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一、連鎖經(jīng)營(yíng)的含義及其法律特征

連鎖經(jīng)營(yíng)是指經(jīng)營(yíng)同類商品、適用統(tǒng)一商號(hào)的若干門店，在同一總部的管理下，統(tǒng)一采購(gòu)配送商品、統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)管理規(guī)范，采購(gòu)?fù)N售相分離，實(shí)行規(guī)模效益的經(jīng)驗(yàn)組織形式。連鎖店由總部、門店和配送中心構(gòu)成。總部負(fù)責(zé)統(tǒng)一采購(gòu)配送、經(jīng)營(yíng)指導(dǎo)、財(cái)務(wù)和質(zhì)量管理以及市場(chǎng)調(diào)研、策劃和培訓(xùn)等；門店按總部的指示和規(guī)范要求承擔(dān)日常銷售業(yè)務(wù)；配送中心則承擔(dān)連鎖企業(yè)的物流服務(wù)。

連鎖經(jīng)營(yíng)有利于實(shí)現(xiàn)集中管理、規(guī)模效益和增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。連鎖形式的不同直接影響了連鎖企業(yè)總部與門店的聯(lián)系程度。連鎖形式包括三種：一是直營(yíng)連鎖，是總部與門店聯(lián)系最為緊密的連鎖形式，總部通過獨(dú)資、控股或兼并等方式開設(shè)門店，門店作為分支機(jī)構(gòu)一般不具有獨(dú)立的法人資格，在總部的直接領(lǐng)導(dǎo)下統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)，總部對(duì)各門店實(shí)施人、財(cái)、物及商流、物流、信息流等方面的統(tǒng)一管理。美國(guó)的沃爾瑪、瑞典的宜家家居、法國(guó)的家樂福和百安居都采用的是直營(yíng)連鎖形式[1]。

二是特許連鎖，或稱加盟連鎖，由門店通過簽訂合同取得總部的商標(biāo)、商號(hào)、經(jīng)營(yíng)技術(shù)及銷售總部開發(fā)商品的特許權(quán)。特許連鎖的運(yùn)用范圍非常廣泛，門店與總部的聯(lián)系較為松散，門店的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和法律責(zé)任均不發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是根據(jù)特許經(jīng)營(yíng)合同在授權(quán)范圍內(nèi)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并向特許人支付特許經(jīng)營(yíng)費(fèi)?？系禄?、麥當(dāng)勞就是特許經(jīng)營(yíng)連鎖的代表。

三是自愿連鎖，又稱自由連鎖，是指通過簽訂連鎖經(jīng)營(yíng)合同，總部與具有獨(dú)立法人資格的門店合作，各門店在總部的指導(dǎo)下集中采購(gòu)、統(tǒng)一經(jīng)銷的經(jīng)營(yíng)模式，各門店擁有較大的自主權(quán)，可自由地加入或退出連鎖體系[2]。自愿連鎖在我國(guó)的運(yùn)用并不太多。

二、連鎖經(jīng)營(yíng)納稅方式的法律規(guī)制

由于連鎖經(jīng)營(yíng)方式的不同，連鎖企業(yè)納稅方式也存在差異。連鎖經(jīng)營(yíng)門店地域分布廣泛，且各地方稅率和稅收政策的不同使得連鎖企業(yè)納稅方式非常復(fù)雜。鑒于此，國(guó)務(wù)院財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了一系列規(guī)定，以規(guī)范連鎖企業(yè)的納稅方式。

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于連鎖企業(yè)增值稅納稅地點(diǎn)問題的通知》，對(duì)直營(yíng)連鎖企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批同意，即可由總店向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一申報(bào)繳納增值稅。對(duì)自愿連鎖和特許連鎖企業(yè)，各門店仍獨(dú)立核算分別向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。

對(duì)于企業(yè)所得稅的繳納，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)務(wù)院體改辦國(guó)家經(jīng)貿(mào)委《關(guān)于促進(jìn)連鎖經(jīng)營(yíng)發(fā)展若干意見的通知》和財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)有關(guān)稅收問題的通知》規(guī)定，對(duì)省內(nèi)跨區(qū)域設(shè)立的直營(yíng)門店，由總部統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅，而對(duì)于自愿連鎖和特許連鎖，則由門店就地預(yù)繳。但對(duì)外資企業(yè)跨區(qū)域連鎖經(jīng)營(yíng)的，不區(qū)分連鎖形式，統(tǒng)一實(shí)行由總機(jī)構(gòu)向其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅的方式。

