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摘要：內(nèi)部控制審計是指確認(rèn)、評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性的過程，分析缺陷形成原因，并提出改進(jìn)內(nèi)部控制建議。以某國有獨(dú)資企業(yè)內(nèi)部控制審計的簡要流程和審計成果為例，可為與其相似企業(yè)內(nèi)部控制審計提供參考借鑒；此外，結(jié)合目前數(shù)智化轉(zhuǎn)型的時代背景，對未來內(nèi)控審計發(fā)展方向提出了建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；審計；控制缺陷

一、案例背景

本案例的被審計單位為XY國有獨(dú)資企業(yè)，2021年5月某事務(wù)所接受委托，對XY企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計及執(zhí)行情況進(jìn)行專項審計咨詢，項目為期20天。在審計過程中，項目組實施了訪談、查閱、實地觀察、資產(chǎn)監(jiān)盤等審計程序，梳理制度及流程超百項，訪談相關(guān)人員百余人次，抽取測試樣本近千個，這些程序為審計咨詢工作結(jié)果提供了合理基礎(chǔ)。

二、審計依據(jù)與程序

（一）審計依據(jù)

本案例內(nèi)部控制專項審計咨詢工作依照《中華人民共和國注冊會計師法》《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的規(guī)定實施。在審計過程中，我們將參照《中華人民共和國審計法》《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)指引、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及其指南和公司制定的內(nèi)部控制相關(guān)管理制度。

（二）本次審計咨詢工作簡要程序

1.首先在審計準(zhǔn)備階段，了解項目的審計咨詢范圍。本案例審計范圍主要為公司各機(jī)關(guān)部門，但為了驗證現(xiàn)行內(nèi)部控制體系的嚴(yán)密性、完整性，針對物資采購、資產(chǎn)管理、物業(yè)運(yùn)行管理、工程管理、人力資源管理、預(yù)算管理、資金管理、行政管理等具體業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，還抽查了基層單位，并將2020年度及2021年1—3月的業(yè)務(wù)作為檢查測試的工作重點(diǎn)，依據(jù)各業(yè)務(wù)流程將測試工作分布在整個業(yè)務(wù)鏈中，以達(dá)到測試整合流程的目的。此外還要與相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)溝通方案，確認(rèn)進(jìn)場時間。

2.梳理內(nèi)部控制建設(shè)情況及流程，確定重要控制點(diǎn)。XY企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)情況如下：2019年編印《XY有限公司管理制度、辦法匯編》，共分為2大部分13類89項，并下發(fā)執(zhí)行。具體如下：第一部分是基本管理制度，共1類5項，主要包括公司章程、董事會工作規(guī)則、董事會議事規(guī)則、監(jiān)事會議事規(guī)則和總經(jīng)理辦公會議事規(guī)則。第二部分為職能管理制度，共12類，主要包括工程項目管理類、財務(wù)與會計管理類、采購與供應(yīng)管理類、人力資源管理類、資產(chǎn)管理類、行政管理類、紀(jì)監(jiān)審計類、法律事務(wù)類等。2020年和2021年對內(nèi)控制度匯編進(jìn)行重新梳理，修訂或新增共10項制度，包括員工培訓(xùn)管理辦法、招標(biāo)投標(biāo)管理辦法、基層管理中心領(lǐng)導(dǎo)班子年薪考核管理辦法、人力資源管理辦法、安全風(fēng)險抵押辦法、信訪穩(wěn)定工作責(zé)任抵押考核辦法、目標(biāo)責(zé)任考核辦法和閑置資產(chǎn)盤活及新項目開發(fā)管理辦法等。

3.就重要控制點(diǎn)執(zhí)行情況，選擇測試部門和基層單位進(jìn)行測試；對測試發(fā)現(xiàn)的問題缺陷類型進(jìn)行定性分類，明確其為控制缺陷還是執(zhí)行缺陷。

