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日本是把科技創(chuàng)新作為國家發(fā)展戰(zhàn)略的創(chuàng)新型國家。進入21世紀以后，日本R＆D（Research＆De－velopment的縮寫，即研究與開發(fā)，簡稱研發(fā)）支出占GDP的比重一直保持在3％以上，而且在R＆D支出中企業(yè)投入所占的比重超過2／3，兩個比例均超過了美國同期水平。盡管深受金融危機的影響，但日本2009年的政府預算案中，科技預算總額仍達到了35548億日元，與2008年的35555億日元持平。

一、日本R＆D政策概述

日本直接促進R＆D的政策可以分成三類：一是通過制定優(yōu)惠的稅收政策，提供補貼和低息貸款支持民間（企業(yè)等）R＆D；二是為大學或國家研究院所的R＆D提供預算資金；三是通過技術(shù)研究協(xié)會或其他形式促進聯(lián)合R＆D。后兩類歸納起來，就是日本獨具特色的聯(lián)合R＆D模式：官產(chǎn)學合作、全員參與R＆D。

（一）日本獨具特色的聯(lián)合R＆D模式：“官產(chǎn)學”合作日本的科研體制中，最基本的是政府專門研究機構(gòu)（官）、企業(yè)研究機構(gòu)（產(chǎn)）和大學附屬研究機構(gòu)（學）三部分，三者研究的領(lǐng)域分別側(cè)重于應用研究、試驗開發(fā)研究和基礎(chǔ)研究。所謂“官產(chǎn)學”合作體制，是企業(yè)、大學和政府研究機構(gòu)共同研究一些重大攻關(guān)項目，并使研究成果實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的合作體制。日本促進聯(lián)合R＆D的措施始于1959年。1961年，官方為了促進聯(lián)合R＆D，制定了《礦業(yè)與制造業(yè)技術(shù)研究協(xié)會法案》，這一法案源自于英國研究協(xié)會條例，曾被德國、法國、瑞典等國家廣為沿用。在聯(lián)合R＆D的政策下，參與企業(yè)可以在R＆D開支方面享受多項稅收抵免制度，最典型的是機器設備等固定資產(chǎn)可以加速折舊等減稅措施。但日本聯(lián)合R＆D的形式與組織并不局限于礦業(yè)與制造業(yè)技術(shù)研究協(xié)會，還包括大量的基金會和社團組織形式等。

（二）日本R＆D稅收抵免制度的發(fā)展歷程日本自1966年開始對R＆D支出實施稅收激勵，但由于日本以聯(lián)合R＆D促進科技創(chuàng)新立國，所以通過提供稅收抵免制度、補貼和低息貸款的方式促進民間R＆D的力度一般，比如1983年，政府為民間R＆D投入各項資金總和只有1000億日元，占當年總R＆D開支的2．6％。下面以2003年為分水嶺，分析2003年度前后R＆D稅收抵免制度的主要內(nèi)容。

1．2003年之前的R＆D稅收抵免制度日本自1966年至2003年之前的R＆D稅收抵免制度主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）R＆D費用扣除。在《增加實驗研究經(jīng)費的納稅減征辦法》中規(guī)定，日本法人當年發(fā)生的R＆D費用，同基準年度以后各年R＆D費用的最高金額相比，超過的部分可以按照20％抵免所得稅（最高限額為法人稅的10％）?！洞龠M基礎(chǔ)技術(shù)開發(fā)稅制》規(guī)定，在對增加實驗研究經(jīng)費給予減稅的基礎(chǔ)上，對部分高新技術(shù)領(lǐng)域用于購置用于基礎(chǔ)技術(shù)開發(fā)的資產(chǎn)，再按購入價的7％抵免企業(yè)當年的應納所得稅額，最高限額為法人稅的15％?！都訌娭行∑髽I(yè)技術(shù)基礎(chǔ)稅制》中則規(guī)定，中小企業(yè)（以下簡稱SME）的合格R＆D投入，不計增量，按照6％的比例“全額抵免”計算稅收抵免數(shù)額，最高限額為法人稅的15％。

（2）加速折舊。日本在20世紀50年代設立新技術(shù)企業(yè)機械設備特別折舊制度，企業(yè)購置用于特定高技術(shù)開發(fā)的機械設備和建筑及附屬設施，價值在10億日元以內(nèi)的實行5年期特別折舊，第一年折舊率可達50％。對某些特定產(chǎn)業(yè)和項目，加提的特別折舊率最高可達55％。

（3）科研專項準備金制度。日本政府為了減輕高新技術(shù)企業(yè)的投資風險，鼓勵R＆D密集型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，允許企業(yè)提取科研專項準備金用于R＆D活動，比如《電子計算機購置損失準備制度》，允許計算機廠商從稅前銷售額中提取10％作為損失準備金，以彌補萬一的損失。

