財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅收的各自作用空間,并且能夠找到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下分配問題的癥結(jié)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,不是投資本運(yùn)行規(guī)律組織社會(huì)再生產(chǎn),社會(huì)部產(chǎn)品價(jià)值和新增價(jià)值界定取決于財(cái)務(wù)制度,服務(wù)于國(guó)家計(jì)劃和年度預(yù)算,最終表現(xiàn)為存量與增量界限的混淆,導(dǎo)致分配關(guān)系和分配比例的扭曲,這是我國(guó)國(guó)有企業(yè)當(dāng)前普遍面臨生存危機(jī)的深刻背景。

一般認(rèn)為,會(huì)計(jì)通過價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息。這個(gè)結(jié)論基本上是正確的。但會(huì)計(jì)的深刻意義還在于,通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量,它劃定了資本存量和增值量的界限,其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個(gè)要素劃定了資本存量的界限,而收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三個(gè)要素劃定了資本增量的界限,這六個(gè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量,貫串于會(huì)計(jì)循環(huán)的全過程,是會(huì)計(jì)職業(yè)的崇高追求所在,也是企業(yè)的得以持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)。包括國(guó)家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財(cái)務(wù)活動(dòng),實(shí)際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源的配置,包括資本(即存量)的投放和利潤(rùn)(即增量)的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎(chǔ)上對(duì)增值的分配,盡管參與分配的法量依據(jù)完全不同于財(cái)務(wù)活動(dòng)。

二、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)制度

前面已經(jīng)說(shuō)到,傳統(tǒng)分配制下,財(cái)務(wù)制度直接地執(zhí)行統(tǒng)收統(tǒng)支的職能。是國(guó)家實(shí)現(xiàn)社會(huì)總產(chǎn)品分配的工具。由于分配權(quán)力高度集中且缺乏制衡,導(dǎo)致分配結(jié)構(gòu)失調(diào),弊病甚多。為此,我們建議全合認(rèn)訓(xùn)并重新界定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和功能,將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能轉(zhuǎn)交由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)執(zhí)行,建立起體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度原則、約束機(jī)制健全的社會(huì)總產(chǎn)品分配體制。

問題是,為什么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠執(zhí)行這些職能,并且能夠避免傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度的弊端呢。這是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在機(jī)理決定的。

第一,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐和人類智慧的結(jié)晶。經(jīng)過近百年市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)催化,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為有一套邏輯嚴(yán)密的概念體系支撐的規(guī)范系統(tǒng)。象真實(shí)與公允、權(quán)責(zé)發(fā)生制、可比性、謹(jǐn)慎等概念和原則,已經(jīng)成為會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的因有觀念,規(guī)范著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),不僅支撐著會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮重要作用,同樣也使資本存量與增量的分分割建立在合理基礎(chǔ)之上。

第二,在由投資者、債權(quán)人、管理者、政府部門、企業(yè)職工和會(huì)計(jì)職業(yè)等所級(jí)成的多角關(guān)系中,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為處理和協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系在內(nèi)的穩(wěn)定器。企業(yè)是各種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的聯(lián)絡(luò)點(diǎn)。這里所講的經(jīng)濟(jì)利益,既可能表現(xiàn)為直接經(jīng)濟(jì)利益,也可能表來(lái)為經(jīng)經(jīng)濟(jì)信息形式存在的間接利益,因?yàn)檎l(shuí)擁有更多的信息,誰(shuí)就有更多的決策能力和影響能力,并獲取更多的經(jīng)濟(jì)利益。其中,對(duì)我們本文所要討論的問題有意義的,是其直接經(jīng)濟(jì)利益方面。會(huì)計(jì)除了其固有信息功能外,另一個(gè)重要功能是資本存量與增量這間的分割功能。對(duì)于股權(quán)投資者來(lái)說(shuō),存量是其眼前利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的保證,一般情況下,會(huì)傾向于多確認(rèn)存量(當(dāng)然,例外的情況也是有的。比如,對(duì)于短線投資者來(lái)說(shuō),只在意企業(yè)的短期價(jià)值,可能會(huì)傾向于多確認(rèn)增量。而這本身就說(shuō)明了多元利益的存在);對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō),他們一般也傾向于多確認(rèn)認(rèn)存量,因?yàn)椋媪砍浞忠馕吨鴤鶛?quán)的安全系數(shù)更大一些;對(duì)于政府部門來(lái)說(shuō),其直接利益是稅收利益,多確認(rèn)增量,意味著更大稅基;對(duì)于企業(yè)職工來(lái)說(shuō),其報(bào)酬往往是與企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)相聯(lián)系的,他們也會(huì)傾向于多確認(rèn)增量(當(dāng)然,基于長(zhǎng)期雇用、追求長(zhǎng)期利益的情形也是有的)。類似于這樣的利益主體及其利益傾向,還可以舉出一些。為了協(xié)調(diào)各種利益矛盾,會(huì)計(jì)職業(yè)最早以中間人的面貌出現(xiàn),主持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

