稅式支出視角下稅收優(yōu)惠制度分析
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稅收制度是國家對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控的重要工具，隨著稅收制度的發(fā)展，國家出于特定時期特定的政治、經(jīng)濟、社會環(huán)境等因素，對不同征稅對象、不同納稅主體的稅收負擔(dān)進行傾斜性配置，從而實現(xiàn)對特定產(chǎn)業(yè)或主體的扶持與激勵，達到促進經(jīng)濟發(fā)展、實現(xiàn)社會公平的目的，稅收優(yōu)惠制度應(yīng)運而生。稅收是國家財政收入的重要組成部分，而稅收優(yōu)惠作為稅收制度的內(nèi)容，卻并不具有財政收入的屬性，相反，它給予相關(guān)納稅主體的稅收減免實際上造成了對國家財政收入的減少。從國家財政的角度出發(fā)，可以將稅收優(yōu)惠視為一種特殊的財政支出，由此，稅收優(yōu)惠可以理解為以稅的形式所表現(xiàn)的國家財政支出的一種，或稱稅式支出。
（一）稅式支出概念的界定
稅式支出的概念是在稅收優(yōu)惠制度的基礎(chǔ)上發(fā)展而來，英國學(xué)者認為稅收制度中的許多減免措施“實際上相當(dāng)于用公共的貨幣提供津貼”，這一發(fā)現(xiàn)為稅收優(yōu)惠制度的研究提供了新的視角和方向。1967年，哈佛大學(xué)教授Stanley給出了稅式支出的基本定義：在稅制結(jié)構(gòu)正常部分之外，凡不以取得收入為目的而是放棄一些收入的各種減免稅優(yōu)惠的特殊條款即為稅式支出。Stanley關(guān)于稅式支出的相關(guān)理論對以后各國學(xué)者關(guān)于稅式支出的研究有著重要影響。之后美國、德國、法國、荷蘭、西班牙等各國逐漸在國內(nèi)開展稅式支出制度構(gòu)建實踐，各國學(xué)者對稅式支出進行了大量的研究。有學(xué)者認為，稅式支出是為了實現(xiàn)一定的經(jīng)濟和社會目標(biāo)，通過稅收制度發(fā)生的政府支出；有人認為稅式支出是對主要稅收準(zhǔn)則概念的特殊偏離；還有學(xué)者認為稅式支出是不屬于某稅的基本結(jié)構(gòu)的稅收放棄。
（二）稅式支出概念的內(nèi)涵分析
盡管國內(nèi)外學(xué)者對稅式支出的概念表述各不相同，但通過對不同觀點的對比分析，可以發(fā)現(xiàn)這些觀點其實存在很多共識。首先，稅式支出是對基準(zhǔn)稅制的偏離，其結(jié)果是導(dǎo)致國家財政收入的減少?；鶞?zhǔn)稅制是稅收制度的標(biāo)準(zhǔn)條款。稅收制度包括兩個部分，一部分是稅收制度實施所必需的結(jié)構(gòu)條款，例如稅基、稅率、納稅主體、納稅期限等，也即基準(zhǔn)稅制；另一部分就是稅收中的各種特殊優(yōu)惠，與正規(guī)稅制結(jié)構(gòu)相背離，表現(xiàn)為對稅收收入的放棄，也即稅式支出。其次，稅式支出具有特定的經(jīng)濟、社會政策目標(biāo)。稅式支出表現(xiàn)為稅收收入的減少，但并非所有減少稅收收入的行為都是稅式支出，稅式支出對稅收收入的減少是基于特定的經(jīng)濟、社會政策目標(biāo)的。稅式支出的目的就是鼓勵特定的經(jīng)濟行為或?qū)μ囟ǖ募{稅主體給予扶持，并通過對特定行業(yè)的稅收減免或減輕相關(guān)納稅主體的稅收負擔(dān)的方式實現(xiàn)對經(jīng)濟的調(diào)節(jié)作用。最后，稅式支出是一項特殊的財政支出。稅式支出是從國家財政支出的角度規(guī)范稅收優(yōu)惠的制度體系，是稅收優(yōu)惠制度與國家財政支出制度交叉的部分。通過對各種定義的對比分析，筆者認為稅式支出是國家為了實現(xiàn)特定的經(jīng)濟、社會目標(biāo)，在稅收制度中規(guī)定一系列與基準(zhǔn)稅制相背離的條款，從而給予特定納稅主體或納稅項目稅收優(yōu)惠的一種特殊的財政支出。
二、稅式支出的效益分析
（一）稅式支出與稅收優(yōu)惠