（4）稅收減免。為鼓勵企業(yè)技術(shù)開發(fā)和技術(shù)輸出，《租稅特別措施法》規(guī)定向國外技術(shù)輸出的所得，從當年開始8年內(nèi)，轉(zhuǎn)讓收入的7％、提供咨詢服務收入的12％可記入虧損（總額以當年收入的30％為限），同時對輸出技術(shù)專利所得的18％免征所得稅。2．2003年之后的R＆D稅收抵免制度2003年4月，為了通過激活經(jīng)濟、開發(fā)新產(chǎn)品、創(chuàng)建新企業(yè)來克服通脹和提高國際競爭力，日本政府加大了R＆D稅收的激勵力度。2003年提出的激勵體系包括永久制度和到2005年財務年度為止三年內(nèi)有效的其他規(guī)定。此后，日本政府覺得R＆D稅收抵免制度仍是進一步加強國際競爭力和實現(xiàn)“科技創(chuàng)新立國”目標的必要手段，又對該政策進行了修訂，修訂后的優(yōu)惠體系在2006年4月開始執(zhí)行。該體系與在2003年財務年度至2005年財務年度之間實行的政策相比，多2％－3％個扣除點。

二、稅收意義上的R＆D活動及R＆D支出

（一）合格R＆D活動的界定日本將R＆D活動分為基礎(chǔ)研究、實驗研究和應用研究。在基礎(chǔ)研究、實驗研究和應用研究支出中，只有實驗研究支出符合稅收抵減條件，且該實驗研究支出是指致力于產(chǎn)品生產(chǎn)、技術(shù)創(chuàng)新和技術(shù)研發(fā)的實驗研究項目支出。此處的產(chǎn)品和技術(shù)，既包含新產(chǎn)品和技術(shù)，也包含現(xiàn)有的產(chǎn)品和技術(shù)。

（二）合格實驗研究支出的界定適用于R＆D稅收抵免制度的實驗研究支出有：（1）原材料支出、勞動力成本（僅限于掌握專業(yè)知識且專門致力于實驗研究的人員的成本）和實驗研究所需的其他支出；（2）公司將其實驗研究活動外包出去，而支付給承包人用來進行實驗研究所花費的支出；（3）符合《采礦業(yè)和制造業(yè)技術(shù)研究協(xié)會法案》有關(guān)規(guī)定的支出。實驗研究遞延資產(chǎn)的攤銷額和實驗研究中使用的資產(chǎn)可計提的折舊，屬于上面第一類中所提到的“其他支出”，都應在計算公司的應稅收入時，包含在可扣除的總費用中。需要注意的是，當企業(yè)將實驗研究項目外包給另一方時，只有公司承擔所有成本，這些成本才滿足稅收抵免條件；否則，即使實驗研究項目是由本公司主導開展的，其（第三方承擔的）成本都不滿足稅收抵免條件。

三、日本R＆D稅收抵免制度的主要內(nèi)容

只有實驗研究項目支出才能享受稅收抵免制度，這一政策主要適用于公司納稅人。R＆D稅收抵免制度的具體受益類型為“投資稅收抵免”；計算基數(shù)是總量法和增量法的結(jié)合運用，以總量法為主；在境內(nèi)外發(fā)生的實驗研究費用均符合抵免優(yōu)惠條件?，F(xiàn)行的R＆D支出稅收抵免制度適用于所有企業(yè)，但針對SME的優(yōu)惠力度更大，與此同時，對合格的特殊實驗研究支出還可以再申請?zhí)厥鈱嶒炑芯恐С龅亩愂盏置忸~。所以，日本將企業(yè)進行稅收抵免的實驗研究支出分為一般性支出、基礎(chǔ)技術(shù)研究支出、SME研究開發(fā)支出、特別研究開發(fā)支出等不同的項目，并分別進行稅收優(yōu)惠。

（一）常規(guī)優(yōu)惠內(nèi)容1．與R＆D總費用相關(guān)的稅收抵免規(guī)定（永久規(guī)定）一個會計年度中，允許在企業(yè)所得稅負債中抵免的實驗研究支出，占其實驗研究總支出的8％—10％，取決于R＆D總費用占總收入的比率。為了促進企業(yè)與研究機構(gòu)之間的聯(lián)合R＆D，國內(nèi)外的大學與國內(nèi)的國立研究機構(gòu)（包括資助研究）合作開展的R＆D活動，該比例可以提高到12％。2．關(guān)于SME的稅收抵免規(guī)定（永久規(guī)定）對SME而言，其年度可抵免的企業(yè)所得稅可達到其實驗研究總支出12％。另外，R＆D總費用的12％可以在計算企業(yè)地方議會稅時，從其稅基中扣除。稅收抵免制度對SME的定義是：注冊資本金不超過100萬日元且不附屬于大公司的企業(yè)。3．與R＆D費用增量相關(guān)的稅收抵免規(guī)定（臨時規(guī)定）企業(yè)在享受上述優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，從2006年4月1日起至2008年3月31日，當企業(yè)實驗研究支出年度總額超過“前三個會計年度實驗研究總支出平均值”，同時超過“前兩年中實驗研究年支出的最大值”時，實驗研究支出增加額可以享受附加稅收抵免制度。附加抵免金額＝（年度實驗研究凈支出－前三個會計年度實驗研究總支出的平均值）×5％。需要注意的是，該鼓勵政策規(guī)定，最大可抵免額度為企業(yè)本會計年度應交企業(yè)所得稅的20％。當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。4．常規(guī)優(yōu)惠中現(xiàn)金返還、稅收抵免結(jié)轉(zhuǎn)及轉(zhuǎn)回的可能性因為鼓勵政策規(guī)定可抵免總額不得超過企業(yè)所得稅的20％，所以，納稅人在不盈利和不繳納企業(yè)所得稅時，不能取得現(xiàn)金退還。如果年抵免總額超過企業(yè)所得稅的20％，超出的額度可以結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度抵免。