可見，直營(yíng)連鎖和其他連鎖形式在納稅方式上截然不同，這和連鎖方式造成的管理方式上的差異有很大關(guān)系。直營(yíng)連鎖采取由總部統(tǒng)一納稅主要是因?yàn)殚T店與總部統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)、聯(lián)網(wǎng)銷售、統(tǒng)一采購(gòu)配送、統(tǒng)一核算并且不設(shè)銀行結(jié)算賬戶、不編制財(cái)務(wù)報(bào)表和賬簿，這樣門店實(shí)質(zhì)上只是總店經(jīng)營(yíng)管理上的分支機(jī)構(gòu)，并且一般不具有法人主體資格，其在財(cái)務(wù)上也直接受總部支配，不單獨(dú)核算，而且匯總納稅使得各門店的虧損可互相彌補(bǔ)，尤其在繳納企業(yè)所得稅時(shí)有利于企業(yè)匯總計(jì)算扣除標(biāo)準(zhǔn)，減輕了企業(yè)整體稅負(fù)。而自愿連鎖和特許連鎖則不然，由于這兩種連鎖形式總店對(duì)門店的控制有限，門店在財(cái)務(wù)上相對(duì)獨(dú)立，總店并不參與門店的經(jīng)營(yíng)，不承擔(dān)門店的虧損責(zé)任，只按合同收取加盟費(fèi)或特許權(quán)使用費(fèi)并給予技術(shù)支持，因此，采取由門店單獨(dú)納稅的方式。

三、關(guān)于完善連鎖經(jīng)營(yíng)稅收征納的思考

(一)企業(yè)所得稅納稅程序復(fù)雜，稅收效益低

前文已提到，連鎖經(jīng)營(yíng)的稅款繳納首先需要區(qū)分連鎖形式，對(duì)內(nèi)資連鎖經(jīng)營(yíng)形式的，跨區(qū)域直營(yíng)連鎖由總部匯總納稅，自愿連鎖和特許連鎖由門店各自納稅。根據(jù)《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》和《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》，企業(yè)所得稅實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算，分級(jí)管理，就地預(yù)繳，匯總清算，財(cái)政調(diào)庫(kù)”的辦法，即使是由總機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)統(tǒng)一納稅的企業(yè)，總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)都要分別接受機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)構(gòu)的管理，總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分月或分季分別向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)預(yù)繳企業(yè)所得稅，年度終了后，再由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)年度應(yīng)納所得稅額，抵減總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)已就地分期預(yù)繳的稅款后，多退少補(bǔ)。這一規(guī)定和《關(guān)于促進(jìn)連鎖經(jīng)營(yíng)發(fā)展若干意見的通知》對(duì)連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)統(tǒng)一納稅、簡(jiǎn)化納稅程序的思想大相徑庭。對(duì)應(yīng)當(dāng)匯總納稅的直營(yíng)連鎖企業(yè)，納稅環(huán)節(jié)不僅沒有減少，反而增加了，即先由總店和各門店在各自所在地分別申報(bào)預(yù)繳，再在年終由總店匯總計(jì)算總店和門店的收支到總機(jī)構(gòu)所在地清繳，多退少補(bǔ)，并且需要提供各門店已預(yù)繳稅款的證明、分支機(jī)構(gòu)納稅分配表以及總分支機(jī)構(gòu)各自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。而在總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)各自應(yīng)承擔(dān)的預(yù)繳稅款計(jì)算上，也有復(fù)雜的比例規(guī)定。

