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我國個人所得稅法是1980年制定的，1993年稅制改革時進(jìn)行了比較大的修改，基本上確立了目前的制度框架。但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，個人所得稅法的種種弊端日漸顯現(xiàn)。從2000開始，財(cái)政部、國稅總局就醞釀個稅法改革，相繼召開了一系列研討論和論證會。但由于種種原因，人們寄予厚望的《關(guān)于修改〈個人所得稅法〉的決定》，僅就個稅起征點(diǎn)及征管問題作了改革，對其他問題并未涉及。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展及法制建設(shè)出發(fā)，個稅法的改革遠(yuǎn)未結(jié)束。本文擬從實(shí)踐和理論出發(fā)，對其中一些重要問題談一點(diǎn)個人看法。

一、關(guān)于個人所得稅法的功能

個人所得稅是以自然人在一定期間的純所得（凈收入）為征稅對象的一個稅種。所謂純所得是指自然人在一定期間的收入總額扣除為取得收入所需費(fèi)用后的余額。理論上，個人所得稅的功能主要有兩個方面：一是財(cái)政功能，通過征收個人所得稅為國家提供可靠的財(cái)政收入；二是調(diào)控功能，通過征收個人所得稅調(diào)節(jié)收入差距，實(shí)現(xiàn)社會公平。實(shí)踐中，不同國家出于不同需要，對個人所得稅進(jìn)行不同結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和安排，或偏重強(qiáng)調(diào)它的財(cái)政功能，或偏重強(qiáng)調(diào)它的調(diào)控功能。[①]

個人所得稅法是有關(guān)個人所得稅結(jié)構(gòu)內(nèi)容的法律規(guī)定。作為法律，它的功能主要是借助國家的強(qiáng)制力量對個稅的功能進(jìn)行側(cè)重選擇并使其有效、迅速和充分實(shí)現(xiàn)。在一定程度上，對個稅的結(jié)構(gòu)內(nèi)容改革，實(shí)際上就是修正個稅法的功能。只是，我們希望《個人所得稅法》發(fā)揮什么樣的功能呢？是側(cè)重增加財(cái)政收入，還是側(cè)重調(diào)節(jié)收入、維護(hù)社會公平？抑或二者兼而有之？

目前，在個稅改革紛紛揚(yáng)揚(yáng)的大討論中，似乎沒有人主張通過修改個稅法增加財(cái)政收入。事實(shí)上，在過去一段時期，我國個稅收入一直呈現(xiàn)高速增長態(tài)勢：2001年收入995.99億元，2002年至2004年收入分別為1211億元、1417億元和1737億元，年均增長幅度為19.8％；2004年個人所得稅收入比1994年增長23倍，占稅收總收入的比重從1.4％增長到6.8％，是同一時期收入增長較快的稅種之一，已成為國家財(cái)政收入的一項(xiàng)重要來源。結(jié)合我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，特別是政府的社會服務(wù)意識、服務(wù)水平有待提高的情形，似乎不宜再提高個稅收入，而應(yīng)當(dāng)提倡藏富于民，讓民眾真正享受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的實(shí)惠。這也許正是幾乎沒有人主張通過修改個稅法增加財(cái)政收入的一個重要原因吧！

另一方面，大多數(shù)人認(rèn)為個稅法應(yīng)該發(fā)揮調(diào)控功能，而現(xiàn)行個稅法在這方面卻是缺失的，或者發(fā)揮得不夠，筆者深有同感。在西方國家，個人所得稅被稱為“良稅”，個人所得稅法擔(dān)負(fù)著調(diào)節(jié)社會財(cái)富分配、防止貧富差距過大的重要任務(wù)。在美國，高收入者是個人所得稅納稅的主體，年收入在10萬美元以上的群體所繳納的稅款每年占美國全部個人稅收總額的60%以上。而我國的形勢截然相反，2004年中國個人所得稅收入1737億元，其中65%來自工薪階層；而占總收入一半以上的高收入者，繳納的個人所得稅僅占20%。盡管這次提高了起征點(diǎn)，工薪階層的稅負(fù)會降低，但高收入者的稅負(fù)并沒有太大變化。個人所得稅法的調(diào)控功能實(shí)在是有點(diǎn)尷尬了。