（二）特殊實驗研究支出的稅收抵免制度1．合格的特殊實驗研究支出如果一項實驗研究是與國家政府機關(guān)或大學聯(lián)合開展的實驗研究項目；或者外包給國家政府機關(guān)或大學的實驗研究項目；或者致力于研制罕見病用藥的實驗研究項目，那么在滿足其他條件時，這類研究項目就屬于符合稅收優(yōu)惠條件的特殊實驗研究項目。2．R＆D稅收抵免內(nèi)容無論公司大小，都適用于該稅收鼓勵政策。當一個企業(yè)在一個會計年度內(nèi)開展了特殊實驗研究項目時，該企業(yè)有權(quán)在享受常規(guī)的實驗研究支出優(yōu)惠政策的同時，申請?zhí)厥鈱嶒炑芯恐С龅亩愂盏置庵贫取Ｌ厥鈱嶒炑芯恐С龅亩愂盏置忸~占該特殊實驗研究支總額的2％—4％。特殊實驗研究支出的稅收抵免額＝（年度企業(yè)所得稅－實驗研究項目總支出的稅收抵免額）×20％。

四、日本R＆D抵免制度對我國的啟示

我國的R＆D稅收抵免制度始于1996年，但直到2008年頒布《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)［2008］116號，以下簡稱《辦法》），才形成比較完整的體系。隨著我國科技創(chuàng)新環(huán)境日益改善及自主創(chuàng)新示范區(qū)和綜合配套政策試驗區(qū)的建立，我國現(xiàn)行的R＆D費用加計扣除政策日益凸顯出不足之處，對我國R＆D稅收抵免制度進行修訂和完善也成為當務之急。日本作為較早實施R＆D稅收優(yōu)惠的國家，在40多年的R＆D稅收抵免制度的執(zhí)行過程中，積累了許多經(jīng)驗教訓，其中有許多地方值得我國借鑒：

（一）對R＆D資本性支出的處理比較優(yōu)惠日本政府規(guī)定用于R＆D的資本性支出可以采用特別折舊制度進行加速折舊，也允許在發(fā)生當年一次性扣除。我國對R＆D資本性支出只允許就當年的折舊費用部分進行扣除，且可扣除的折舊費用范圍的規(guī)定政出多門，沒有統(tǒng)一。例如，《辦法》所列折舊費用為專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費，不包含《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》所列研究開發(fā)項目所用建筑物的折舊費用，以及研發(fā)設施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費用。根據(jù)我國的情況，建議相關(guān)法規(guī)首先要統(tǒng)一R＆D資本性支出和可扣除折舊費用的口徑；其次要采用加速折舊或一次性扣除的方式來激勵企業(yè)增加R＆D投入額。

（二）針對SME實施更為優(yōu)惠的稅收抵免政策日本制定了針對合格SME的更加優(yōu)惠的稅收抵免政策，SME的界定標準也比較寬松。我國R＆D活動的范圍僅限于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》中規(guī)定的項目，這些項目絕大部分為國有企業(yè)經(jīng)營。各國的經(jīng)驗證明，科技創(chuàng)新主要來自于新建企業(yè)和SME。我國目前的稅收抵免制度對SME或SME為主的私人部門的創(chuàng)新激勵非常有限，這應該是我國下一步R＆D稅收激勵修訂的重點，像日本一樣，制定明確的SME界定標準，并給予更優(yōu)惠的稅收激勵措施。

（三）鼓勵產(chǎn)學研合作產(chǎn)學研合作是日本R＆D活動的突出特色，并制定了有針對性的稅收抵免制度，為加強先進技術(shù)的擴散、轉(zhuǎn)移和應用起到了不可替代的作用。許多OECD成員國都像日本一樣，制定激勵產(chǎn)學研合作的R＆D稅收抵免制度。我國在科技興國的方針下，現(xiàn)有的R＆D稅收抵免制度缺乏對產(chǎn)學研合作的激勵，顯然是極其不利于科技發(fā)展的，所以，借鑒日本的做法，制定符合我國國情的產(chǎn)學研合作稅收抵免制度，應成為我國R＆D稅收抵免制度改革的重中之重。