后來(lái)的實(shí)踐證明,會(huì)計(jì)職業(yè)也是有自己獨(dú)立的利益的,即,以最小的風(fēng)險(xiǎn),獲取最大的收益。其中,收益表現(xiàn)為市場(chǎng)份額、審計(jì)取費(fèi),風(fēng)險(xiǎn)則表現(xiàn)為可能的審計(jì)失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時(shí),就會(huì)考慮特定利益關(guān)系中的力量對(duì)比,并以對(duì)自己有利的方式進(jìn)行政策選擇和設(shè)計(jì)。這正是為什么美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)限先后從會(huì)計(jì)職業(yè)轉(zhuǎn)移到獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定團(tuán)體手中的真實(shí)背景。

基于以上分析,我們有理由將現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的制定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定標(biāo)準(zhǔn)的職能分解出來(lái),使其成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職能,建立比較完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成機(jī)制,有效地負(fù)擔(dān)起資本存量與增量的分割職能。將財(cái)務(wù)分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎(chǔ)上。

將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割取能改造為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職能以后,相應(yīng)的問題是,是否取消國(guó)家對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。筆者認(rèn)為,將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能改造為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則職能,并不意味著取消國(guó)家對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。相反,應(yīng)當(dāng)按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度原則,改善和加強(qiáng)國(guó)家作為所有者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。

所謂財(cái)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)管理,都是圍繞資源的配置和分配進(jìn)行的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,資源的配置和分配基本上是由所有者在國(guó)家法律約束和計(jì)劃指導(dǎo)下實(shí)現(xiàn)的。資金投資到哪里,投資多少,從哪里籌資,怎樣安排資金結(jié)構(gòu),利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)怎樣進(jìn)行分配,多少分配給投資者,多少用于后備和發(fā)展,基本上是所有者決定的,或者由管理部門在投資者的指導(dǎo)下進(jìn)行。國(guó)家對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理至多是從維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序、保證小股東或債權(quán)人的利益作出必要的制度規(guī)范??赡艿念I(lǐng)域有,利潤(rùn)分配順序,社會(huì)保障基金的提取,后備基金的建立,等等。現(xiàn)行公司法律對(duì)這類問題已經(jīng)作出規(guī)定。

而國(guó)有企業(yè)的情況就大大不同了。國(guó)家是國(guó)有企業(yè)所有者,或者通過法人行使所有者職能。國(guó)家必須對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行管理。理由是:

第一,所有者對(duì)其資本的管理和控制,是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)賴以正常運(yùn)行的保證。而國(guó)有企業(yè)的所有者是國(guó)家,對(duì)于國(guó)有資本的投放和國(guó)有資產(chǎn)收益的分配以對(duì)經(jīng)營(yíng)者的考核,必須由國(guó)家來(lái)執(zhí)行。

