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【摘要】稅收流失的治理一直是世界性的大難題，并為國(guó)際社會(huì)廣泛關(guān)注。因此，世界各國(guó)無(wú)不采取各種措施減少稅收流失，對(duì)稅收流失行為進(jìn)行懲罰。本文從偷逃騙避稅、欠稅、稅式支出、以費(fèi)擠稅、隱形收入和地下經(jīng)濟(jì)等方面闡明我國(guó)稅收流失的現(xiàn)狀；從納稅意識(shí)、稅制結(jié)構(gòu)、稅收征管、納稅申報(bào)、地方干預(yù)、電子商務(wù)、納稅環(huán)境等方面理論分析稅收流失產(chǎn)生的原因，最后針對(duì)我國(guó)稅收流失的現(xiàn)狀和原因，提出治理稅收流失是全方位、全社會(huì)的而不是局部的，需要從法制、征管、稅制、體制、監(jiān)督和宣傳等方面多視角地系統(tǒng)研究稅收流失的治理對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】偷逃稅稅收流失征管稅制

[Abstract]Preventingtaxlosinghasbecomeaworldwideproblem,whichisconcernedpopularlyfortheinternationalsociety.Therefore,theinternationalcommunityalladoptsvariousmeasurestoreducetaxlosing,andpublishthebehavioroftaxlosing.Thistextexpatiatetheactualityoftaxlosinginourcountryfromtaxevasion,taxdodging,taxcheating,taxavoidance,taxcredit,taxexpenditure,tax-in-expenses,invisibleincomeandundergroundeconomicsetc..Fromconsciousnessofpayingtax,taxsystemstructure,taxcontrol,taxdeclaration,thelocalintervention,electroniccommerceandtaxenvironmentetc.analyzethereasonoftaxlosing.Finally,aimingattheconditionandreasonsoftaxlosinginourcountryputforwardthatthecontrollingoftaxlosingshouldbefromallpointsandwholesociety,notpartial,itneedtofrommanyangles,suchaslegalsystem,controlling,taxsystem,system,inspectandpublicizeetc.toresearchthecountermeasureofcontrollingtaxlosing.

[Keywords]taxevasionanddodging,taxlosing,control,taxsystem

在剛剛過(guò)去的20*年，稅收收入實(shí)現(xiàn)新的歷史突破，全年稅收收入25718億元，增收5256億元，比上年增長(zhǎng)25.7%；稅收收入占GDP的比重約為19%，比上年提高1.5個(gè)百分點(diǎn)左右。在稅收收入連連大增的良好環(huán)境下，我國(guó)稅收流失額也在趨于擴(kuò)大。據(jù)專(zhuān)家保守估計(jì)，2004年我國(guó)稅收流失額至少4500億元，稅收流失率在15%左右，這與發(fā)達(dá)國(guó)家還有很大差距。稅收流失影響了我國(guó)的財(cái)政收入，弱化了稅收宏觀調(diào)控功能和資源的有效配置，延緩了經(jīng)濟(jì)發(fā)展和西部大開(kāi)發(fā)，加劇了收入分配的不公。因此，研究稅收流失問(wèn)題在“十一五”期間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、財(cái)政收入、加速西部大開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略和提高人民生活水平都具有十分重要意義。

一、我國(guó)稅收流失的現(xiàn)狀

（一）偷逃騙避稅現(xiàn)象尤為突出

1、偷逃稅是稅收流失的最大方式。我國(guó)的偷逃稅面相當(dāng)廣，據(jù)有關(guān)資料2002年報(bào)道，目前我國(guó)國(guó)有企業(yè)偷逃稅面為50%，鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的偷逃稅面為60%，城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶(hù)和私營(yíng)企業(yè)的偷逃稅面為80%，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的偷稅面為60%，個(gè)體的偷逃稅面在90%以上。近年來(lái)曝光了不少偷逃稅的大案要案，如劉曉慶及其所有的北京曉慶文化藝術(shù)有限公司和北京劉曉慶實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司，自1996年以來(lái)，采取不列、少列收入，多列支出，虛假申報(bào)等手段，偷逃稅款高達(dá)1458.3萬(wàn)元；江蘇鐵本鋼鐵有限公司及其有關(guān)聯(lián)企業(yè)常州鷹聯(lián)鋼鐵有限公司、常州市三友軋輥廠，在2001-2003年間共計(jì)偷逃稅款2.94億多元。

2、騙稅現(xiàn)象有抬頭趨勢(shì)。騙稅主要是騙取出口退稅，與出口退稅制度有著密切聯(lián)系。近年來(lái)騙稅已從高價(jià)值、高稅率的產(chǎn)品發(fā)展到普通產(chǎn)品，騙稅人員從少數(shù)出口企業(yè)發(fā)展到專(zhuān)業(yè)騙稅團(tuán)伙，騙稅手段也向智能化方向發(fā)展，每年國(guó)家因被騙出口退稅的損失是巨大的。如2005年年初青海西寧的“夏都專(zhuān)案”，涉及全國(guó)11省市211家企業(yè)，涉案金額28.42億元，稅額4.3億元。

