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[摘要]標(biāo)準(zhǔn)成本制度與變動成本計(jì)算模式結(jié)合，不僅保留了標(biāo)準(zhǔn)成本制度的優(yōu)點(diǎn)，而且能發(fā)揮變動成本計(jì)算模式的優(yōu)越性，大大提高核算的科學(xué)性。

[關(guān)鍵詞]變動標(biāo)準(zhǔn)成本優(yōu)越性核算

眾所周知，標(biāo)準(zhǔn)成本制度有優(yōu)越性，但也有不足，變動成本計(jì)算模式有其合理的一面，也存在缺陷，如果將標(biāo)準(zhǔn)成本制度與變動成本計(jì)算模式結(jié)合，發(fā)揮優(yōu)勢互補(bǔ)，將提高核算的科學(xué)性。

一、變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度的優(yōu)越性

所謂變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度，即標(biāo)準(zhǔn)成本制度與變動成本計(jì)算模式相結(jié)合。

采用變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度，有利于企業(yè)重視市場，擴(kuò)大銷售，減少庫存，加快資金周轉(zhuǎn)；有利于揭露薄弱環(huán)節(jié)，及時采取降低成本措施；能客觀反映企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)績，便于建立彈性預(yù)算；同時它是建立在成本習(xí)性基礎(chǔ)上的，可對各項(xiàng)成本進(jìn)行細(xì)致分析，為確定責(zé)任成本打下良好基礎(chǔ)。

二、實(shí)施變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度的前提條件

變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度，除了應(yīng)具備實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本制度的前提條件之外，還要求企業(yè)作好以下工作：

1.按成本性態(tài)對現(xiàn)行成本項(xiàng)目進(jìn)行分類

按照成本性態(tài)，生產(chǎn)成本劃分為變動成本和固定成本。但制造費(fèi)用隨著產(chǎn)量的增減而變化，并不成正比例，成為混合成本。在實(shí)施變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度時，對制造費(fèi)用按明細(xì)項(xiàng)目分解為變動制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用兩類。一般變動成本項(xiàng)目包括直接材料、直接工資（計(jì)件工資）和變動制造費(fèi)用等；固定制造費(fèi)用、直接工資中的計(jì)時工資屬于固定成本。固定成本不計(jì)入產(chǎn)品成本，而作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

2.按變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度的要求增設(shè)會計(jì)科目

變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度同標(biāo)準(zhǔn)成本制度設(shè)置的會計(jì)科目基本相同。設(shè)置“生產(chǎn)成本”、“生產(chǎn)成本差異”。但這兩個科目核算的內(nèi)容有所區(qū)別，前者只限于生產(chǎn)變動成本及其成本差異。其次，為適應(yīng)變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度的要求，制造費(fèi)用科目分為“變動制造費(fèi)用”和“固定制造費(fèi)用”兩個科目；如果企業(yè)直接工資屬于計(jì)時工資，可將“固定制造費(fèi)用”擴(kuò)大為“固定生產(chǎn)費(fèi)用”。為核算因推行變動成本計(jì)算模式而從“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”科目中調(diào)整出來的固定制造費(fèi)用，增設(shè)“存貨估價(jià)調(diào)整”科目。

三、變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度的核算

變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度的計(jì)算步驟、賬務(wù)處理與標(biāo)準(zhǔn)成本制度基本一致。在這種制度下，生產(chǎn)成本差異的核算與分析仍然是最重要的內(nèi)容；固定制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

例:某企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品采用完全標(biāo)準(zhǔn)成本制度，生產(chǎn)成本的標(biāo)準(zhǔn)成本期末余額為3000元，產(chǎn)成品標(biāo)準(zhǔn)成本的期末余額為4000元。該企業(yè)從本期開始改用變動標(biāo)準(zhǔn)成本制，要求將存貨按變動標(biāo)準(zhǔn)成本制估價(jià)。企業(yè)年度固定制造費(fèi)用預(yù)算為15000元，制造成本預(yù)算為300000元。

1.本期發(fā)生各種要素費(fèi)用及用途如下：

(1)生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用原材料，標(biāo)準(zhǔn)成本為16000元，數(shù)量差異為400元。

(2)車間因生產(chǎn)需要領(lǐng)用原材料2000元（變動制造費(fèi)用）

(3)生產(chǎn)產(chǎn)品工人應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)工資4000元，工資效率差異為350元，工資分配率差異為150元。

(4)車間管理人員應(yīng)付工資為800元，車間應(yīng)提折舊1727元（均屬于固定制造費(fèi)用）

2.變動制造費(fèi)用的效率差異為180元，耗費(fèi)差異為－300元。

3.本期完工產(chǎn)品變動標(biāo)準(zhǔn)成本為19000元，銷售產(chǎn)品變動標(biāo)準(zhǔn)成本為18000元，產(chǎn)品銷售收入35000元。

