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一、前言

隨著人類(lèi)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展觀念的形成，環(huán)境會(huì)計(jì)這一新興的會(huì)計(jì)學(xué)科應(yīng)運(yùn)而生。作為環(huán)境會(huì)計(jì)的核心，環(huán)境成本已受到國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)界的高度重視，西方國(guó)家特別是日本、美國(guó)等都對(duì)環(huán)境成本概念、分類(lèi)、計(jì)量和信息披露等進(jìn)行了專(zhuān)門(mén)的研究。聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)議和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組第15次工作會(huì)議的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》將環(huán)境成本定義為:“企業(yè)本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為對(duì)環(huán)境的影響而發(fā)生的支出，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求而發(fā)生的其他成本。”我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)始于上世紀(jì)90年代初期，會(huì)計(jì)界對(duì)環(huán)境成本研究的焦點(diǎn)主要集中于環(huán)境成本的核算和控制方面。

二、環(huán)境成本控制的特征

環(huán)境成本控制是在傳統(tǒng)成本控制的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，它在控制對(duì)象和信息披露上引入了有關(guān)環(huán)境成本的內(nèi)容和信息，使成本控制的范圍擴(kuò)大了。與傳統(tǒng)成本控制相比，環(huán)境成本控制有如下基本特征:

1．確認(rèn)和尋找減輕傳統(tǒng)成本控制中對(duì)環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面影響的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)，使成本控制為改善環(huán)境服務(wù)。

2．將傳統(tǒng)成本控制中涉及環(huán)境問(wèn)題的成本加以反映列示，減少傳統(tǒng)財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)與環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)間的沖突。

3．設(shè)計(jì)新型的成本控制系統(tǒng)以鼓勵(lì)企業(yè)做出有利于環(huán)境改善的決策。

4.為滿足內(nèi)部和外部的需要，提供新的成本信息，以促使企業(yè)對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)。

三、企業(yè)環(huán)境成本控制方法的發(fā)展

企業(yè)環(huán)境成本按其控制的環(huán)節(jié)可分為事前控制、事中控制和事后控制。

目前，在我國(guó)的管理實(shí)踐中對(duì)于環(huán)境支出的控制大多采用事后控制法，事后控制法是指在企業(yè)在發(fā)生環(huán)境問(wèn)題造成環(huán)境影響之后，對(duì)環(huán)境問(wèn)題設(shè)法進(jìn)行清除和彌補(bǔ)的行為，并將這一過(guò)程中所發(fā)生的各種費(fèi)用支出列為環(huán)境成本。采用事后控制法的企業(yè)對(duì)環(huán)境污染缺乏預(yù)防意識(shí)，盡管環(huán)境控制成本可能會(huì)較低，但對(duì)產(chǎn)生的環(huán)境故障成本則無(wú)法控制。由于采用事后控制法不涉及到生產(chǎn)工藝流程，對(duì)于生產(chǎn)工藝流程的影響甚微，對(duì)由此產(chǎn)生的環(huán)境支出也起不到預(yù)防和控制的目的，在生產(chǎn)工藝流程既定的情況下，環(huán)境成本降低的空間不大，控制效果不太明顯。因此，這種被動(dòng)的環(huán)境成本控制方法顯然已不適應(yīng)目前企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求了。

事中控制法是對(duì)環(huán)境成本的發(fā)生進(jìn)行過(guò)程控制。這一環(huán)節(jié)的主要是從技術(shù)經(jīng)濟(jì)方面來(lái)考慮產(chǎn)品成本問(wèn)題，跟蹤產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程，監(jiān)督和控制環(huán)境成本的發(fā)生，記錄、整理和分析成本數(shù)據(jù)資料，并以此作為成本控制和成本考核的依據(jù)。事中控制法是保證各責(zé)任中心進(jìn)行有效成本控制的必要條件，也是企業(yè)各個(gè)層次目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保障。