第二,國(guó)有企業(yè)是實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)社會(huì)目的的重要途徑在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,國(guó)有經(jīng)濟(jì)是一個(gè)重要而特殊的經(jīng)濟(jì)成份。國(guó)有企業(yè)固然要以盈利為目的,但其所擔(dān)負(fù)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)目標(biāo)也是十分重要的,比如形成合理的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的職能,平抑物價(jià)的職能、解決就業(yè)的職能等等。這都要通過國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)的管理來(lái)實(shí)現(xiàn)。

第三,相對(duì)于非國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō),國(guó)有企業(yè)的自我約束機(jī)制要弱得多,隨的經(jīng)營(yíng)失敗風(fēng)險(xiǎn)比非國(guó)有企業(yè)也要大得多。在任何一種經(jīng)濟(jì)體制中,都表現(xiàn)為一系列的授權(quán)過程。于對(duì)非國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō),有的是由所有者本人直接經(jīng)營(yíng),自己授權(quán)自己,其責(zé)任心和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)都是很強(qiáng)的。有的則是由私人投資的股份公司,也具有極強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。當(dāng)然,由于掌握企業(yè)命運(yùn)的大股東,對(duì)小股東潛在的損害,保留必要的后備。公司法律有關(guān)條款起的就是這樣的作用。而在國(guó)有企業(yè),授權(quán)層次大大增加,有時(shí)甚至不能直接確指是誰(shuí)授權(quán)的。這就大大增加了授權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。注重眼前利潤(rùn)而忽視長(zhǎng)期利潤(rùn),剝奪性經(jīng)營(yíng)而不注意資本維護(hù)和技術(shù)開發(fā),冒險(xiǎn)而不顧忌后果,等等。這就是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)一再提醒的道德風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)象。可以說(shuō),國(guó)有企業(yè)的道德風(fēng)險(xiǎn)比非國(guó)有企業(yè)要大得多。這就有必要改善和加強(qiáng)國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)的管理和監(jiān)督,比如規(guī)定和監(jiān)控負(fù)債比率、流動(dòng)性比率指標(biāo)等等。

三、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法

在傳統(tǒng)體制下,稅法和會(huì)計(jì)制度都是以財(cái)務(wù)制度為依據(jù)的。會(huì)計(jì)制度根據(jù)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的計(jì)價(jià)和收益確定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范賬務(wù)處理方法和程序,而稅法則根據(jù)財(cái)務(wù)制度確定稅基。隨著會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和完善,資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定職能將由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)承擔(dān)。

需要進(jìn)一步討論的問題是,如何處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系,是將稅基完全建立在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,還是另行制定一套扣稅辦法。或者將稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一起來(lái)。最近幾年,不少同志倡導(dǎo)建立一門獨(dú)立的稅收會(huì)計(jì)學(xué),并發(fā)表了一些研究成果。總的來(lái)說(shuō),有兩種意見,一種觀點(diǎn)是,稅收會(huì)計(jì)學(xué)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支,它集中研究和處理企業(yè)與稅收有關(guān)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),比如,增值稅的會(huì)計(jì)處理,以及納稅申報(bào)。還有一種觀點(diǎn)是,鑒于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收的目標(biāo)不同以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)實(shí)分配,即所得稅會(huì)計(jì)。更有人建議,不但要確認(rèn)所得稅的時(shí)間性差異和永久性差異,并進(jìn)行跨期分推,在此基礎(chǔ)上建立稅收會(huì)計(jì)學(xué)。

關(guān)于第二種觀點(diǎn),筆者認(rèn)為,從會(huì)計(jì)的角度看,企業(yè)的納稅業(yè)務(wù),與企業(yè)其他各類經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并沒有什么兩樣,交納各種稅收,所導(dǎo)致的企業(yè)納稅久務(wù)形成的負(fù)債以及多交稅收而應(yīng)當(dāng)退回稅款所形成的資產(chǎn),與企業(yè)對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算原則是一樣的,都要遵循有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。單獨(dú)建立一門納稅會(huì)計(jì)學(xué),就象要建立應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)學(xué)、存貨會(huì)計(jì)學(xué)、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)學(xué)一樣說(shuō)不過去。