說明：由于變動成本制度的標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異的計(jì)算同標(biāo)準(zhǔn)成本制度相同，故這些計(jì)算省略。

變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度的處理過程如下：

(1)本期發(fā)生各種費(fèi)用支出

①借：生產(chǎn)成本16000

生產(chǎn)成本差異——材料數(shù)量差異400

變動制造費(fèi)用2000

貸：原材料18400

②借：生產(chǎn)成本4000

生產(chǎn)成本差異——工資效率差異350

生產(chǎn)成本差異——工資分配率差異150

固定制造費(fèi)用800

貸：應(yīng)付工資5300

③借：固定制造費(fèi)用1727

貸：累計(jì)折舊1727

(2)結(jié)轉(zhuǎn)本期變動標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用

借：生產(chǎn)成本2120

生產(chǎn)成本差異—變動制造費(fèi)用效率差異180

生產(chǎn)成本差異—變動制造費(fèi)用耗費(fèi)差異-300

貸：變動制造費(fèi)用2000

(3)結(jié)轉(zhuǎn)本期完工產(chǎn)品變動標(biāo)準(zhǔn)成本

借：庫存商品19000

貸：生產(chǎn)成本19000

(4)本期收到產(chǎn)品銷售收入

借：銀行存款35000

貸：主營業(yè)務(wù)收入35000

(5)結(jié)轉(zhuǎn)本期銷售產(chǎn)成品變動標(biāo)準(zhǔn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本18000

貸：庫存商品18000

(6)將本期發(fā)生的固定制造費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤

借：本年利潤2527

貸：固定制造費(fèi)用2527

(7)將收入、成本結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤

①借：主營業(yè)務(wù)收入35000

貸：本年利潤35000

②借：本年利潤18000

貸：主營業(yè)務(wù)成本18000

(8)生產(chǎn)成本差異結(jié)轉(zhuǎn)

借：本年利潤780

貸：生產(chǎn)成本差異—材料數(shù)量差異400

生產(chǎn)成本差異—工資效率差異350

生產(chǎn)成本差異—工資分配率差異150

生產(chǎn)成本差異—變動費(fèi)用效率差異180

生產(chǎn)成本差異—變動費(fèi)用耗費(fèi)差異-300

四、變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度的利潤調(diào)整

變動成本計(jì)算模式，期末時應(yīng)將變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度的利潤進(jìn)行調(diào)整：

一是在實(shí)行變動標(biāo)準(zhǔn)成本制時，將“存貨”吸收的固定制造費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到“存貨估價(jià)調(diào)整”科目；二是每期發(fā)生的固定制造費(fèi)用全部結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目；三是根據(jù)存貨增減額應(yīng)吸收或轉(zhuǎn)出的固定制造費(fèi)用，通過“本年利潤”和“存貨估價(jià)調(diào)整”科目進(jìn)行調(diào)整。承上例：

1．按照企業(yè)年度固定制造費(fèi)用占制造成本的預(yù)算比例，將上期末存貨按變動標(biāo)準(zhǔn)成本估價(jià)。

調(diào)整率=年度固定制造費(fèi)用預(yù)算/年度制造成本預(yù)算=15000/300000×100%=5%

上期末在產(chǎn)品所吸收的固定制造費(fèi)用=3000×5%=150（元）

上期末產(chǎn)成品所吸收的固定制造費(fèi)用=4000×5%=200（元）

會計(jì)分錄如下：

借：存貨估價(jià)調(diào)整350

貸：生產(chǎn)成本150

庫存商品200

2.確定按變動標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的本期期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的余額

通過以上變動標(biāo)準(zhǔn)成本制度的賬務(wù)處理，求得本期期末存貨中的在產(chǎn)品余額為5970（3000+16000+4000+2120-19000-150）元，產(chǎn)成品余額為4800（4000+19000-18000-200）元。

3.計(jì)算存貨增減額中所吸收的固定制造費(fèi)用

(1)調(diào)整率=（存貨估價(jià)調(diào)整期初余額+本期固定制造費(fèi)用）/（產(chǎn)品銷售變動成本+期末存貨變動成本）×100%=（350+2527）/（18000+4800+5970）×100%=10%

(2)確定期末存貨應(yīng)吸收的固定制造費(fèi)用:（4800＋5970）×10%=1077（元）

(3)確定本期應(yīng)計(jì)提的存貨估價(jià)調(diào)整:1077—350=727（元）

(4)根據(jù)估價(jià)調(diào)整額作會計(jì)分錄

借：存貨估價(jià)調(diào)整727

貸：本年利潤727