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【摘要】我國商業(yè)銀行在經(jīng)營管理中缺乏對管理會計(jì)的有效運(yùn)用，這是制約商業(yè)銀行發(fā)展的重要因素之一。本文從管理會計(jì)在我國商業(yè)銀行運(yùn)用的現(xiàn)狀入手，分析了實(shí)施管理會計(jì)的基礎(chǔ)性工作，提出了建立價值創(chuàng)造型銀行管理會計(jì)體系的措施，以求盡快建立具有中國特色的商業(yè)銀行管理會計(jì)體系。

我國在20世紀(jì)80年代全面引進(jìn)了西方管理會計(jì)的理論和方法，管理會計(jì)在工業(yè)企業(yè)當(dāng)中得到了廣泛的運(yùn)用，但銀行業(yè)管理會計(jì)體系的建設(shè)卻還相對落后，對管理會計(jì)的研究略顯不足，管理會計(jì)在商業(yè)銀行經(jīng)營管理中的重要性尚未得到充分認(rèn)識。

中國加入世貿(mào)組織以后，市場環(huán)境不斷變化，國內(nèi)金融業(yè)務(wù)逐步向外資放開，銀行競爭進(jìn)一步加劇，外部監(jiān)管更加嚴(yán)格，商業(yè)銀行必須從資金、裝備、人才、技術(shù)、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)布局、業(yè)務(wù)品種等方面提高競爭能力，銀行業(yè)也迫切需要尋找新的利潤增長點(diǎn)，傳統(tǒng)的粗放型的銀行財務(wù)管理模式不再適應(yīng)。銀行所面臨的一個非常實(shí)際且具有戰(zhàn)略性的選擇就是應(yīng)用管理會計(jì)，通過管理會計(jì)的方法進(jìn)行銀行的成本核算、盈利分析、業(yè)績評價、資產(chǎn)負(fù)債管理、預(yù)算管理等，提高銀行的管理水平和競爭力，建立業(yè)績一流的銀行。

一、管理會計(jì)在我國商業(yè)銀行應(yīng)用的現(xiàn)狀

近年來，許多銀行都在探索性地實(shí)施管理會計(jì)，已收到了一些成效。但是，由于管理會計(jì)的復(fù)雜性，加上國內(nèi)市場環(huán)境以及銀行組織架構(gòu)、管理模式與國外先進(jìn)銀行都有很大不同，所以，銀行業(yè)管理會計(jì)體系的建設(shè)還相對落后，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）國有商業(yè)銀行的機(jī)構(gòu)和部門設(shè)置不合理

目前，各國有商業(yè)銀行的機(jī)構(gòu)和部門設(shè)置在很大程度上仍沿用了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的設(shè)置方式，基本上屬于直線職能制的組織體系。縱向上組織結(jié)構(gòu)層次多，按省、市、縣、區(qū)等設(shè)置分支機(jī)構(gòu)，實(shí)行分塊管理，基本不考慮環(huán)境、資源及客戶情況，上下級之間的關(guān)系主要仍是一種行政隸屬關(guān)系，經(jīng)濟(jì)利益制約的特征不明顯；橫向上，同一級別的內(nèi)部職能部門多，部門職能的內(nèi)涵和外延一直缺乏明確的界定，責(zé)任往往難以分清，產(chǎn)品和客戶數(shù)據(jù)難以獲得，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格計(jì)算的盈利也只能作分析之用，結(jié)果不容易被各級管理層所接受，更難以作為考核所用，這些都給管理會計(jì)實(shí)施帶來了相當(dāng)大的難度。

（二）沒有建立科學(xué)的成本核算體系，成本主體缺位

我國商業(yè)銀行的成本核算基礎(chǔ)較為薄弱，成本項(xiàng)目普遍在200個左右，且絕大多數(shù)為間接費(fèi)用。在成本核算過程中，長期以來都是以機(jī)構(gòu)作為核算對象，分產(chǎn)品、分部門、分客戶、分貨幣、分營銷渠道的成本核算體系尚處于起步階段，建立在成本核算體系之上的預(yù)算管理體系難以搭建。成本主體缺位，從而無法計(jì)量各成本主體完整的投入產(chǎn)出狀況和創(chuàng)利能力，成本預(yù)算和控制乏力，成本的粗放核算決定了成本意識淡薄，成本主體的缺位造成事前缺少準(zhǔn)確的預(yù)算，事中缺乏有效的監(jiān)控，事后則無法對機(jī)構(gòu)、部門、產(chǎn)品和客戶的成本開支情況進(jìn)行正確的量化評價。