相比增值稅直接由總店納稅的簡(jiǎn)單程序，企業(yè)所得稅的納稅程序復(fù)雜而且煩瑣，原因其實(shí)是地區(qū)財(cái)政利益分配問題。增值稅屬于中央地方共享稅，中央分享75%，地方只占25%，由于大部分稅收直接入了國(guó)庫(kù)，地方并不會(huì)有太大的爭(zhēng)執(zhí)。而企業(yè)所得稅則不同，地方企業(yè)所得稅屬于地方稅，連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)納稅地點(diǎn)直接影響到地方財(cái)政收入，如果單純地規(guī)定由總部納稅，那么門店所在地地方政府就將失去征稅權(quán)。企業(yè)所得稅如此，其他地方稅種亦會(huì)存在同樣的問題。因此，為了平衡地方財(cái)政利益，國(guó)務(wù)院稅務(wù)部門作出了如此復(fù)雜的納稅程序調(diào)整。很顯然，這樣的納稅調(diào)整在方便了財(cái)政轉(zhuǎn)移的同時(shí)，忽視了稅收效益原則。稅收效益是指納稅人在依法納稅時(shí)使其納稅成本達(dá)到最小化，同時(shí)征稅主體付出最小的征稅成本獲得最大的稅收收入[3]。而對(duì)跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)企業(yè)繳納所得稅的方式不僅違反納稅效益，增加了納稅人的納稅成本，也違反了征稅效益，使同一稅收在總部和門店各自所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)預(yù)繳后還要到總部再實(shí)行匯總納稅，不僅過程煩瑣，而且計(jì)算復(fù)雜，尤其是門店分布區(qū)域越多，所涉稅務(wù)機(jī)關(guān)和工作人員越多，而匯總抵扣和彌補(bǔ)虧損后可能繳納的稅款很少或呈負(fù)值，征稅效益極低。

簡(jiǎn)化征稅程序，提高稅收效益才能體現(xiàn)連鎖經(jīng)營(yíng)的規(guī)模效益，鼓勵(lì)連鎖經(jīng)營(yíng)的發(fā)展。在稅收方式上，自愿連鎖和特許連鎖就地納稅，稅收程序不受影響。直營(yíng)連鎖的征稅焦點(diǎn)本質(zhì)在于地方財(cái)政的平衡問題，這完全可以通過財(cái)政調(diào)庫(kù)進(jìn)行協(xié)調(diào)，而不用影響到稅收繳納，即把顯性的納稅復(fù)雜程序轉(zhuǎn)變?yōu)殡[性的財(cái)政處理，既不影響地方稅收利益，同時(shí)也簡(jiǎn)便了企業(yè)的納稅程序，節(jié)省了稅收成本。

(二)關(guān)于增值稅

增值稅是以商品和勞務(wù)的增值額為征稅對(duì)象的一種稅，即是對(duì)納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中新創(chuàng)造的那部分價(jià)值額征稅。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條的規(guī)定，設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售的，視同銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，貨物移送當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

對(duì)于自愿連鎖和特許連鎖，由于其單獨(dú)核算，總店向門店移送貨物時(shí)實(shí)際上是對(duì)貨物的銷售行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。而對(duì)直營(yíng)連鎖門店是否應(yīng)對(duì)總店移送的貨物繳納增值稅則存有疑問。直營(yíng)連鎖由總店統(tǒng)一納稅，財(cái)務(wù)由總店統(tǒng)一核算，貨物由總店采購(gòu)和配送，而門店一般不具有法人主體資格，只是作為總店的一個(gè)銷售機(jī)構(gòu)，總店采購(gòu)的貨物在沒有被門店銷售出去之前，一項(xiàng)銷售行為還是不完整的，單純的配送并未使貨物發(fā)生增值。再者，即使對(duì)其征收增值稅，其銷項(xiàng)稅額還要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而總店與門店間如果能談得上銷售的話，由于由總店統(tǒng)一納稅，實(shí)際上這一進(jìn)一銷只是在同一主體內(nèi)部進(jìn)行，自己既是買方也是賣方，卻要對(duì)自己售賣給自己的行為納稅，實(shí)在是不合情理。且在向門店發(fā)送貨物后，還會(huì)出現(xiàn)門店之間相互調(diào)撥貨物余缺，向配送中心退回貨物等情況，使得在這一環(huán)節(jié)繳納增值稅計(jì)算非常復(fù)雜。在會(huì)計(jì)核算上，對(duì)直營(yíng)門店的商品配送也只認(rèn)為是商品在企業(yè)內(nèi)部地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，所有權(quán)并不轉(zhuǎn)移，不作為銷售收入處理，稅法在此問題上沒有必要作出相反規(guī)定。