3、形形色色的避稅問(wèn)題。近年來(lái)外商避稅現(xiàn)象的普遍性和嚴(yán)重性引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。據(jù)外資企業(yè)年度所得稅的匯算清繳統(tǒng)計(jì)顯示，1988-1993年外資企業(yè)的虧損面為35%-45%，1994年為63%，1995-1999年上升到70%，20*-20*年居然高達(dá)80%。其主要是外資企業(yè)通過(guò)資金轉(zhuǎn)移、費(fèi)用轉(zhuǎn)移、成本轉(zhuǎn)移、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等避稅手段達(dá)到推遲進(jìn)入獲利年度不交或少交所得稅。

4、抗稅行為時(shí)有發(fā)生?？苟愖鳛槲覈?guó)稅收征納矛盾的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)，主要發(fā)生在城鄉(xiāng)個(gè)體戶(hù)和私營(yíng)企業(yè)主中，如一些土法煉油、個(gè)體采礦等行業(yè)，在農(nóng)村還存在著集體抗繳農(nóng)業(yè)稅的問(wèn)題，每年稅務(wù)戰(zhàn)線因暴力抗稅而犧牲的事件總有幾次。

（二）居高不下的欠稅

近年來(lái)，企業(yè)拖欠國(guó)家稅款現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，每年年末欠稅金額均在500億元以上。從稅種分布看，欠稅主要集中在“兩稅”上。如昆明鋼鐵集團(tuán)有限公司在銀行存款余額超過(guò)8億元的情況下，欠繳20*年應(yīng)交稅款1.53億元；*新樂(lè)國(guó)人啤酒有限公司20*年9月末欠繳“兩稅”1.33億元；*省紅安卷煙廠20*年12月底欠繳“兩稅”高達(dá)2.23億元。

（三）濫用稅式支出問(wèn)題嚴(yán)重

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)出臺(tái)的一系列稅收優(yōu)惠政策，一方面促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)和各項(xiàng)事業(yè)發(fā)展，另一方面也使稅基變窄，宏觀稅負(fù)趨于下降。據(jù)估計(jì)，全國(guó)每年減免稅達(dá)1000億元，有的地方的減免稅額占地方財(cái)政收入的10%以上。近年來(lái)的減免稅又呈現(xiàn)出兩個(gè)明顯的特征：一是政策性減免稅越來(lái)越多，稅基受到嚴(yán)重侵蝕；二是各地對(duì)扶持性和困難性減免的審批尺度不一，操作上隨意性很大。如2002至2003年9月，陜西省財(cái)政廳、地稅局、國(guó)稅局等5家單位經(jīng)省政府批準(zhǔn)，對(duì)陜西金秀交通有限公司取得的公路運(yùn)營(yíng)收入，由稅法規(guī)定的5%稅率改按3%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅及附加，致使該公司少繳稅款277萬(wàn)元；2002年杭州市蕭山地稅局依據(jù)地方政府政策，將國(guó)家對(duì)新辦勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策擴(kuò)大到21戶(hù)非勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)企業(yè)，減免所得稅1714.35萬(wàn)元。

（四）以費(fèi)擠稅日益膨脹

由于經(jīng)濟(jì)體制改革正在進(jìn)行中，應(yīng)有的分配制度不健全，各地方和部門(mén)為了局部利益，千方百計(jì)截留國(guó)家稅收，對(duì)企業(yè)搞“包稅”或變相“包稅”，再通過(guò)其他途徑轉(zhuǎn)化為制度外收入，并人為使收費(fèi)剛性大于收稅剛性，以費(fèi)擠稅，導(dǎo)致財(cái)政分配中非稅收入大于稅收收入。過(guò)多過(guò)濫的收費(fèi)，加重了企業(yè)、個(gè)人負(fù)擔(dān)，使稅源減少，使納稅人的納稅積極性受到打擊，造成稅收大量流失。

（五）大量的隱形收入與地下經(jīng)濟(jì)的存在

隱形收入與地下經(jīng)濟(jì)是世界各國(guó)的共同現(xiàn)象。我國(guó)是發(fā)展中國(guó)家，隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的增加和政府管制能力的不足，加之法制、法規(guī)的建設(shè)不夠健全，給隱形收入與地下經(jīng)濟(jì)大開(kāi)方便之門(mén)，走私販私、無(wú)證經(jīng)營(yíng)、制假售假、色情販毒、現(xiàn)金交易等活動(dòng)，偷逃國(guó)家大量稅收，造成了巨大的稅收“真空”。