稅式支出是在稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)上發(fā)展而來，沒有稅收則優(yōu)惠稅式支出也無從談起，二者在表現(xiàn)形式上也并無太大區(qū)別，但二者絕不是簡單的同義反復(fù)。稅式支出的真正目的是通過對稅收優(yōu)惠的財政支出性質(zhì)的肯定，賦予稅收優(yōu)惠與財政支出一樣的預(yù)算管理可行性，從而對稅收優(yōu)惠進行規(guī)范管理，解決稅收優(yōu)惠實踐中的諸多問題，而不是簡單地提出另外一個概念來取代稅收優(yōu)惠。因此，稅式支出和稅收優(yōu)惠是從不同的角度對稅收優(yōu)惠的不同解讀。稅收優(yōu)惠從納稅人的角度出發(fā)，側(cè)重于對稅收優(yōu)惠的個別分析，而稅式支出則是從公共財政的角度對稅收優(yōu)惠從總體上進行解讀，強調(diào)總量控制與效益分析，將稅收優(yōu)惠與公共財政安排相聯(lián)系。稅式支出將稅收優(yōu)惠納入財政支出的范圍進行統(tǒng)一的預(yù)算管理的含義是傳統(tǒng)的稅收優(yōu)惠概念所不具備的。
（二）稅式支出與直接支出
稅式支出是財政支出的一部分。政府的財政支出有兩種形式：一是直接的財政支出，它以財政收入為前提條件，對已經(jīng)入庫的財政收入資金經(jīng)由嚴格的預(yù)算程序確定其支出方式，然后再財政出庫，表現(xiàn)形式為“先收后支”。另一種就是稅式支出這種間接的財政支出，稅式支出是在稅收的過程中通過稅收優(yōu)惠條款直接發(fā)生的財政支出，支出對象是國家應(yīng)收未收的財政資金，客觀表現(xiàn)為稅收收入的減少，其收入和支出過程中并不存在確實資金向國庫的流動，表現(xiàn)形式為“坐收坐支”。稅式支出相對于直接的財政支出制度具有更大的隱蔽性，也因此導(dǎo)致在實踐中，稅式支出設(shè)置混亂、容易導(dǎo)致權(quán)力濫用等現(xiàn)象。不過，其制度設(shè)計帶來的相對穩(wěn)定性和即時靈活性也為稅式支出提供了存在合理性。財政直接支出由每年的政府預(yù)算所決定，預(yù)算的調(diào)整變動影響著直接支出，大大降低了直接支出的穩(wěn)定性。而基于稅收法定的原則要求，稅式支出條款多規(guī)定于正式稅法中，法律的強制力要求其應(yīng)具有穩(wěn)定性，這也保證了稅式支出的相對穩(wěn)定性。稅式支出在納稅主體繳納稅款時從應(yīng)納稅款中直接實現(xiàn)，簡化了納稅主體將應(yīng)納稅款交由政府作為其財政收入的一部分進行預(yù)算編制后再以直接支出的方式分配給納稅主體的中間程序，縮短了資金在政府手中滯留的時間，使得稅式支出相對于直接支出具有更高的時效性和效率。此外，稅式支出形式多樣，可以根據(jù)不同的需要，針對特定行業(yè)、特定納稅主體在稅式支出適用時間、范圍等層面確定不同的稅式支出形式，做到具體問題具體分析，從而使其更具有靈活適應(yīng)性。
三、稅式支出理念對我國稅收優(yōu)惠制度構(gòu)建的現(xiàn)實意義
（一）總量控制的不足及彌補
1.稅收優(yōu)惠規(guī)模過大。
我國稅收優(yōu)惠規(guī)定于各稅收法律規(guī)范的具體條款中，涵蓋范圍過大，不僅在各個稅種中都有稅收優(yōu)惠項目的存在，更幾乎涉及到經(jīng)濟生活的各個層面。過于普遍的稅收優(yōu)惠項目設(shè)置，使稅收優(yōu)惠失去其特殊性，由“特惠”變?yōu)椤捌栈荨?，一方面造成了政府財政收入的大量減少，另一方面，若稅收優(yōu)惠的覆蓋面過于寬泛，其對特定對象的激勵、扶持效果將不復(fù)存在，這也使得稅收優(yōu)惠的政策激勵目的失去意義。此外，稅收優(yōu)惠的大量存在損害了市場公平競爭機制，比如對外資企業(yè)的大量優(yōu)惠政策導(dǎo)致外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)處于明顯不平等的競爭地位，損害民族經(jīng)濟的發(fā)展。地方濫用區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策形成地方保護和行業(yè)壟斷，影響稅制統(tǒng)一和財政支出管理。
2.稅式支出理念簡化稅收優(yōu)惠制度。