4.匯總測試結(jié)果，總結(jié)內(nèi)控存在的問題，完成審計咨詢報告。

三、審計發(fā)現(xiàn)的問題及建議

（一）內(nèi)部控制體系設(shè)計存在的缺陷

1.資金活動。資金計劃：資金管理辦法僅有資金管理的相關(guān)要求，但未對資金收支計劃的編制、審批和撥付、超計劃資金審批及撥付、資金使用的分析監(jiān)督檢査等具體管理流程和權(quán)限進(jìn)行明確。制度中對大額資金使用未明確審批權(quán)限和流程。銀行賬戶管理：銀行開戶、POS機(jī)和第三方平臺開戶未在銀行存款管理辦法中明確公司審批流程，未制定銀行賬戶銷戶的相關(guān)審批流程；網(wǎng)上銀行付款時，只有兩個U盾，一個制單盾（出納），一個復(fù)核盾（會計保管），與管理辦法的三級管理不符，需修改銀行存款管理辦法；未規(guī)定U盾交接管理辦法?？铐検崭豆芾恚簩﹂T面房租賃收入收款流程未明確，可能導(dǎo)致收入不及時入賬、形成小金庫等賬外資金情形；現(xiàn)金管理辦法第十四條，現(xiàn)金報銷時填“費(fèi)用報銷單”，與公司實際費(fèi)用報銷時填“報銷審批單”不符。

2.采購業(yè)務(wù)。采購相關(guān)等管理制度未明確采購崗位進(jìn)行定期崗位輪換的管理規(guī)定，不符合企業(yè)內(nèi)控應(yīng)用指引要求。

3.資產(chǎn)管理。在公司層面，存貨管理制度僅要求基層單位建立存貨管理崗位責(zé)任制、明確內(nèi)部相關(guān)部門和崗位的職責(zé)權(quán)限，未對基層單位存貨領(lǐng)用基本流程進(jìn)行規(guī)范，流程管理職責(zé)模糊。如物資管理制中“對驗收合格的材料，經(jīng)管部門負(fù)責(zé)對采購材料辦理入庫等手續(xù)”，組織機(jī)構(gòu)中實際無此部門；未提及基層單位庫房的職責(zé)和存貨入出庫的管理流程。

4.工程項目管理。相關(guān)制度未對建設(shè)項目工程價款結(jié)算的流程和權(quán)限進(jìn)行規(guī)范；也未對工程財務(wù)決算審計的期限進(jìn)行規(guī)定；無完工項目的評估制度，只驗收合格即為完工結(jié)束，沒有后續(xù)的績效與責(zé)任追究制度?？赡軐?dǎo)致項目投資失控或不能實現(xiàn)預(yù)期效益。

5.合同管理。合同管理辦法未建立合同的后評估制度，不能及時發(fā)現(xiàn)合同違約等法律風(fēng)險。對公司印章未建立相關(guān)管理規(guī)定，印章使用不當(dāng)可能產(chǎn)生法律風(fēng)險，導(dǎo)致公司利益受損。

6.財務(wù)報告管理。財務(wù)相關(guān)制度中未對財務(wù)報告編制工作流程、職責(zé)進(jìn)行規(guī)范，可能影響財務(wù)報告的真實完整性。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況及發(fā)現(xiàn)的問題

1.合同管理。在合同訂立、變更、解除或終止和糾紛處理等方面，公司各部門能按合同相關(guān)管理辦法進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)處理，且合同管理流程和職責(zé)明確。但是部分合同經(jīng)辦人員法律風(fēng)險意識弱，相關(guān)部門合同審核管理不嚴(yán)謹(jǐn)，訂購合同產(chǎn)品名稱不明確可能引發(fā)合同糾紛。例如，2020年4月與某汽車銷售有限公司簽訂酒水車訂購合同，在產(chǎn)品名稱及配置中僅有規(guī)格。2020年某項固定資產(chǎn)采購，價格偏高，比價采購審核不到位。2021年下屬分公司采購五金備件等的合同初稿，未明確屬固定總額還是固定單價，合同結(jié)算條款籠統(tǒng)（未明確增值稅發(fā)票稅率、結(jié)算賬期等），且合同比價采購僅由分公司相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)開會決定，未經(jīng)機(jī)關(guān)相關(guān)部門審核，不符合公司比價采購管理規(guī)定。且未建立合同的后評估制度，不能及時發(fā)現(xiàn)合同違約等法律風(fēng)險。