二、我國(guó)稅收流失的主要原因

（一）納稅人追求經(jīng)濟(jì)利益，納稅意識(shí)淡薄

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，作為市場(chǎng)主體的企業(yè)和個(gè)人，其一切行為的出發(fā)點(diǎn)和歸宿都是為了追求經(jīng)濟(jì)利益最大化。由于稅收本身所具有的強(qiáng)制性、固定性和無(wú)償性，就使得這種被分配產(chǎn)品的所有權(quán)從納稅主體手中強(qiáng)制的、無(wú)償?shù)霓D(zhuǎn)移到國(guó)家手中。這無(wú)疑是對(duì)納稅人的一種剝奪，導(dǎo)致納稅人利益的減少，所以他們會(huì)千方百計(jì)地少繳稅或不繳稅，盡可能多的增加稅后利潤(rùn)。同時(shí)由于我國(guó)幾千年的封建吏制的苛捐雜稅的殘余影響，人口文化素質(zhì)不高，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的收入分配不公、政府支出透明度不強(qiáng)、亂收費(fèi)和以費(fèi)擠稅等現(xiàn)象，使得納稅人權(quán)利和義務(wù)之間產(chǎn)生了不平衡的感覺(jué)，使得一部分公民的納稅意識(shí)缺乏，納稅理念淡薄，助長(zhǎng)了稅收流失。

（二）稅制結(jié)構(gòu)存在缺陷，使稅收流失趨于越大

盡管1994年的稅制改革取得了很大成功，對(duì)經(jīng)濟(jì)起了促進(jìn)作用，但由于國(guó)內(nèi)國(guó)際形勢(shì)變化很快，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，新知識(shí)、新技術(shù)的不斷涌現(xiàn)，特別是入世后市場(chǎng)格局發(fā)生了很大變化，致使稅收結(jié)構(gòu)變化滯后于所有制結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)結(jié)構(gòu)和收入分配結(jié)構(gòu)的變化，現(xiàn)行稅制理論與實(shí)踐錯(cuò)位，導(dǎo)致巨額稅款流失。如增值稅稅制設(shè)計(jì)明顯已不適應(yīng)目前我國(guó)社會(huì)發(fā)展水平；內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行兩套所得稅，也為企業(yè)逃避稅收監(jiān)管提供了制度“空間”。此外，稅制設(shè)計(jì)跟不上經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、稅源結(jié)構(gòu)不斷變化的新形勢(shì)，出現(xiàn)所謂稅收“真空”。如在面臨企業(yè)改制、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式轉(zhuǎn)變的新情況下，部分納稅人利用稅制設(shè)計(jì)的缺陷和稅收政策及管理的相對(duì)滯后，大肆偷逃國(guó)家稅收。有些企業(yè)利用網(wǎng)上交易偷逃稅款就是一例。

（三）稅務(wù)部門(mén)征管不力，造成稅收大量流失

稅收流失與稅收征管是一對(duì)矛盾的兩個(gè)方面，彼此在相互抗?fàn)幹羞_(dá)到均衡。當(dāng)前稅務(wù)部門(mén)征管不力，導(dǎo)致稅收大量流失。其主要表現(xiàn)為：一是征管人員素質(zhì)不能完全適應(yīng)新時(shí)期稅收工作的要求。二是部分稅務(wù)機(jī)關(guān)擅自擴(kuò)大優(yōu)惠政策執(zhí)行范圍，或變通政策違規(guī)批準(zhǔn)減免稅。如20*年至20*年9月，*市國(guó)稅局、地稅局第六分局在上海農(nóng)工商超市有限公司稅收優(yōu)惠政策期滿(mǎn)、當(dāng)年新安置待業(yè)人員達(dá)不到國(guó)家規(guī)定比例的情況下，批準(zhǔn)該公司減半征收企業(yè)所得稅，少征稅款13333萬(wàn)元。三是稽查查補(bǔ)稅款不按規(guī)定加收滯納金。如無(wú)錫市國(guó)稅局稽查局2002年對(duì)稽查案件查補(bǔ)稅款全部未征收滯納金，據(jù)對(duì)該局20*年至20*年9月對(duì)稽查案件中涉稅金額前21名企業(yè)統(tǒng)計(jì)，應(yīng)征未征滯納金達(dá)1549.86萬(wàn)元。四是部分稅收優(yōu)惠政策多環(huán)節(jié)審批、多頭管理，地方政府干預(yù)稅務(wù)部門(mén)執(zhí)法，導(dǎo)致部分納稅人鉆“空子”，造成國(guó)家稅收流失。

（四）企業(yè)會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)不實(shí)，導(dǎo)致稅收嚴(yán)重流失