關(guān)于第二種觀點(diǎn),涉及到要不要保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法在資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法如果能夠協(xié)調(diào)好乃至統(tǒng)一起來(lái),當(dāng)然是一件好事。因?yàn)槟菢蛹扔兄诤?jiǎn)化企業(yè)會(huì)計(jì)核算,又便于稅收征管。然而,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在立法宗旨、服務(wù)對(duì)象和約束因素諸方面都是有區(qū)別的。就當(dāng)前實(shí)務(wù)來(lái)說(shuō),稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多項(xiàng)目的處理上已經(jīng)出現(xiàn)了一些差異。絕對(duì)地講會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法保持一致,已經(jīng)行不通了。但是,贊成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法分離,并不意味著不顧成本與效益原則,盲目地追求兩者的差異,甚至人為地夸大兩者的差異,而不應(yīng)當(dāng)盡量保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)一致,不要夸大納稅扣除政策的作用。實(shí)際上,某些稅收政策的獎(jiǎng)勵(lì)或抑制作用是有限的,特別是在我國(guó)目前經(jīng)營(yíng)環(huán)境和企業(yè)機(jī)制下,更是這樣。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在某些項(xiàng)目的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上的差異的處理,筆者贊同我國(guó)現(xiàn)任會(huì)計(jì)制度有關(guān)所得稅核算的規(guī)定,即,企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。

有同志建議,不但要跨期分配所得稅,還要確認(rèn)增值稅時(shí)間性差異,并進(jìn)行跨期分配,進(jìn)而建立起稅收會(huì)計(jì)學(xué)。筆者認(rèn)為,借鑒所得稅跨期分配原理進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅的跨期分期,不失為一種嘗試,但需要注意以下兩點(diǎn):第一,任何一種會(huì)計(jì)方法的采用,都要符合中國(guó)現(xiàn)實(shí)和特定環(huán)境,符合成本與效益原則,不能為會(huì)計(jì)而會(huì)計(jì),為研究而研究;第二,流轉(zhuǎn)稅跨期分配與所得稅跨期分配一樣,都是會(huì)計(jì)原理和會(huì)計(jì)原則的具體運(yùn)用,屬于某一類會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),指望因此形成一門稅收會(huì)計(jì)學(xué),無(wú)論是理論上,還是在實(shí)踐上,都是不能成立的。

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系,所要解決的實(shí)際上是會(huì)計(jì)規(guī)范本身的結(jié)構(gòu)問題。廣義上講,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)制度的一種形式,就象會(huì)計(jì)制度以外,還有會(huì)計(jì)規(guī)章、會(huì)計(jì)規(guī)則、會(huì)計(jì)規(guī)定、會(huì)計(jì)處理辦法等多種法規(guī)體例一樣。20世紀(jì)80年代初開始搞會(huì)計(jì)改革,乃至于系統(tǒng)研究會(huì)計(jì)制度改革,開始用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)稱謂,很大程序上受到西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響。因?yàn)槊绹?guó)、英國(guó)、加拿大以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都稱accounting standards 或accounting principles,分別譯為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(或會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn))和會(huì)計(jì)原則,當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)大量介紹和譯述西方國(guó)家會(huì)計(jì)文獻(xiàn),使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)詞成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度下會(huì)計(jì)規(guī)范的象征。記得當(dāng)時(shí)還曾就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或會(huì)計(jì)原則的區(qū)別或聯(lián)系以及我們?cè)撨x用哪一個(gè)名稱進(jìn)行過多次討論和論證,后來(lái)在1988年義召開的中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)基本理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究組的的研究會(huì)主達(dá)成一致意見,今天統(tǒng)一用"會(huì)計(jì)準(zhǔn)則"一詞,不再在名詞上爭(zhēng)論了。