2.人力資源管理。臨時工管理不到位，可能存在舞弊風(fēng)險。檢查2021年2月臨時工花名冊與勞務(wù)派遣工資發(fā)放明細(xì)人員名單不相符。存在未在花名冊中實際已發(fā)放工資66人，差異主要為新增臨時工未及時錄花名冊；另有法律顧問將6700元以2個臨時工名義發(fā)放，合同是以律師事務(wù)所名義簽定，顧問咨詢費(fèi)用付至個人，臨時工和財務(wù)管理不規(guī)范。且臨時工未繳納社?？赡軐?dǎo)致法律訴訟風(fēng)險。3.存貨管理方面。公司存貨采購入出庫相關(guān)業(yè)務(wù)能按《招標(biāo)投標(biāo)管理辦法》《物資采購比價審計管理辦法》《物資管理辦法》《內(nèi)部財務(wù)管理制度》等規(guī)定，在部門職責(zé)、采購方式、采購價格、采購計劃、采購驗收、采購付款等過程中規(guī)范執(zhí)行。物資采購由物資管理領(lǐng)導(dǎo)小組按照公開招標(biāo)、競爭性談判、比質(zhì)比價采購方式采購。紀(jì)監(jiān)審計部是物資采購價格的主管單位，負(fù)責(zé)收集價格信息，建立價格信息庫和臺賬，審批采購物資的最高限價，監(jiān)督物資采購控制價格的執(zhí)行，檢查、處理違規(guī)采購的行為。在實際執(zhí)行中未按規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行比價采購，存在審價不嚴(yán)謹(jǐn)情形。部分單位實物管理部門對存貨入庫與領(lǐng)用等未建立永續(xù)盤存賬簿記錄，且相關(guān)資料未妥善保存，以前年度存貨入出庫情況不能進(jìn)行賬實核對。制度規(guī)定各部門每月末進(jìn)行各類存貨盤點(diǎn)，實際未執(zhí)行。

4.固定（無形）資產(chǎn)管理方面。公司固定資產(chǎn)管理相關(guān)業(yè)務(wù)，基本能按《招標(biāo)投標(biāo)管理辦法》《物資采購比價審計管理辦法》《物資管理辦法》《內(nèi)部財務(wù)管理制度》等內(nèi)控要求執(zhí)行，已在部門職責(zé)、購置計劃、購置方式、價格管控、驗收、日常管理、內(nèi)部調(diào)撥、閑置資產(chǎn)管理、清查盤點(diǎn)、維修、報廢或處置等方面實行。但在實際執(zhí)行中門面房管理和監(jiān)督不規(guī)范，可能使公司利益受損。存在租戶未及時續(xù)簽合同情形，門面房合同管理不到位。下屬分支機(jī)構(gòu)有一租戶截至2021年6月初尚未簽合同，也未繳納2021年度租金。門面房合同審核管理不到位，檢查下屬某分公司租賃合同，租賃合同條款第四條“租金”不嚴(yán)謹(jǐn)，存在合同糾紛隱患，建議明確“××元/平米/月或年”。公司財務(wù)資產(chǎn)部要求基層單位每月上報門面房應(yīng)收租金情況，檢查發(fā)現(xiàn)下屬某分公司2020年7月門面房租賃臺賬報表所填報的應(yīng)收不準(zhǔn)確，公司財務(wù)資產(chǎn)部未及時發(fā)現(xiàn)，有效監(jiān)督不到位。部分單位車輛管理粗放，對車輛行駛里程、油耗等統(tǒng)計管理不連續(xù)，數(shù)據(jù)缺失，與賬面油料報銷無法賬實核對。公司固定資產(chǎn)盤點(diǎn)流于形式，盤點(diǎn)表不完善，無實盤記錄情況，未進(jìn)行固定資產(chǎn)實物編號，無法賬實核對。房屋土地?zé)o明細(xì)，未對公司房屋土地重要資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一管理，內(nèi)部監(jiān)督管理不到位。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制管理建議

XY企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題主要是部分內(nèi)控流程不明確、內(nèi)控執(zhí)行不規(guī)范造成的。為加強(qiáng)公司各類風(fēng)險防范，提高經(jīng)營管理水平，保障會計信息的真實完整，提出如下建議。

1.建立健全內(nèi)部控制體系，完善內(nèi)控制度規(guī)范及控制流程，保證企業(yè)內(nèi)部控制有效運(yùn)行。按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)指引要求，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制及管理的需要，繼續(xù)完善內(nèi)部控制規(guī)范及控制流程，并在企業(yè)內(nèi)部積極推行；建立健全內(nèi)部控制評價體系，制定評價標(biāo)準(zhǔn)，完善評價程序，保證企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。