一是企業(yè)違規(guī)核算，少計(jì)收入多列成本，少申報(bào)和繳納稅款。如20*年*股份有限公司大慶石油分公司，采用少計(jì)收入、多列成本的手法，少計(jì)增值稅、所得稅款共計(jì)1471.52萬(wàn)元；*市*區(qū)城鎮(zhèn)建設(shè)綜合開(kāi)發(fā)有限公司等4戶(hù)企業(yè)，截至20*年9月未及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已完工項(xiàng)目利潤(rùn)，少繳納企業(yè)所得稅4500.97萬(wàn)元。二是有的企業(yè)與稅務(wù)部門(mén)、地方政府相互勾結(jié)，利用稅務(wù)部門(mén)與地方政府聯(lián)合出臺(tái)的地方稅收優(yōu)惠政策少繳稅款。

（五）電子商務(wù)引發(fā)的稅收大量流失

進(jìn)入二十世紀(jì)九十年代以來(lái)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為核心的信息技術(shù)迅猛發(fā)展，網(wǎng)上貿(mào)易逐漸成為人們進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)的新模式。由于網(wǎng)上貿(mào)易的商品交易方式、勞務(wù)提供方式、支付方式等都與傳統(tǒng)的差異很大，如何對(duì)其征稅，已成為一個(gè)棘手的問(wèn)題。

一是征管失控，稅收流失嚴(yán)重。網(wǎng)上貿(mào)易發(fā)展迅速，越來(lái)越多的企業(yè)（尤其是跨國(guó)公司）搬遷到互聯(lián)網(wǎng)上進(jìn)行交易，而稅務(wù)機(jī)關(guān)又來(lái)不及研究相應(yīng)的征稅政策，更沒(méi)有系統(tǒng)的法律規(guī)定來(lái)約束企業(yè)的網(wǎng)上交易，出現(xiàn)了稅收征管的真空和缺位，致使稅款流失。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的保守估計(jì)，20*年網(wǎng)上交易就造成我國(guó)稅收流失近100億元。二是稽查難度加大，助長(zhǎng)了偷逃稅。網(wǎng)上貿(mào)易是通過(guò)大量無(wú)紙化操作達(dá)成交易，賬簿、發(fā)票均可在計(jì)算機(jī)中以電子形式填制，而電子憑證易修改，且不留痕跡，稅收審計(jì)稽查失去了最直接的紙制憑據(jù)，企業(yè)如不主動(dòng)申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不易察覺(jué)其貿(mào)易運(yùn)作情況，從而助長(zhǎng)了偷逃騙稅活動(dòng)。

（六）地方政府干預(yù)稅收政策，以費(fèi)擠稅現(xiàn)象嚴(yán)重

在局部利益的驅(qū)使下，有些地方政府出于自身利益的考慮，以權(quán)代法、輕稅重費(fèi)、藏富于民、越權(quán)減免等現(xiàn)象，造成稅收流失。其主要表現(xiàn)為：一是越權(quán)制定減免稅政策，擾亂了正常的稅收程序，使稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不到位，稅款大量流失；二是行政干預(yù)稅收收入，不切實(shí)際地下達(dá)稅收任務(wù)，迫使稅務(wù)機(jī)關(guān)收過(guò)頭稅、預(yù)征稅款，強(qiáng)壓企業(yè)貸款納稅，竭澤而漁，寅吃卯糧。如四川省德陽(yáng)市什邡市地稅局20*年根據(jù)上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和當(dāng)?shù)厥姓仨毻瓿伤枚惾蝿?wù)的要求，多征德陽(yáng)市藍(lán)劍包裝股份有限公司企業(yè)所得稅1459萬(wàn)元，是企業(yè)應(yīng)繳稅款的7.63倍。三是費(fèi)多稅少，以費(fèi)擠稅。既有政府行為不規(guī)范，實(shí)行“稅費(fèi)一站式征收”，化稅為費(fèi)，截留稅款，也有職能部門(mén)巧設(shè)名目，侵蝕稅基，導(dǎo)致“費(fèi)擠稅”現(xiàn)象及納稅人“先費(fèi)后稅”等扭曲行為，加重了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，造成納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)現(xiàn)的稅款流失到地方政府及其所屬部門(mén)、納稅單位甚至個(gè)人的口袋中。