二、關(guān)于個人所得稅的稅制

目前，國際上個人所得稅稅制的基本模式是分類所得稅制和綜合所得稅制。其中，分類所得稅制是將納稅人各種所得區(qū)分不同來源、性質(zhì)，并根據(jù)不同稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行課稅。該模式具有方便源泉扣繳、計(jì)征簡便、征管成本低等優(yōu)點(diǎn)，但同時也存在不容忽視的弊端：一是不利于實(shí)行累進(jìn)稅率，不能按納稅人的能力課稅，從而不能較好的體現(xiàn)稅收公平；二是容易造成合理避稅。納稅人利用分散收入、多次扣除費(fèi)用的辦法就可以達(dá)到避稅目的，導(dǎo)致稅源嚴(yán)重流失。綜合所得稅制是將納稅人各種不同來源的所得綜合起來，減去法定減免額或扣除額后，余額按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率計(jì)算征稅。該模式稅基寬，能夠反映納稅人的綜合負(fù)稅能力，減少避稅行為，并考慮到個人經(jīng)濟(jì)狀況和家庭負(fù)擔(dān)等給與減免照顧，可以較好的達(dá)到調(diào)節(jié)稅負(fù)的目的，并實(shí)現(xiàn)一定程度上的縱向再分配。但該模式課稅手續(xù)較繁瑣，征收費(fèi)用較多，不僅要求納稅人具有較高的納稅意識、較健全的財(cái)務(wù)會計(jì)信息，而且要求有較先進(jìn)的稅收征管制度。[②]

我國現(xiàn)行個稅法實(shí)行的是典型的分類所得稅制，即將個人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得劃分為11類，并對不同的應(yīng)稅項(xiàng)目實(shí)行不同的稅率和不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行按年、按月或按次計(jì)征。由于它的明顯弊端，特別是現(xiàn)實(shí)中反映出來的不公平現(xiàn)象已遠(yuǎn)遠(yuǎn)背離它的調(diào)控功能，在這次個稅改革討論時，有人主張摒棄分類所得稅制，實(shí)行綜合所得稅制。但筆者認(rèn)為，對那些收入總額較高且來源分散的人來說，實(shí)行綜合所得稅制固然可以實(shí)現(xiàn)量能納稅，達(dá)到調(diào)節(jié)社會收入、公平稅負(fù)的目的，但對那些大多數(shù)收入比較均衡且來源比較單一的人來說，實(shí)行綜合所得稅制并不見得有多大優(yōu)勢，相反實(shí)行分類所得稅制卻簡單明確，征收簡便，稅源易控，不僅可有效防止逃避稅行為，也更有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。因此，明智的做法是實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，即對工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等具有較強(qiáng)連續(xù)性或經(jīng)常性的收入，列入綜合所得的征收項(xiàng)目，制定統(tǒng)一適用的累進(jìn)稅率；對財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)等其它所得，仍按比例稅率實(shí)行分項(xiàng)征收。如此，既可以發(fā)揮綜合所得稅制的優(yōu)勢，又可以避免分類所得稅制可能產(chǎn)生的不公平。

不過，實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制只是現(xiàn)階段的選擇。從公平稅負(fù)、更好地調(diào)節(jié)收入分配的需要出發(fā)，完全的綜合個人所得稅制應(yīng)該是我國個稅改革的方向。只有逐步向綜合稅制邁進(jìn)，才能從根本上解決稅收公平的問題，加大對高收入的調(diào)節(jié)力度。[③]

三、關(guān)于個人所得稅的起征點(diǎn)

起征點(diǎn)是“人民基本生活費(fèi)用不得征稅”原則在實(shí)踐中的具體體現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)是稅收國家在就納稅人的所得征稅時，以納稅人的生活費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)所確定的免稅額度。不同國家在不同時期，根據(jù)各自不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人們的消費(fèi)情況會確定不同的起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)。

在我國，現(xiàn)行起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)的確定方法是采用一個明確的具體的數(shù)額。不管是800元，還是新修訂的1600元，其方法都是一樣的。姑不論其數(shù)額本身是否適當(dāng)，單是其采用的方法就是值得商榷的。一方面，經(jīng)濟(jì)是一個漸進(jìn)性的動態(tài)發(fā)展過程，人們的基本生活費(fèi)用也會呈現(xiàn)出漸進(jìn)性的動態(tài)特征，有時還會受通貨膨脹的影響，采用一個明確的具體的數(shù)額作為起征點(diǎn)，即使在現(xiàn)階段是適當(dāng)?shù)?，在未來階段也可能背離現(xiàn)實(shí)，從而也就失去了它的公正性和公平性。如我國25年前確定的800元扣除標(biāo)準(zhǔn)在今天已使大部分稅賦落到收入較低的工薪階層身上，形成了“劫貧濟(jì)富”的后果，與法律出臺時的目的明顯相悖，就是一個很好的明證。另一方面，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在巨大的地區(qū)差異，人們的收入和消費(fèi)支出在地區(qū)間差異巨大，采用一個明確的具體的數(shù)額作為起征點(diǎn)，過高可能導(dǎo)致國家稅收收入顯著減少，過低則會造成對較發(fā)達(dá)地區(qū)納稅人生活費(fèi)用征稅的后果，前者有違個稅法的財(cái)政功能，后者有違法律的本意。如果賦予地方自主調(diào)整權(quán)，不僅損害法律的統(tǒng)一性，還會造成東部發(fā)達(dá)地區(qū)與中西部地區(qū)的稅負(fù)不公，進(jìn)而可能影響發(fā)達(dá)地區(qū)的投資者到中西部地區(qū)投資，削弱中西部地區(qū)的競爭力。這次稅改時，人們基于不同利益考慮，在起征點(diǎn)的具體數(shù)額上爭論不休，難以達(dá)成一致意見，即使現(xiàn)在已經(jīng)決定的1600元標(biāo)準(zhǔn)，也仍然存在頗多異議。推根究底，蓋因起征點(diǎn)確定方法本身缺陷所致。