2.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境建設(shè)，完善優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，為企業(yè)內(nèi)部控制有效運(yùn)行提供基礎(chǔ)。完善企業(yè)組織機(jī)構(gòu)管理，科學(xué)合理地設(shè)置企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)與崗位，明確職責(zé)權(quán)限及各個崗位之間的相互關(guān)系，使之能夠相互協(xié)調(diào)并能夠互相監(jiān)督和牽制，企業(yè)內(nèi)部控制更加有效。在發(fā)展戰(zhàn)略管理方面，應(yīng)在對現(xiàn)實狀況和未來趨勢進(jìn)行綜合分析和科學(xué)預(yù)測的基礎(chǔ)上，制定并實施明確的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)與戰(zhàn)略規(guī)劃，明確每個發(fā)展階段的具體目標(biāo)、工作任務(wù)和實施路徑。加強(qiáng)內(nèi)部審計監(jiān)督力度，加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部控制中薄弱環(huán)節(jié)的監(jiān)督，評估控制政策及程序的有效性，保證及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控中的漏洞并及時修正。加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，強(qiáng)化員工的內(nèi)部控制意識，制定包括對利益沖突、關(guān)聯(lián)交易、保密、公平交易、企業(yè)資產(chǎn)的保護(hù)和適當(dāng)利用、遵守法律法規(guī)等事項要求的《員工行為守則》，以增加實施內(nèi)部控制的自覺性，從而推動企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。

3.健全人力資源管理體系，細(xì)化管理流程，提高人力資源管理執(zhí)行力。盡快確定各基層單位定崗定員表；在采購審批和執(zhí)行、收費(fèi)管理和財務(wù)出納、倉庫保管員等關(guān)鍵崗位建立定期輪崗制度；嚴(yán)格勞務(wù)派遣用工名單及工資發(fā)放管理。建立全體員工科學(xué)的業(yè)績考核指標(biāo)體系；加強(qiáng)員工入職證件資料的審核工作和臨時工管理工作，妥善處置員工勞動爭議，保障員工合法權(quán)益，實現(xiàn)人力資源的合理配置，全面提升公司核心競爭力。

4.企業(yè)根據(jù)設(shè)定的控制目標(biāo)，結(jié)合實際情況，進(jìn)行風(fēng)險管理，及時改進(jìn)、持續(xù)監(jiān)督，針對不同的風(fēng)險類別，在風(fēng)險管理制度中明確定性、定量分析標(biāo)準(zhǔn)。主要包括風(fēng)險發(fā)生的可能性、風(fēng)險的后果或影響。在現(xiàn)有風(fēng)險管理制度中增加風(fēng)險評估的頻率(每年至少一次，如有相關(guān)事項發(fā)生還需重新評估風(fēng)險）。根據(jù)風(fēng)險分析的結(jié)果，編制公司風(fēng)險清單，并依據(jù)風(fēng)險的重要性水平，運(yùn)用專業(yè)判斷，按照風(fēng)險發(fā)生的可能性大小及其對企業(yè)影響的嚴(yán)重程度進(jìn)行風(fēng)險排序，確定應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的重大風(fēng)險和風(fēng)險應(yīng)對預(yù)案。紀(jì)監(jiān)審計部按風(fēng)險管理制度要求進(jìn)行公司風(fēng)險管理監(jiān)督評價，并將報告送總經(jīng)理辦公室或董事會。

5.完善資金管理相關(guān)辦法，加強(qiáng)資金管控力度，防范資金安全及舞弊風(fēng)險。在資金管理辦法中增加資金收支計劃的編制、審批和撥付，超計劃資金審批及撥付，資金使用的分析監(jiān)督檢査等具體管理流程和權(quán)限。公司權(quán)限人員對年度資金計劃表進(jìn)行審批，公司相關(guān)單位和部門執(zhí)行。在銀行存款管理辦法中增加銀行賬戶開設(shè)和注銷的審批流程。