（七）缺乏誠(chéng)實(shí)守信，依法納稅的社會(huì)環(huán)境和氛圍

近年來(lái)，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有了長(zhǎng)足的發(fā)展，但社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所需要的法制建設(shè)和道德建設(shè)工作卻沒(méi)有相應(yīng)的跟上。為了追逐利潤(rùn)而踐踏法律，有損社會(huì)主義公德的現(xiàn)象大量出現(xiàn)，人們誠(chéng)實(shí)守信、依法納稅的意識(shí)十分淡薄。根據(jù)有關(guān)部門(mén)在我國(guó)北京等九個(gè)大中城市的調(diào)查資料顯示：我國(guó)有半數(shù)以上的人沒(méi)有納稅經(jīng)歷，納過(guò)稅的人數(shù)僅占被調(diào)查總?cè)藬?shù)的48.7%，領(lǐng)取工資或取得收入時(shí)，想到納稅的僅占被調(diào)查者的12.6%，從沒(méi)有想到納稅的則占36.8%，有50.6%的人則是在收入超過(guò)納稅界限時(shí)才會(huì)想過(guò)。由此可見(jiàn)，我國(guó)公民納稅意識(shí)淡薄，廣大人民群眾對(duì)稅法知識(shí)了解甚少，缺乏誠(chéng)實(shí)守信、依法納稅的社會(huì)環(huán)境和氛圍，從而導(dǎo)致稅收流失。

三、治理我國(guó)稅收流失的對(duì)策

（一）健全法制，全面推進(jìn)依法治稅

1、加強(qiáng)稅收立法，健全稅收法律體系。基本思想是：建立以稅收基本法為母法，稅收實(shí)體法、稅收程序法相應(yīng)配套的稅收法律體系（賈紹華，2002）。（1）建立健全《稅收基本法》統(tǒng)領(lǐng)下的各單行法律、法規(guī)，其相互之間的法律級(jí)次、隸屬關(guān)系應(yīng)當(dāng)理順，形成科學(xué)的體系。（2）在我國(guó)現(xiàn)行的各種稅收實(shí)體法中，除《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》外，其余稅收法規(guī)都未經(jīng)人大立法，而是國(guó)務(wù)院以暫行條例的形式頒布。雖然這些法規(guī)具有與法律同等的效力，但從實(shí)際情況看，這種有稅無(wú)法的狀況在一定程度上降低了稅收的強(qiáng)制性。（3）我國(guó)目前的程序法——《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，是2001年重新修訂的，其充分考慮了稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步的影響，將促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步作為一個(gè)立法宗旨。但經(jīng)過(guò)稅務(wù)部門(mén)的實(shí)踐發(fā)現(xiàn)依然存在很多不足，仍需要進(jìn)行不斷的改進(jìn)和完善，尤其是在稅收?qǐng)?zhí)法的規(guī)定上可操作性不強(qiáng)，執(zhí)法隨意性較大，執(zhí)法困難的現(xiàn)象仍將普遍存在。

2、規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法，進(jìn)一步推進(jìn)依法治稅。（1）嚴(yán)格執(zhí)行各項(xiàng)稅收法律法規(guī)和政策，進(jìn)一步制定和完善配套管理辦法，正確處理規(guī)范執(zhí)法與組織收入、規(guī)范執(zhí)法與優(yōu)化服務(wù)、規(guī)范執(zhí)法與支持發(fā)展的關(guān)系，嚴(yán)格、公正、文明執(zhí)法，營(yíng)造良好的稅收環(huán)境。（2）大力推進(jìn)稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制度，強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的監(jiān)督制度，進(jìn)一步健全執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究制度，推進(jìn)依法治稅。（3）整頓和規(guī)范稅收秩序，既不能認(rèn)為調(diào)節(jié)收入進(jìn)度、違規(guī)批準(zhǔn)緩稅，也不能寅吃卯糧收過(guò)頭稅；同時(shí)依法加大對(duì)涉稅違法案件的處罰力度，杜絕以補(bǔ)代罰、以罰代刑。

3、健全稅收法制保障體系。應(yīng)建立稅務(wù)警察，加大偵查力度，制止和打擊稅收犯罪活動(dòng)，強(qiáng)化稅務(wù)執(zhí)法剛性，維護(hù)稅收秩序，同時(shí)成立稅務(wù)法庭，提高稅務(wù)司法水平，使稅務(wù)糾紛和稅務(wù)犯罪案件按照法律規(guī)定的程序進(jìn)行處理和審判。

（二）強(qiáng)化征管，建立現(xiàn)代的稅收征管體系

1、建立規(guī)范有效的納稅申報(bào)制度。（1）完善稅務(wù)登記制度，提高稅務(wù)登記證的法律地位，拓寬其作用范圍。在法人認(rèn)定環(huán)節(jié)上先簽發(fā)稅務(wù)登記證，然后再憑此辦理工商登記證、開(kāi)設(shè)銀行賬戶(hù)。仿效美國(guó)、意大利等國(guó)，實(shí)行以法人身份證號(hào)碼為唯一的納稅人登記編碼，納稅人的一切與取得收入有關(guān)的活動(dòng)都離不開(kāi)這一編碼，從而從根本上控制納稅人的行為和活動(dòng)。（2）在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，可借鑒韓、日的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)行有分別的納稅申報(bào)，對(duì)納稅信用良好、會(huì)計(jì)制度健全的企業(yè)或個(gè)人使用區(qū)別于其他納稅人的納稅申報(bào)表，并給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠，以此對(duì)納稅人形成一種激勵(lì)，同時(shí)也對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的健全起到一種推動(dòng)作用。