現(xiàn)在我們討論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系。已經(jīng)不再是名詞本身的討論。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度現(xiàn)在都以其現(xiàn)實(shí)存在,直接影響著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)理論。當(dāng)然,由于已經(jīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則幾乎成為新的會(huì)計(jì)規(guī)范的代名詞,因而影響更大一些。我們現(xiàn)在要討論的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,基本上是指已經(jīng)或即將的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則;而會(huì)計(jì)制度所涵蓋的內(nèi)容要廣泛得多,且復(fù)雜得多。其中有代表性的是"兩則兩制"中的13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和后來(lái)陸續(xù)的其他行業(yè)會(huì)計(jì)制度,象公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)制度,還有股份公司會(huì)計(jì)制度、外商投資企業(yè)制度兩個(gè)會(huì)計(jì)制度。從現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度看,表現(xiàn)形式、體例結(jié)構(gòu)、詳略程度、政策選擇方面存在一定區(qū)別,但所涉及的內(nèi)容基本上是相同的,相互之間的關(guān)系確定需要理順,從而形成有分工又有協(xié)調(diào)、結(jié)構(gòu)嚴(yán)密的中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系。

早在20世紀(jì)80年代末財(cái)政部著手研究和草擬會(huì)計(jì)改革發(fā)展規(guī)劃時(shí),就提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系這一動(dòng)議。1991年的《會(huì)計(jì)改革綱要(試行)》以及先后提出的《關(guān)于擬定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初步設(shè)想》等文件中,明確提出了建立包括基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則在內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的設(shè)想。當(dāng)時(shí),按行為和所有制制定的國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度、國(guó)營(yíng)商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度等基本上是以會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表格式為框架的,這就是本文前面所說(shuō)的,執(zhí)行的是薄記職能。也有一些例外,1985年的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度以及1992年年初的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,除了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表方面的內(nèi)容處,也獨(dú)立地規(guī)定了一些資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定政策。實(shí)施"兩則兩制"時(shí),由于當(dāng)時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只有一個(gè)基本準(zhǔn)則,尚不能滿足具體指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要,所以根據(jù)基本準(zhǔn)則按行業(yè)制定了13種會(huì)計(jì)制度。這些行業(yè)會(huì)計(jì)制度也相應(yīng)地充實(shí)一些會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容,即資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定方面的內(nèi)容。這就是為什么隨著具體準(zhǔn)則制定工作取得進(jìn)展,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的重疊之處越來(lái)越多、我們?cè)絹?lái)越關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度關(guān)系問題的根本原因。

如果說(shuō),20世紀(jì)80年代末開始會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),還主要是直觀地借鑒西方國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這名稱和形式,那么經(jīng)過10年來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的長(zhǎng)期實(shí)踐,我們切實(shí)感到,分要素、分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)形式,有顯著的優(yōu)越性。一是分會(huì)計(jì)要素、分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,有可能將某個(gè)要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認(rèn)、計(jì)量和披露要求闡述得比較全面且清楚,邏輯嚴(yán)密;而會(huì)計(jì)制度是按會(huì)計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的,其核心是賬戶設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸規(guī)則,不可能象會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務(wù)的需要靈活組織其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種形式已經(jīng)成為國(guó)際公認(rèn)的規(guī)范形式,已經(jīng)為國(guó)際社會(huì)所認(rèn)同,象法國(guó)、德國(guó)等國(guó)家也開始采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種形式。