事前控制法是指綜合考慮整個(gè)生產(chǎn)工藝流程，把未來(lái)可能的環(huán)境支出進(jìn)行分配并進(jìn)入產(chǎn)品成本預(yù)算系統(tǒng)，提出各項(xiàng)可行的生產(chǎn)方案，然后，對(duì)各項(xiàng)可能的方案進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，從未來(lái)現(xiàn)金流出的比較中篩選出成本費(fèi)用最少的方案予以實(shí)施，以達(dá)到控制環(huán)境成本的目的。事前控制法的實(shí)質(zhì)就是協(xié)調(diào)處理環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本，以達(dá)到環(huán)境相關(guān)總成本最低的目的。值得我們注意的是在選擇可行的生產(chǎn)方案時(shí)不能只考慮眼前的現(xiàn)金流出最少，而應(yīng)該把企業(yè)眼前利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，以及履行保護(hù)環(huán)境的社會(huì)責(zé)任結(jié)合起來(lái)綜合考慮。企業(yè)可以通過(guò)事前規(guī)劃從諸多方案中選擇以生產(chǎn)過(guò)程無(wú)污染為目標(biāo)的生產(chǎn)方案，即綠色生產(chǎn)方案，并建立相應(yīng)的支出收益預(yù)算。采用綠色生產(chǎn)流程的前期投入較大，但是隨著各類(lèi)環(huán)保設(shè)備和設(shè)施的正常運(yùn)轉(zhuǎn)就可以將企業(yè)的環(huán)境故障成本逐漸降低到一個(gè)極低的水平甚至為零，而且以后企業(yè)也無(wú)須追加太多環(huán)境控制支出，這樣就可以使企業(yè)的環(huán)境總成本保持在較低的水平上，并且使企業(yè)自覺(jué)履行環(huán)保責(zé)任的程度達(dá)到最大。事前控制法從根本上改變了環(huán)境成本的發(fā)生方式，是一種積極主動(dòng)的環(huán)境成本控制方式。

四、企業(yè)環(huán)境成本控制的方法

西方國(guó)家目前在環(huán)境成本控制中采取的方法有很多，但運(yùn)用最為廣泛的主要有如下兩種。

1.作業(yè)成本法。作業(yè)成本法（ABC）又被稱(chēng)為作業(yè)成本計(jì)算法，是以作業(yè)為核算對(duì)象，通過(guò)成本動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)算作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算和控制方法。這一方法運(yùn)用的原理是：產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。并通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)和計(jì)量，提供一種動(dòng)態(tài)的成本信息。一般情況下作業(yè)成本法的運(yùn)作可以分為兩步:第一步確認(rèn)耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，然后把資源費(fèi)用追溯到對(duì)應(yīng)作業(yè)中;第二步為每一種作業(yè)提供一個(gè)成本驅(qū)動(dòng)比例，將所有作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品中。所以對(duì)環(huán)境成本而言，其發(fā)生就可以通過(guò)作業(yè)這個(gè)橋梁實(shí)現(xiàn)最終分配給具體產(chǎn)品的目的。采用作業(yè)成本法進(jìn)行企業(yè)的環(huán)境成本控制具有兩個(gè)方面的優(yōu)勢(shì):（1）提高了環(huán)境成本信息的可靠性。作業(yè)成本法建立在傳統(tǒng)成本核算方法的基礎(chǔ)上，對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行作業(yè)層次上的分析，并選擇多樣化的作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行環(huán)境成本的分配，從而提高了環(huán)境成本的對(duì)象化水平和環(huán)境成本核算信息的準(zhǔn)確性。（2）滿足環(huán)境成本信息的相關(guān)性要求。作業(yè)成本法在作業(yè)層次上對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行了動(dòng)因分析，保證環(huán)境成本分配準(zhǔn)確地追溯到各個(gè)產(chǎn)品，揭示了環(huán)境成本發(fā)生的原因，有利于企業(yè)管理部門(mén)加強(qiáng)環(huán)境成本控制，挖掘成本降低的潛力及準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品的盈利能力。

如火力發(fā)電廠,對(duì)外部環(huán)境產(chǎn)生影響的作業(yè)主要有除灰、廢水處理和廠區(qū)綠化美化三部分。除灰作業(yè)主要是由于企業(yè)的燃煤而發(fā)生的，所以可以選擇燃煤的數(shù)量作為其成本動(dòng)因，同時(shí)廢水處理和廠區(qū)綠化美化這兩項(xiàng)作業(yè)可以選擇廢水處理數(shù)量和二氧化碳排放量來(lái)分別作為其成本動(dòng)因，構(gòu)成各項(xiàng)作業(yè)的成本庫(kù)。企業(yè)要將各個(gè)作業(yè)成本庫(kù)中已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用分配到具體的產(chǎn)品中去，這種分配的實(shí)現(xiàn)可以通過(guò)先確定每個(gè)作業(yè)成本庫(kù)的動(dòng)因分配率，然后再分別計(jì)算每種產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分配到的成本。