2、規(guī)范稅源監(jiān)控，加強(qiáng)稅源管理。（1）稅源監(jiān)控要與社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和稅制結(jié)構(gòu)相適應(yīng)。應(yīng)根據(jù)不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、不同的稅源形態(tài)和特點(diǎn)來(lái)制定監(jiān)控方法，因地制宜地進(jìn)行，而不可來(lái)“一刀切”；同時(shí)又要結(jié)合稅制結(jié)構(gòu)，重視稅源的源頭監(jiān)控和過(guò)程監(jiān)控，有效控制稅源的方向和真實(shí)性。（2）稅源監(jiān)控要充分借助現(xiàn)代科技手段，實(shí)現(xiàn)征管方式的現(xiàn)代化、信息化，廣泛推廣稅控裝置，充分發(fā)揮金稅工程的優(yōu)勢(shì)，以最大限度地減少稅收流失。（3）稅源監(jiān)控要充分借助社會(huì)力量，加強(qiáng)與工商、海關(guān)、金融、公檢法等部門(mén)的密切配合；同時(shí)應(yīng)建立稅收違法案件舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)制度，調(diào)動(dòng)廣大人民群眾協(xié)稅護(hù)稅的積極性，嚴(yán)堵稅收跑、冒、滴、漏，嚴(yán)打各類(lèi)社會(huì)違法犯罪活動(dòng)，有效實(shí)行稅源監(jiān)控。

3、改進(jìn)征管辦法，推進(jìn)征管電子化。（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)改變以“人海戰(zhàn)術(shù)”為主的征管辦法，強(qiáng)調(diào)專(zhuān)業(yè)化分工，按登記、征收、檢查三大系列設(shè)置稅務(wù)機(jī)構(gòu)，并采用計(jì)算機(jī)對(duì)征管全過(guò)程進(jìn)行監(jiān)控。（2）加快電子化征管建設(shè)，建立稅收征管局域網(wǎng)、發(fā)展廣域網(wǎng)。在建立健全計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)上，加快稅收征管現(xiàn)代化進(jìn)程，推行電子報(bào)稅及稅收征收無(wú)紙化，充分發(fā)揮計(jì)算機(jī)在稅務(wù)工作個(gè)環(huán)節(jié)的作用；同時(shí)通過(guò)與海關(guān)、工商、金融、企業(yè)等部門(mén)的計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，加強(qiáng)信息交流，防止偷、逃、騙稅，降低稅收征管成本，提高征管能力。

4、加強(qiáng)稅務(wù)稽查體系建設(shè)。（1）采取異地交叉稽查模式，減少地方政府干預(yù)。稅務(wù)部門(mén)可采取集中人力、分組跨地區(qū)交叉稽查，有利于避免地方政府干預(yù)，使大案要案的集中、專(zhuān)項(xiàng)查處和稽查質(zhì)量得以提高，便于各地交流稽查經(jīng)驗(yàn)、驗(yàn)證稽查業(yè)務(wù)水平，提高稽查干部的業(yè)務(wù)素質(zhì)，統(tǒng)一執(zhí)法尺度，提高執(zhí)法水平。（2）必須充分利用先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，以實(shí)現(xiàn)信息資源共享，盡快形成一個(gè)以“金稅工程”網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為基礎(chǔ)、高效、迅速的信息和管理網(wǎng)絡(luò)，將人工稽查與計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)相結(jié)合，提高稽查質(zhì)量。

5、加大懲罰力度，提高稅法的威懾力。加重對(duì)各類(lèi)違犯稅法行為的懲罰是治理稅收流失廣為各國(guó)所采用的一種做法。如美國(guó)對(duì)查出的偷稅不但要收回偷稅款及利息，而且還要加以75%的罰款，嚴(yán)重的要查封財(cái)產(chǎn)并判刑5年。加重處罰并意味著隨意處罰，必須以法律為依據(jù)。（1）必須通過(guò)立法對(duì)《稅收征管法》中的處罰條例進(jìn)行修改，如《稅收征管法》第六十三條、第六十四條、第六十五條等中規(guī)定的“并處不繳或少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”，這樣處罰給稅務(wù)干部行使權(quán)力的隨意空間很大。（2）要求稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格執(zhí)法，堅(jiān)決杜絕人情稅現(xiàn)象，也要杜絕濫用處罰現(xiàn)象的發(fā)生。（3）應(yīng)稅務(wù)違法案件公告，通過(guò)各種媒體對(duì)違法案件進(jìn)行曝光，以形成對(duì)稅務(wù)違法犯罪活動(dòng)的強(qiáng)大威懾力量。