那么，起征點(diǎn)究竟應(yīng)該采用何種方法確定？筆者認(rèn)為，起征點(diǎn)不應(yīng)該是一個統(tǒng)一的數(shù)值，而應(yīng)該是一套能夠全面反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動態(tài)指標(biāo)體系。在該指標(biāo)體系內(nèi)，各指標(biāo)分別對應(yīng)某一領(lǐng)域，以該領(lǐng)域某一階段的相應(yīng)情況為基準(zhǔn)，隨該情況的變化而變化；起征點(diǎn)與指標(biāo)掛鉤，根據(jù)指標(biāo)確定具體數(shù)額。為避免指標(biāo)大起大落可能造成起征點(diǎn)過高或過低，可以設(shè)定一個彈性幅度，如果指標(biāo)在該幅度內(nèi)，則予以適用；如果超出該幅度，則作為特殊情況。至于地區(qū)差異，可以考慮通過中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的方法解決。如此，不僅可以彌補(bǔ)現(xiàn)行起征點(diǎn)方法在貫徹稅收公平公正方面的不足，最主要的是可以維護(hù)法律的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性，避免法律頻繁調(diào)整、加大立法成本。

四、關(guān)于個人所得稅的稅率

目前，世界比較通行的個人所得稅的稅率形式主要是累進(jìn)稅率或累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合，也有少數(shù)國家采取單一的比例稅率。撇開個稅的財(cái)政功能不談，不論是累進(jìn)稅率還是比例稅率，都涉及稅收的公平問題，只是累進(jìn)稅率更多的體現(xiàn)稅收的縱向公平，而比例稅率更多的體現(xiàn)稅收的橫向公平。

我國現(xiàn)行個稅法實(shí)行累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合的稅率模式。因?yàn)楝F(xiàn)行稅率制度存在的諸多弊端[④]，有人對現(xiàn)行稅率模式的合理性提出了疑問。有人認(rèn)為在下一步改革時應(yīng)當(dāng)順應(yīng)當(dāng)前國際上改革個人所得稅的最新潮流，不設(shè)計(jì)復(fù)雜的超額累進(jìn)稅率，而實(shí)行單一比例稅率制。在單一比例稅率制下，實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)扣除，單一比例稅率。比如俄羅斯推行了13%個人所得稅比例稅率，無論收入多寡，只要是收入就都按13%一刀切等。理由是單一稅率制雖然因取消不同納稅人和不同收入來源之間的稅收待遇差異而造成某些稅負(fù)不公的現(xiàn)象，但能夠減少尋租、逃稅和稅收減免等行為，大大降低稅收征管成本；同時，單一稅率制通過由累進(jìn)稅率過渡到比例稅率，降低邊際稅率，擴(kuò)大稅基等政策，能夠鼓勵人們更多的投資和工作，從而達(dá)到刺激經(jīng)濟(jì)增長的目的。筆者認(rèn)為，單一稅率制固然有許多優(yōu)勢，但其缺陷也顯而易見，不僅缺乏對畸高收入的調(diào)節(jié)力度，而且消弱了現(xiàn)行個人所得稅“自動穩(wěn)定器”的功能[⑤]。特別是在我國目前亟待加強(qiáng)對高收入者的調(diào)節(jié)力度、實(shí)現(xiàn)稅收縱向公平的情況下，單一稅率制的缺陷尤其明顯。

其實(shí)，現(xiàn)行個人所得稅法實(shí)行的累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合的方式本身是最有利于個稅發(fā)揮公平功能的。理論上，累進(jìn)稅率通過把個人所得按數(shù)額大小劃分為若干等級并相應(yīng)設(shè)置每一等級的稅率，使高收入者多納稅而少收入者少納稅，納稅人之間收入差距越大，適用稅率差別也越大，既體現(xiàn)量能課稅原則更體現(xiàn)稅收公平原則；比例稅率通過對不同來源或不同性質(zhì)的收入采取不同的稅負(fù)政策，同樣有助于收入分配公平。只是實(shí)踐中由于稅率的具體設(shè)計(jì)不同，公平功能的發(fā)揮程度也就不同。因此，在個稅的進(jìn)一步改革中，考慮“重點(diǎn)解決杜會反映比較突出的問題，進(jìn)一步發(fā)揮稅收再分配的作用，促進(jìn)社會公平”的政策目標(biāo)，筆者認(rèn)為進(jìn)行稅率形式的根本性改革是不必要的，相反，只需要進(jìn)行累進(jìn)稅率和比例稅率的重新設(shè)計(jì)就能達(dá)到改革目的，如減少稅率級次、降低邊際稅率、對高收入者進(jìn)行合并征稅等。