曾經(jīng)普遍認(rèn)為,會(huì)計(jì)制度是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,應(yīng)當(dāng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度?,F(xiàn)在看來(lái),評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)制度,應(yīng)當(dāng)從內(nèi)容和形式兩個(gè)方面辯證地看。就內(nèi)容來(lái)說(shuō),通過會(huì)計(jì)制度規(guī)定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定等會(huì)計(jì)政策,并不是絕對(duì)不可行。有人說(shuō)會(huì)計(jì)制度規(guī)定過死,不利于企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選擇合適的會(huì)計(jì)政策。這種觀點(diǎn)是值得商榷的。實(shí)際上,并不是會(huì)計(jì)制度規(guī)定過死,而是財(cái)務(wù)制度規(guī)定過死,不能把財(cái)務(wù)制度的問題算到會(huì)計(jì)的頭上;就現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度來(lái)說(shuō),除了仍然過多受到財(cái)務(wù)制度制約之外,很難說(shuō)會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策過死。再說(shuō),就提高會(huì)計(jì)信息的可比性而言,企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇余地將越來(lái)越小。會(huì)計(jì)制度的問題出在它的形式上,即如前面提到的,由于會(huì)計(jì)制度是按會(huì)計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的,因此,無(wú)法對(duì)特定會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量作充分交代,也就限制了它的作用范圍,這也是形式?jīng)Q定內(nèi)容的一個(gè)例子。

會(huì)計(jì)活動(dòng)包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié),因此,會(huì)計(jì)規(guī)范也就有確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告這四個(gè)可能的要素。無(wú)論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,還是其他國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,都只包括確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三個(gè)環(huán)節(jié),而基本上沒有涉及記錄這個(gè)環(huán)節(jié),就我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō),必要時(shí)也有一些有關(guān)賬的規(guī)定,比如,單設(shè)賬戶還是合并反映,直接轉(zhuǎn)銷還是備抵方法,就屬于記錄的規(guī)定,因?yàn)椴挥绊懹?jì)量的最終結(jié)果。有關(guān)記錄環(huán)節(jié),所解決的問題主要有賬戶的設(shè)置、賬務(wù)處理程序、賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系,賬戶與報(bào)表項(xiàng)目的協(xié)調(diào)和配合等等。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的形式特別適合于記錄制度。所以,要不要用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則代替會(huì)計(jì)制度,實(shí)際上就變成了還要不要對(duì)會(huì)計(jì)記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定?有關(guān)記賬方面的事,是不是交給企業(yè)自己來(lái)做?

筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)制度有關(guān)記錄環(huán)節(jié)的規(guī)定,主要是幫助企業(yè)設(shè)置會(huì)計(jì)科目和建立會(huì)計(jì)核算體系,并不象會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣直接影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,所以,要不要對(duì)會(huì)計(jì)記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定,取決于企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有沒有這個(gè)需求。離開特定環(huán)境,絕對(duì)地說(shuō)取消會(huì)計(jì)制度或保留會(huì)計(jì)制度,都是片面的。

近一個(gè)時(shí)期以來(lái),有不少發(fā)展中國(guó)家建議國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì),對(duì)包括會(huì)計(jì)記錄在內(nèi)的賬務(wù)處理作出規(guī)定或提供指南,日前,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)新設(shè)的發(fā)展中國(guó)家和體制轉(zhuǎn)換國(guó)家會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)(即steering committee;我國(guó)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)大都將其譯為"籌劃委員會(huì)"。筆者認(rèn)為,譯為"指導(dǎo)委員會(huì)"更為貼切),其研究課題之一是,就國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)要不要就會(huì)計(jì)程序提供指南提出決策建議。另外,法國(guó)的通過會(huì)計(jì)制度(即plan general comptibles;國(guó)內(nèi)大多將其譯為"會(huì)計(jì)總計(jì)劃"或"會(huì)計(jì)總方案",這實(shí)際上是對(duì)法文的直譯。法律注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)最近出版的英文文獻(xiàn),將其譯為general accounting system。筆者以為,為正確表達(dá)這份制度所包含的內(nèi)容,應(yīng)當(dāng)譯為"通用會(huì)計(jì)制度")作為法國(guó)會(huì)計(jì)特色的體現(xiàn),在西非國(guó)家及世界一些地區(qū)有很大影響。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的命題也是,要不要提供象法國(guó)通用會(huì)計(jì)制度那樣的會(huì)計(jì)指南。

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