6、密切部門(mén)配合，實(shí)行社會(huì)綜合治稅。當(dāng)前稅收已經(jīng)和國(guó)民經(jīng)濟(jì)各個(gè)部門(mén)有了千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，已經(jīng)滲透到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和個(gè)人生活的各個(gè)方面，所以說(shuō)要加強(qiáng)稅收工作，把稅源控制好，單靠稅務(wù)局自身是不行的。因此，請(qǐng)政府出面協(xié)調(diào)稅務(wù)、工商、審計(jì)、財(cái)政、公安、銀行、外貿(mào)、計(jì)委、廣電等部門(mén)的關(guān)系，明確規(guī)定各部門(mén)必須配合稅務(wù)部門(mén)開(kāi)展工作，構(gòu)建覆蓋全局的稅收征管工作，依靠社會(huì)綜合治稅。

7、完善稅務(wù)中介組織，全面推行稅務(wù)制度。（1）加強(qiáng)注冊(cè)稅務(wù)師隊(duì)伍建設(shè)，提高稅務(wù)人員素質(zhì)，進(jìn)行稅務(wù)宣傳，借鑒國(guó)外先進(jìn)的稅務(wù)經(jīng)驗(yàn)，完善我國(guó)稅務(wù)制度，使納稅人盡可能通過(guò)稅務(wù)進(jìn)行納稅申報(bào)。（2）推行稅務(wù)制度，減少由于稅務(wù)人員直接與納稅人接觸，而可能發(fā)生的所謂“官員型”稅收流失，并在稅務(wù)機(jī)構(gòu)與納稅人及稅務(wù)機(jī)關(guān)之間形成一種相互制約、彼此監(jiān)督的關(guān)系，避免稅收流失的產(chǎn)生。

8、實(shí)現(xiàn)稅收征管各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。稅收征管是一項(xiàng)綜合性的工作，稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅源監(jiān)控、稅款征收、稅務(wù)稽查、稅收處罰等都是稅收征管這一有機(jī)整體的重要組成部分，它們之間存在著直接或間接的聯(lián)系。只有各個(gè)鏈條之間相互聯(lián)系、相互制約，才能使整個(gè)稅收征管體系保持相對(duì)高效的運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)。因此，在完善稅收征管體系過(guò)程中，稅收征管的各個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)同步協(xié)調(diào)進(jìn)行。在完善某個(gè)環(huán)節(jié)的同時(shí)，應(yīng)考慮到其他環(huán)節(jié)的實(shí)際情況，全面兼顧，整體推進(jìn)，避免不同環(huán)節(jié)之間出現(xiàn)“撞車(chē)”，保證稅收征管的質(zhì)量，減少稅收流失。

（三）完善稅制，優(yōu)化稅收制度結(jié)構(gòu)

1、合理分配流轉(zhuǎn)稅和所得稅的比例。就我國(guó)目前社會(huì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r來(lái)看，我國(guó)仍應(yīng)是堅(jiān)持流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重的雙主體稅制結(jié)構(gòu)，逐步提高所得稅比重。在進(jìn)一步完善和優(yōu)化增值稅制的同時(shí)，通過(guò)完善和優(yōu)化所得稅制，加強(qiáng)所得稅的征管和稽查等措施，逐步實(shí)現(xiàn)所得稅收入的增長(zhǎng)速度高于流轉(zhuǎn)稅的增長(zhǎng)速度，將我國(guó)稅制建設(shè)成為真正意義上的雙主體稅制。

2、完善和優(yōu)化增值稅，加速增值稅轉(zhuǎn)型。（1）實(shí)行普遍征收原則。將目前征收營(yíng)業(yè)稅的各項(xiàng)勞務(wù)的活動(dòng)和無(wú)形資產(chǎn)及不動(dòng)資產(chǎn)逐步加入增值稅的征稅范圍。（2）加速增值稅轉(zhuǎn)型。20*年*省開(kāi)始試行消費(fèi)型增值稅以來(lái)，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展，收到良好效果，證明了消費(fèi)型增值稅在我國(guó)可行性。因此，應(yīng)逐步擴(kuò)大其實(shí)施范圍。（3）完善增值稅優(yōu)惠政策。應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，最大限度的縮小減免稅范圍，保持增值稅抵扣鏈條的完整。