稅式支出制度的構(gòu)建賦予了稅收優(yōu)惠與財政支出一樣的定性和定量分析的可能性，使得各種稅收優(yōu)惠項目的預(yù)期目標(biāo)和成本投入有了記錄與分析依據(jù)，并通過對稅收優(yōu)惠項目所指向的特定活動或納稅主體享受稅收優(yōu)惠帶來的社會經(jīng)濟效益的評估，來衡量一項稅收優(yōu)惠項目的財政狀況是赤字還是有盈余，從而優(yōu)化稅收優(yōu)惠制度，淘汰效益低于成本或相對效益低下的稅收優(yōu)惠項目，為稅收優(yōu)惠項目的合理存在提供了理論依據(jù)。并且通過對稅收優(yōu)惠項目的簡化，避免了大量稅收優(yōu)惠政策的存在而帶來的種種弊端。
（二）收支配置的傾斜與重構(gòu)
1.財政收支的比例失衡。
我國當(dāng)下并沒有建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠預(yù)算管理制度，稅收優(yōu)惠的財政支出性質(zhì)的忽略導(dǎo)致政府財政配置現(xiàn)狀嚴重失衡。這種配置不均衡現(xiàn)象體現(xiàn)在政府財政收支失衡和財政支出配置中直接支出和稅式支出模式選擇的不均衡。從政府財政收支整體來看，稅收優(yōu)惠是國家實現(xiàn)特定社會經(jīng)濟目標(biāo)的重要政策工具，稅收優(yōu)惠項目的實施目的在于其帶來的可期待利益，而對一項稅收優(yōu)惠項目是否合理的評價標(biāo)準(zhǔn)就在于該項目實施所支出的成本與其預(yù)期利益之間是否能達到平衡。但在當(dāng)前稅收優(yōu)惠制度下，對于稅收優(yōu)惠的財政支出性質(zhì)認識不足使得稅收優(yōu)惠得不到有效的監(jiān)管和評估，政府過分夸大稅收優(yōu)惠帶來的利益，對其成本避而不談，甚至每年的稅收優(yōu)惠支出總額都沒能及時進行統(tǒng)計分析。若預(yù)算過程中不考慮稅式支出的影響，政府的預(yù)算對于政府財政支出活動的控制力度將大大降低，大量政府資金會以稅收優(yōu)惠的形式流失。每年有大量的財政支出在無監(jiān)管的情況下支出，這無形中造成了國家財政的重大損失。從政府財政支出層面來看，由于稅收優(yōu)惠與直接財政支出都具有財政支出性質(zhì)，使得二者存在相互替代和轉(zhuǎn)換之可能性。而財政直接支出需要經(jīng)由嚴格的預(yù)算程序確定并且監(jiān)管力度較大，政府也更傾向于通過稅收優(yōu)惠的形式進行隱性的財政支出從而規(guī)避直接支出的諸多限制。
2.稅式支出理念統(tǒng)籌政府財政收支。
財政收不抵支是各國普遍面臨的問題。根據(jù)財政部統(tǒng)計，2008年至2013年，我國赤字規(guī)模分別是1800億元、9500億元、1萬億元、8500億元、8000億元和1.2萬億元。平衡財政收支最直接的方法就是增加稅收收入，但這會導(dǎo)致社會矛盾激化，稅式支出理念為政府提供了新的解決途徑，可以通過削減稅收優(yōu)惠規(guī)模的方式來減少政府財政支出。大量混亂、分散的稅收優(yōu)惠政策經(jīng)預(yù)算編制清理后將改變我國財政收支的現(xiàn)狀。既然明確了稅收優(yōu)惠是財政支出的一種形式，就應(yīng)當(dāng)將稅收優(yōu)惠納入財政支出范疇，與直接支出一起進行統(tǒng)一的預(yù)算管理。在統(tǒng)一的預(yù)算管理過程中，協(xié)調(diào)稅收優(yōu)惠和直接支出的關(guān)系，針對既定的政策目標(biāo)選擇最合適的支出方式。例如，對于需要長期激勵的產(chǎn)業(yè)可以考慮采用稅收優(yōu)惠給予扶持，而對于短期內(nèi)需要資金幫助的項目采取財政撥款的方式更為恰當(dāng)，因為稅收優(yōu)惠相較于直接支出具有更高的穩(wěn)定性。此外，采用統(tǒng)一的預(yù)算管理可以控制政府的總體支出規(guī)模，若政府?dāng)U大稅收優(yōu)惠范圍，則必須減少直接支出的開支，否則稅收優(yōu)惠與直接支出的總量超出一定的限額，預(yù)算監(jiān)督部門與公眾必將質(zhì)疑政府的決策行為。
（三）管理秩序的缺陷和完善
1.稅收優(yōu)惠管理松散。