（三）商業(yè)銀行的產(chǎn)品缺乏準(zhǔn)確的定價機(jī)制

隨著利率市場化進(jìn)程的加快，商業(yè)銀行如何進(jìn)行定價管理，成為目前一個十分迫切的問題。在我國現(xiàn)行金融體制下，中國人民銀行制定和調(diào)整主要金融產(chǎn)品價格，如存貸款利率、金融服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等，各商業(yè)銀行作為產(chǎn)品既定價格的接受者，缺乏產(chǎn)品定價自主權(quán)。隨著金融體制改革的深入和金融市場的成熟，利率市場化是大勢所趨，各商業(yè)銀行將面臨自行確定存貸款利率的問題——即產(chǎn)品定價。然而，銀行內(nèi)部各個單位和部門之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移行為，并不象真正的市場行為一樣有一個客觀的交易市場存在，這就導(dǎo)致內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的確定相當(dāng)主觀，有時甚至不合理。對銀行來說，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的確定主要涉及內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移調(diào)撥定價和間接費(fèi)用的分配兩大問題。雖然銀行經(jīng)營管理理論提供了完備的產(chǎn)品定價模型，但在實(shí)踐操作中，定價模型中的資金成本、費(fèi)用成本、風(fēng)險成本等關(guān)鍵要素難以確定。

（四）分部門、分產(chǎn)品的業(yè)績評價機(jī)制難以推行

兼顧公平與效率的業(yè)績評價機(jī)制以及相應(yīng)的薪酬激勵機(jī)制，是商業(yè)銀行完善公司治理的重要內(nèi)容。由于作為資源配置、業(yè)績評價的重要杠桿和工具的內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價格多年來一直存在著多極定價的問題，在期限結(jié)構(gòu)和價格傳遞上不能有效地將存貸款市場、貨幣市場和內(nèi)部資金市場對接，無法將利差收入在資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)品之間進(jìn)行有效的分割，分部門、分產(chǎn)品的業(yè)績評價機(jī)制難以推行，所以我國商業(yè)銀行的激勵機(jī)制盡管取得了長足進(jìn)展，但仍然保留了許多平均主義因素。

（五）數(shù)據(jù)質(zhì)量差，建立管理會計(jì)需要的信息系統(tǒng)基礎(chǔ)工作薄弱

我國國有商業(yè)銀行管理信息收集分散化，管理信息利用和反饋滯后。由于數(shù)據(jù)處理手段的欠缺和人為因素的影響，會計(jì)業(yè)務(wù)信息自上而下產(chǎn)生的機(jī)制仍未形成，銀行會計(jì)信息缺乏真實(shí)性、充分性和完整性，銀行各類信息數(shù)據(jù)分別存在于不同的系統(tǒng)或不同的部門中，造成業(yè)務(wù)信息分散，數(shù)出多門，統(tǒng)計(jì)口徑不一致，不能滿足信息共享和集中管理的要求。

二、借鑒西方商業(yè)銀行的管理經(jīng)驗(yàn)，建立價值創(chuàng)造型的銀行管理會計(jì)體系

國外銀行在經(jīng)營管理上比較成熟，有完善的管理會計(jì)體系和專司其職的管理會計(jì)部門，組織架構(gòu)實(shí)行扁平化的事業(yè)部制；業(yè)務(wù)按公司業(yè)務(wù)、私人業(yè)務(wù)、資金業(yè)務(wù)等進(jìn)行管理；事業(yè)部內(nèi)部按產(chǎn)品線和營銷線進(jìn)行運(yùn)作。銀行設(shè)有專門的管理會計(jì)職能部門，負(fù)責(zé)銀行客戶、產(chǎn)品的收入、成本、效益核算和分析工作，使管理層能及時掌握哪些產(chǎn)品、哪些條線以及哪些客戶能夠?yàn)殂y行帶來收益，收益多少；哪些產(chǎn)品、條線是虧損的，虧損的程度有多高，在此基礎(chǔ)上，管理層可以科學(xué)地作出有關(guān)核心產(chǎn)品或業(yè)務(wù)擴(kuò)張、維持、收縮或退出的決策。國外銀行建立了較為成熟的成本核算體系和嚴(yán)格的成本預(yù)算和控制制度。以矩陣式管理架構(gòu)為基礎(chǔ)的成本核算體系保證了銀行各級機(jī)構(gòu)、條線、產(chǎn)品、客戶成本核算的相對真實(shí)性，在這個體系下，上層管理部門可以制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，可以合理評價交叉銷售行為，可以對每個經(jīng)營機(jī)構(gòu)、每個產(chǎn)品種類、每個管理?xiàng)l線、以至每個客戶進(jìn)行成本核算、成本預(yù)算和成本控制。西方商業(yè)銀行會計(jì)業(yè)務(wù)處理的集約化程度也比較高，各商業(yè)銀行普遍采用超大型計(jì)算機(jī)和商業(yè)智能技術(shù)來處理跨空間、跨部門、跨產(chǎn)品的數(shù)據(jù)集成問題，在業(yè)務(wù)電子化集中處理的基礎(chǔ)上，應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)開展成本核算、控制和管理，使上級管理者對機(jī)構(gòu)、部門、產(chǎn)品的成本和收益情況能夠做到事前預(yù)測、事中控制和事后反饋，提高了銀行運(yùn)作的效率，降低了風(fēng)險。