(三)跨國(guó)連鎖企業(yè)稅收

隨著全球化的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)走出國(guó)門到境外建立連鎖門店和外資到我國(guó)境內(nèi)設(shè)立連鎖門店的情況會(huì)越來越多。對(duì)于外資在我國(guó)開設(shè)連鎖企業(yè)的，按照來源地征稅原則，我國(guó)對(duì)其享有征稅權(quán)。《關(guān)于連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)有關(guān)稅收問題的通知》明確了對(duì)從事跨區(qū)域連鎖經(jīng)營(yíng)的外商投資企業(yè)，由總機(jī)構(gòu)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅。與內(nèi)資連鎖企業(yè)相比，對(duì)外商投資連鎖企業(yè)由總部納稅并不區(qū)分連鎖形式，這一規(guī)定是有疏漏的。對(duì)自愿連鎖和特許連鎖，如果門店仍是外資，包括與總店屬于同一主體的外資和不為同一主體的外資，是否都由總部統(tǒng)一納稅？而廣泛存在的麥當(dāng)勞、肯德基等外資連鎖企業(yè)實(shí)際上除了全資直營(yíng)店之外還大量采取加盟連鎖形式，這些加盟連鎖門店除了有外資品牌和管理背景之外，和其他內(nèi)資特許連鎖門店并沒有任何區(qū)別，如果還是由總店統(tǒng)一納稅，顯然既不公平也不現(xiàn)實(shí)。

對(duì)我國(guó)企業(yè)在境外設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的，則適用相關(guān)稅法的規(guī)定?？紤]到境外機(jī)構(gòu)已在所在地納稅，我國(guó)稅法允許其在國(guó)內(nèi)限額抵扣，但境外機(jī)構(gòu)的虧損不得抵扣境內(nèi)機(jī)構(gòu)的所得額。這是考慮到境外機(jī)構(gòu)在向所在地國(guó)家納稅時(shí)已扣除了虧損，不能再在國(guó)內(nèi)重復(fù)扣除。對(duì)境內(nèi)總機(jī)構(gòu)向境外分支機(jī)構(gòu)提供貨物、技術(shù)、資金等，后該境外分支機(jī)構(gòu)虧損或破產(chǎn)導(dǎo)致的境內(nèi)總部的損失是否作為境內(nèi)的虧損于納稅時(shí)予以扣除法律沒有明確規(guī)定。若作為境內(nèi)機(jī)構(gòu)的虧損，實(shí)際上就是用境外虧損抵扣了境內(nèi)企業(yè)的贏利，若不作為境內(nèi)機(jī)構(gòu)的虧損，這部分損失又確實(shí)不屬于企業(yè)所得。企業(yè)所得稅法在此為了避免企業(yè)變相轉(zhuǎn)嫁境外虧損，采取了一律不得在境內(nèi)扣除的辦法也是無奈之舉。

連鎖經(jīng)營(yíng)的優(yōu)勢(shì)是顯而易見的，其擴(kuò)張也是必然的，連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)為稅收的增長(zhǎng)作出的貢獻(xiàn)將會(huì)越來越大。因此，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)的稅收征管，相關(guān)的稅收法律也應(yīng)當(dāng)充分考慮到連鎖形式的特點(diǎn)作出專門規(guī)定，既要方便企業(yè)納稅，又不能給企業(yè)逃避稅款創(chuàng)造條件；既要考慮到對(duì)連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)的稅收征管符合稅法的基本原理，又要考慮到連鎖形式的一些特質(zhì)有利于鼓勵(lì)其擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

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摘要：連鎖經(jīng)營(yíng)是企業(yè)實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益的有效經(jīng)營(yíng)方式，連鎖經(jīng)營(yíng)包括直營(yíng)連鎖、特許連鎖和自愿連鎖形式，采用不同的連鎖形式納稅方式也有所區(qū)別。擬簡(jiǎn)單介紹連鎖經(jīng)營(yíng)的含義、特征和稅收法律規(guī)制，并對(duì)連鎖經(jīng)營(yíng)稅收征納方式中的幾個(gè)問題提出一些思考。

關(guān)鍵詞：連鎖經(jīng)營(yíng);稅收;總部;門店