由于我國法制建設(shè)現(xiàn)狀并不完善，所以無論是整體稅收法律規(guī)范還是稅收優(yōu)惠法律規(guī)范都存在諸多不完善之處。在立法層面，一方面稅收優(yōu)惠制度多由行政機關(guān)制定，真正由立法機關(guān)確定的稅收優(yōu)惠項目所占比例較少，導(dǎo)致稅收立法行政化。雖然使得稅收優(yōu)惠政策制定效率增加，保證了稅收優(yōu)惠的靈活性，但卻導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策的隨意性擴大。此外，中央和地方的稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)限劃分混亂，地方性、區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策過多。地方政府為了吸引投資，發(fā)展地方經(jīng)濟，增強本地區(qū)競爭優(yōu)勢而出臺的一系列地方優(yōu)惠政策往往背離了稅收優(yōu)惠政策的根本目標(biāo)，那些真正需要給予優(yōu)惠的行業(yè)或納稅主體并不一定能獲得優(yōu)惠。地方過多過雜的稅收優(yōu)惠政策已經(jīng)損害了市場的公平競爭秩序，也影響了國家宏觀調(diào)控的效果。在執(zhí)法層面，對于納稅主體依據(jù)稅收優(yōu)惠項目獲得的稅額減免款項的具體使用方向缺乏有效的監(jiān)督。稅收優(yōu)惠不同于直接支出，直接財政支出的支出款項有明確的使用方向，稅收優(yōu)惠則直接從納稅主體繳納稅款中給予減免，減免稅款該由納稅主體如何使用并無規(guī)制，往往會導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的經(jīng)濟目標(biāo)難以實現(xiàn)。此外，我國稅收優(yōu)惠制度中責(zé)任機制設(shè)置不完善，對納稅主體的違規(guī)行為以及稅收征管機關(guān)的違規(guī)審批行為的責(zé)任追究機制尚未建立。不僅如此，大范圍的稅收優(yōu)惠并無有效的監(jiān)管機制，稅收優(yōu)惠層面信息公開不夠，稅收優(yōu)惠透明度低，納稅主體往往故意制造稅收優(yōu)惠條件以規(guī)避稅收，導(dǎo)致企業(yè)資源配置方式并不適合企業(yè)發(fā)展需要，影響整個社會經(jīng)濟秩序。
2.稅式支出理念推進稅收優(yōu)惠預(yù)算管理。
稅式支出理念的核心在于建立稅收優(yōu)惠預(yù)算管理制度，將稅收優(yōu)惠納入預(yù)算管理范疇對稅收優(yōu)惠管理的完善有很大的推動作用。首先，在立法層面，預(yù)算管理下稅收優(yōu)惠項目的確定只能由具有預(yù)算權(quán)的主體來行使，從而規(guī)范大量行政主體肆意制定稅收優(yōu)惠政策的亂象。其次，在執(zhí)法層面，預(yù)算管理下的稅收優(yōu)惠項目實施需遵循預(yù)算法體系的規(guī)制，而預(yù)算法的制度體系相較于尚無系統(tǒng)的程序規(guī)定的稅收優(yōu)惠制度無疑更完善。最后，作為政府財政預(yù)算支出的組成部分，稅式支出需接受國家立法機關(guān)監(jiān)督，保證了程序的規(guī)范性。稅式支出理念對于提高稅收優(yōu)惠透明度同樣有重要意義。財政透明是政府進行公共管理的必然要求，政府接受人民之委托行使管理職能，承擔(dān)提供公共產(chǎn)品的義務(wù)。政府必須及時、充分、系統(tǒng)地報告其各項活動，才能使公眾了解政府職能的履行情況。此外，財政透明是政府進行宏觀調(diào)控的依據(jù)，如果政府活動的透明度不高，將影響行政機關(guān)對于經(jīng)濟情況的把握和政策執(zhí)行情況的了解，誤導(dǎo)政府對于資源的配置，損害經(jīng)濟發(fā)展。在稅式支出制度下，將分散于稅法體系中的稅收優(yōu)惠條款系統(tǒng)地明列出來，方便民眾對這種廣泛存在的隱性政府支出的認識，并了解政府稅式支出項目設(shè)置的社會與經(jīng)濟目的，從而做出相應(yīng)的決策行為。
作者：劉暢 單位：安徽大學(xué)法學(xué)院