我國銀行為了創(chuàng)建有價值的管理會計(jì)體系，提高銀行的效益，可以借鑒上述經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)責(zé)權(quán)利相結(jié)合的原則，在銀行推行全面預(yù)算管理、引導(dǎo)內(nèi)部資源向價值大的機(jī)構(gòu)、產(chǎn)品和部門傾斜，建立業(yè)績導(dǎo)向型的績效評價機(jī)制。

（一）推行全面預(yù)算管理制度

推行全面預(yù)算管理要求商業(yè)銀行在預(yù)測與決策的基礎(chǔ)上按照規(guī)定的目標(biāo)和內(nèi)容對銀行未來的資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模、營業(yè)收入、經(jīng)營成本等有關(guān)方面以計(jì)劃的形式具體地、系統(tǒng)地反映出來，通過量化形式將經(jīng)營目標(biāo)落實(shí)于經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)和各個方面，根據(jù)管理控制服務(wù)的需要形成總預(yù)算下的分級、分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣預(yù)算等，以便有效地組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制銀行的全部經(jīng)營活動，實(shí)現(xiàn)銀行的既定經(jīng)營目標(biāo)。

為了保證預(yù)算的順利進(jìn)行，提高編制工作效率，預(yù)算的具體執(zhí)行部門要參與預(yù)算的編制，一般采取自下而上和自上而下相結(jié)合的編制方法，最后經(jīng)過匯總、平衡，將批準(zhǔn)后的經(jīng)營目標(biāo)層層分解，作為正式執(zhí)行計(jì)劃下達(dá)給執(zhí)行部門。

（二）實(shí)行業(yè)績掛鉤的利益分配內(nèi)部控制體系

在預(yù)算執(zhí)行過程中，運(yùn)用管理會計(jì)的方法進(jìn)行差異分析與控制。對預(yù)算執(zhí)行情況在年度內(nèi)進(jìn)行監(jiān)控，對差異進(jìn)行分析，引導(dǎo)內(nèi)部資源向價值創(chuàng)造能力強(qiáng)的區(qū)域和產(chǎn)品傾斜，同時還要引導(dǎo)內(nèi)部費(fèi)用資源向創(chuàng)造價值資源大的機(jī)構(gòu)、部門和個人傾斜，以期銀行的經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)按照預(yù)算量化的目標(biāo)推進(jìn)。

（三）建立價值創(chuàng)造型的業(yè)績評價體系和激勵機(jī)制

在競爭全球化、顧客需求多元化、個性化的社會競爭中，銀行之間的競爭更多地表現(xiàn)為對優(yōu)質(zhì)顧客的競爭。銀行管理會計(jì)必須以“什么是顧客認(rèn)為有價值的”作為起點(diǎn)，銀行管理的目標(biāo)也應(yīng)更多地表現(xiàn)在為顧客創(chuàng)造價值與價值的差異化上。綜合業(yè)績評價制度就是將銀行的財務(wù)目標(biāo)和顧客、員工的滿意度聯(lián)系在一起，從財務(wù)維度、顧客維度、企業(yè)內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)和成長等四個方面全面評價經(jīng)營業(yè)績的戰(zhàn)略實(shí)施系統(tǒng)。在考核中要突破傳統(tǒng)的單一財務(wù)業(yè)績考核，將業(yè)績的評價與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)緊密結(jié)合在一起，并將業(yè)績評價的結(jié)果和人員獎金的分配、福利待遇掛鉤，兌現(xiàn)獎懲措施，促進(jìn)銀行長期核心競爭力的形成，最終實(shí)現(xiàn)銀行的戰(zhàn)略管理目標(biāo)。

三、商業(yè)銀行實(shí)施價值型管理會計(jì)的基礎(chǔ)性工作

構(gòu)建價值創(chuàng)造型的銀行管理會計(jì)體系是一個循序漸進(jìn)的過程，不可能一蹴而就，這一過程除了受資金、技術(shù)的限制外，更受到銀行管理基礎(chǔ)性工作的影響，因此，價值創(chuàng)造型的銀行管理會計(jì)體系建設(shè)的首要任務(wù)就是做好一些基礎(chǔ)工作?；谖覈虡I(yè)銀行的管理現(xiàn)狀，參考管理會計(jì)在國外銀行的運(yùn)用，我們應(yīng)做好以下基礎(chǔ)工作：