2.生命周期法。生命周期成本法(LCC)的概念出現(xiàn)于20世紀(jì)60年代中期，是一種針對(duì)產(chǎn)品生命周期的會(huì)計(jì)核算和控制方法。采用生命周期法對(duì)企業(yè)的環(huán)境成本進(jìn)行控制是對(duì)作業(yè)成本法的補(bǔ)充和深化，對(duì)環(huán)境成本的作業(yè)成本分析不再局限于生產(chǎn)過(guò)程中所發(fā)生的環(huán)境成本，而且包括了產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、銷(xiāo)售直至淘汰整個(gè)生命周期過(guò)程的環(huán)境成本。使得產(chǎn)品成本項(xiàng)目更為完整，從而滿足企業(yè)管理對(duì)產(chǎn)品成本核算的需要。

采用這種方法，環(huán)境成本可以分為以下三類(lèi):（1）普通生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。指在生產(chǎn)過(guò)程中與生產(chǎn)直接有關(guān)的環(huán)境成本，如直接材料、直接人工、能源成本、廠房設(shè)備成本等，以及為保護(hù)環(huán)境而發(fā)生的生產(chǎn)工藝支出、建造環(huán)保設(shè)施支出等。（2）受規(guī)章約束的成本。指由于遵循國(guó)家環(huán)境法規(guī)而發(fā)生的支出，如排污費(fèi)、監(jiān)測(cè)監(jiān)控污染的成本等。（3）潛在成本(或有負(fù)債)。指已對(duì)環(huán)境造成污染或損害，而法律規(guī)定在將來(lái)發(fā)生的支出。

企業(yè)可以根據(jù)產(chǎn)品的生命周期，在產(chǎn)品形成的各個(gè)階段分別核算上述三類(lèi)成本。對(duì)于第一類(lèi)成本通常可以直接從賬簿中取得實(shí)際反映的數(shù)據(jù)，對(duì)第二類(lèi)成本則可以根據(jù)成本動(dòng)因進(jìn)行歸集分配，而第三類(lèi)成本需要采用特定的方法進(jìn)行預(yù)測(cè)，如防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法、替代品平價(jià)法等。

采用生命周期法控制環(huán)境成本的優(yōu)勢(shì)在于它把產(chǎn)品整個(gè)生命周期中的成本都考慮在內(nèi)，包括了產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段污染預(yù)防以及產(chǎn)品售后階段產(chǎn)品回收可能發(fā)生的環(huán)境成本，把分散或隱藏在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的環(huán)境成本數(shù)據(jù)進(jìn)行了匯總，以此計(jì)算產(chǎn)品的盈利能力。生命周期成本法克服了傳統(tǒng)成本制度下企業(yè)僅考慮產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生環(huán)境成本的缺點(diǎn)，補(bǔ)充計(jì)算了潛在成本，使得產(chǎn)品成本信息更為準(zhǔn)確完整，環(huán)境成本信息更具有可靠性。

五、企業(yè)環(huán)境成本控制的機(jī)制保障

企業(yè)環(huán)境成本控制是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的綜合性工作，結(jié)合我國(guó)的具體情況和需求,應(yīng)從多方面入手，建立可靠的保障機(jī)制，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的要求。

1.建立健全環(huán)境法律法規(guī)體系，是推行企業(yè)環(huán)境成本控制的基礎(chǔ)。通過(guò)制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、指南、標(biāo)準(zhǔn)等有關(guān)法規(guī)，使企業(yè)更加明確自身在環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展方面的社會(huì)責(zé)任及其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，明確企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)披露和報(bào)告方面的責(zé)任和義務(wù)，促使企業(yè)實(shí)施企業(yè)環(huán)境成本控制和按理。

2.加強(qiáng)政府的指導(dǎo)監(jiān)督，是促進(jìn)企業(yè)環(huán)境成本控制的外部動(dòng)力。政府的指導(dǎo)監(jiān)督是多方面的，包括及時(shí)研究環(huán)境成本控制中出現(xiàn)的新問(wèn)題，主導(dǎo)編制有關(guān)法規(guī)，監(jiān)管企業(yè)環(huán)境成本等信息的披露和。

3.促進(jìn)第三方審計(jì)的實(shí)施，保障企業(yè)環(huán)境成本信息公正、客觀、真實(shí)披露和。要明確企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一由會(huì)計(jì)事務(wù)所或獨(dú)立的環(huán)境監(jiān)督機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)環(huán)境報(bào)告及相關(guān)的環(huán)境成本信息進(jìn)行審計(jì)。

4.發(fā)揮企業(yè)的主動(dòng)性，是企業(yè)實(shí)施環(huán)境成本控制的內(nèi)在動(dòng)力。企業(yè)在國(guó)家法規(guī)約束下及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，對(duì)生產(chǎn)中的污染不治理或治理不力的企業(yè)將付出額外的巨額費(fèi)用或被市場(chǎng)所淘汰，環(huán)境保護(hù)成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中不得不考慮的重要問(wèn)題。