6.完善存貨和資產(chǎn)相關(guān)管理辦法，加強(qiáng)存貨采購入出庫管控力度，保證資產(chǎn)安全完整，防范資金安全風(fēng)險；加強(qiáng)固定資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)的管理，保障公司資產(chǎn)安全，提高經(jīng)濟(jì)效益。按規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行比價采購審批流程。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對辦理采購業(yè)務(wù)的人員定期進(jìn)行崗位輪換。重要和技術(shù)性較強(qiáng)的采購業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)組織相關(guān)專家進(jìn)行論證，實行集體決策和審批。各單位實物管理部門應(yīng)對存貨入庫與領(lǐng)用，建立永續(xù)盤存賬簿記錄，且妥善保存相關(guān)資料。按制度規(guī)定，每月末各部門編制低值易耗品和日常消耗品的盤點(diǎn)表（含數(shù)量和金額），以與財務(wù)賬面的存貨數(shù)進(jìn)行賬實核對。按固定資產(chǎn)清查規(guī)定，至少每年終進(jìn)行一次資產(chǎn)全面清查。對固定資產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)當(dāng)查明原因，追究責(zé)任，妥善處理。建立規(guī)范統(tǒng)一的固定資產(chǎn)盤點(diǎn)表，盤點(diǎn)表要體現(xiàn)固定資產(chǎn)編號、名稱、使用狀態(tài)、存放地點(diǎn)、數(shù)量、原值、凈值、折舊等項目，盤點(diǎn)表需經(jīng)過資產(chǎn)管理員及相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)簽字審核。公司層面加強(qiáng)對各單位房屋土地重要資產(chǎn)的監(jiān)督管理。

7.加強(qiáng)合同管理，提高合同相關(guān)人員的風(fēng)險意識，防范法律風(fēng)險。嚴(yán)格執(zhí)行合同簽訂與審批的相關(guān)流程及權(quán)限的相關(guān)規(guī)定，保證合同要素齊全，內(nèi)容真實完整，簽訂程序合規(guī)合法。嚴(yán)格按照相關(guān)制度規(guī)定執(zhí)行招標(biāo)或議標(biāo)或比價采購審批程序。業(yè)務(wù)經(jīng)辦部門建立合同執(zhí)行進(jìn)度管理臺賬，及時發(fā)現(xiàn)并匯報合同履行中的異常事項。在合同管理辦法中增加合同簽訂后的評估制度：綜合管理部組織財務(wù)、規(guī)劃、紀(jì)檢審計等部門組成合同檢查小組，參考合同臺賬，每年至少對合同簽定、履行及可能存在的各類風(fēng)險進(jìn)行一次監(jiān)督檢查，根據(jù)檢查結(jié)果進(jìn)行獎勵和處罰?？傊?，XY公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制體系，嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)指引的規(guī)定科學(xué)、規(guī)范設(shè)計，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度體系，完善內(nèi)控制度規(guī)范及控制流程，形成內(nèi)部控制樹形結(jié)構(gòu)，保證結(jié)構(gòu)完整，層次清晰，便于執(zhí)行與管控；加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境建設(shè)，完善優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，為企業(yè)內(nèi)部控制有效運(yùn)行提供基礎(chǔ)；加強(qiáng)企業(yè)重要經(jīng)營及管理環(huán)節(jié)內(nèi)控制度的執(zhí)行力，防范法律風(fēng)險、舞弊風(fēng)險及其他經(jīng)營風(fēng)險。

四、案例啟示

本案例屬于國有企業(yè)內(nèi)部控制審計外包，注冊會計師在審計工作中采用的是比較傳統(tǒng)的審計方法，即首先對企業(yè)工作流程進(jìn)行梳理分類；其次通過閱讀公司制度、訪談有關(guān)人員、檢查相關(guān)憑證資料等手段發(fā)現(xiàn)存在的問題；最后與被審單位交換意見并針對發(fā)現(xiàn)的問題提出審計建議。本案例在一定程度上代表了現(xiàn)如今內(nèi)部控制審計工作的普遍做法和流程。但是在數(shù)字化和智能化快速發(fā)展的時代背景下，大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)審工作存在著過度依賴傳統(tǒng)手段、效率低下、信息化程度低等一系列問題；而且面對當(dāng)下疫情可能常態(tài)化的情況，傳統(tǒng)的審計手段也難以抵御疫情突然暴發(fā)的風(fēng)險。因此，對于審計部門而言要順應(yīng)數(shù)智革命的趨勢，積極推進(jìn)審計信息化系統(tǒng)的建設(shè)，并加強(qiáng)對復(fù)合型人員的引入和培養(yǎng)，牢牢把握住智能化審計的大趨勢，有效開展內(nèi)部控制審計工作。

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作者:閆國睿 李甲琳 單位:西京學(xué)院