（一）建立科學(xué)的成本核算體系，實(shí)現(xiàn)由一維到多維的會計(jì)核算

科學(xué)的成本核算體系是預(yù)算管理體系的基礎(chǔ)，也是對部門、產(chǎn)品、客戶、貨幣的效益進(jìn)行分析的基礎(chǔ)，成本核算體系的建立要與管理體制相適應(yīng)。商業(yè)銀行可以根據(jù)經(jīng)營管理的特點(diǎn)和自身的管理要求，借鑒工商業(yè)的成本核算方法，建立起自己的分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣的成本核算體系。

在建立科學(xué)的成本核算體系的基礎(chǔ)上，由于電子計(jì)算機(jī)在銀行業(yè)的普遍應(yīng)用，會計(jì)核算的分類標(biāo)準(zhǔn)可以多元化，可以按照部門分類，按照產(chǎn)品分類，按照客戶分類，按照貨幣分類等等。實(shí)現(xiàn)從一維到多維的會計(jì)核算，實(shí)現(xiàn)同源數(shù)據(jù)下的按多種分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的銀行會計(jì)核算。

（二）建立分級、分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣的管理機(jī)制

目前，國內(nèi)商業(yè)銀行普遍采用按機(jī)構(gòu)的會計(jì)核算以及業(yè)績評價和考核模式，難以實(shí)現(xiàn)按部門、產(chǎn)品、客戶的盈利分析和考核評價。我們必須在成本和風(fēng)險分?jǐn)偟幕A(chǔ)上建立起銀行分部門、分產(chǎn)品、分客戶的業(yè)績評價體系。分級、分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣的管理機(jī)制，是這一業(yè)績評價體系應(yīng)用的基礎(chǔ)。

（三）加強(qiáng)銀行數(shù)據(jù)信息質(zhì)量管理，建立統(tǒng)一的銀行信息管理部門

要建立完善的銀行管理會計(jì)系統(tǒng)，不僅需要數(shù)據(jù)倉庫作技術(shù)上的支持，而且還需要改進(jìn)銀行數(shù)據(jù)信息質(zhì)量，才能使管理會計(jì)系統(tǒng)充分發(fā)揮其作用，從而更好地為銀行服務(wù)。目前各商業(yè)銀行有必要改變傳統(tǒng)的按部門、分專業(yè)“自下而上”層層上報匯總、編制各種會計(jì)信息報表的模式，代之以自上而下的會計(jì)信息集中形成機(jī)制。為了實(shí)施成本管理會計(jì)，一方面需要抽取現(xiàn)有核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)、風(fēng)險管理系統(tǒng)等系統(tǒng)的交易數(shù)據(jù)，有的數(shù)據(jù)要進(jìn)行整合，沒有的數(shù)據(jù)要進(jìn)行補(bǔ)充，無法獲得的數(shù)據(jù)要爭取今后予以改善；另一方面需要將現(xiàn)有各系統(tǒng)不符合要求的數(shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)換加工，將每一筆交易、每一個產(chǎn)品從發(fā)生到結(jié)束的現(xiàn)金流全部模擬出來，以獲得高質(zhì)量的運(yùn)用成本管理會計(jì)所必需的數(shù)據(jù)。

（四）改革組織機(jī)構(gòu)，調(diào)整管理模式，進(jìn)行業(yè)務(wù)流程再造

國內(nèi)商業(yè)銀行在實(shí)施管理會計(jì)的過程中，應(yīng)該適時改革組織機(jī)構(gòu)、調(diào)整管理模式、進(jìn)行銀行業(yè)務(wù)流程的再造，才可能使管理會計(jì)發(fā)揮預(yù)期的效果。

銀行要按照最能滿足客戶的需要、有利于發(fā)展客戶價值的要求設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)流程，打破傳統(tǒng)的分工概念，重組各職能部門，建立起以客戶為中心、有利于顧客價值創(chuàng)造的營運(yùn)流程。首先可以根據(jù)顧客價值貢獻(xiàn)的大小來審視業(yè)務(wù)流程，對于價值不增加的部分予以刪除；其次在設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)流程時，應(yīng)區(qū)分不同客戶。業(yè)務(wù)流程的設(shè)計(jì)應(yīng)根據(jù)風(fēng)險高低和不同類型客戶的需求特點(diǎn)靈活制定，以滿足多樣化市場的需要。