3、完善和優(yōu)化所得稅。（1）統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，公平稅負(fù)，推進(jìn)所得稅制的國(guó)際性。在各項(xiàng)成本、費(fèi)用的稅前列支標(biāo)準(zhǔn)和限額上，應(yīng)做到內(nèi)外一致，如工資扣除標(biāo)準(zhǔn)、捐贈(zèng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)等。堅(jiān)持內(nèi)、外資企業(yè)的優(yōu)惠政策保持一致，盡可能減少優(yōu)惠政策，給企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的外部環(huán)境。（2）完善和優(yōu)化個(gè)人所得稅，實(shí)行分類(lèi)與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。加大對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)力度，改革生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步擴(kuò)大個(gè)人所得稅的征稅范圍和規(guī)范個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策。

4、完善和優(yōu)化其他稅種，適時(shí)開(kāi)征新稅種。（1）調(diào)整消費(fèi)稅的征稅范圍和稅率。將一些高檔滋補(bǔ)、保健藥品和一些奢侈性的高檔消費(fèi)行為列入消費(fèi)稅稅目；同時(shí)適當(dāng)降低與人們?nèi)粘Ｉ钏匦杌蛸N近的消費(fèi)品的稅率，如摩托車(chē)、非奢侈消費(fèi)品的化妝品。（2）盡快開(kāi)征社會(huì)保障稅，配合國(guó)有企業(yè)改革，保證下崗失業(yè)人員的基本生活水平。（3）適時(shí)開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，以適當(dāng)調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配，鼓勵(lì)勞動(dòng)致富，減少不勞而獲產(chǎn)生的負(fù)作用。（4）將目前征收的教育費(fèi)附加改為教育稅，專(zhuān)門(mén)用于彌補(bǔ)九年義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)的不足。（5）完善地方稅體系，規(guī)范稅外收入。將現(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅合并，統(tǒng)一納稅人，合理調(diào)整計(jì)稅依據(jù)，適當(dāng)提高征稅標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)各地稅外開(kāi)征的各種基金、規(guī)費(fèi)進(jìn)行認(rèn)真清理，將有償服務(wù)收取的費(fèi)用仍按規(guī)費(fèi)形式征收，取締不合理的收費(fèi)。

（四）規(guī)范轉(zhuǎn)移支付制度，推進(jìn)稅費(fèi)改革

1、規(guī)范轉(zhuǎn)移支付制度。（1）要確立中央政府宏觀調(diào)控的主導(dǎo)地位。收入的大頭歸中央，支出的大頭放在地方的做法，強(qiáng)化中央調(diào)控，增加財(cái)政資金的邊際效益，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移支付制度與確保中央財(cái)力和有效地調(diào)動(dòng)各級(jí)地方政府的積極性相一致。（2）逐步改變以稅收返回等一般性補(bǔ)助項(xiàng)目為主的轉(zhuǎn)移支付形式，增加規(guī)定用途和有附加條件的專(zhuān)項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付，以提高轉(zhuǎn)移支付資金的使用效率。

2、推進(jìn)稅費(fèi)改革，確保稅收收入。應(yīng)大力推進(jìn)稅費(fèi)改革，清理和取締不合理的收費(fèi)項(xiàng)目，將具有經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的收費(fèi)項(xiàng)目并入價(jià)格軌道作經(jīng)營(yíng)收入，將那些名費(fèi)實(shí)稅的收費(fèi)項(xiàng)目可以通過(guò)“改費(fèi)為稅”的途徑用相應(yīng)的稅收取而代之，對(duì)確實(shí)須保留的收費(fèi)項(xiàng)目則通過(guò)“規(guī)范費(fèi)”的辦法分別納入“規(guī)費(fèi)”和“使用費(fèi)”，并調(diào)整收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范收支管理和監(jiān)督。目前，可適時(shí)將教育費(fèi)附加改為教育稅，失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)等合并征收社會(huì)保障稅，等等。

（五）嚴(yán)格監(jiān)視網(wǎng)上貿(mào)易，加強(qiáng)電子商務(wù)征稅管理

網(wǎng)上貿(mào)易的迅速發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)的稅收征管提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，從目前情況看，網(wǎng)上貿(mào)易只是呈現(xiàn)雛形，應(yīng)加緊采取措施和對(duì)策管理。（1）采取備案制度，要求所有上網(wǎng)單位將與上網(wǎng)有關(guān)的資料報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者的咨詢(xún)狀況，核發(fā)數(shù)字式身份證明，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)確定交易雙方的身份及交易的性質(zhì)。（2）拓寬稅務(wù)與銀行聯(lián)網(wǎng)的空間，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)與銀行合作設(shè)置電子關(guān)卡，對(duì)企業(yè)的資金流動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控，從而大大限制了偷、逃稅行為的發(fā)生。（3）在網(wǎng)上建立電子銀行，要求從事電子商務(wù)的企業(yè)和個(gè)人在電子銀行里開(kāi)戶(hù)，在網(wǎng)絡(luò)上完成異地結(jié)算、托收、轉(zhuǎn)賬等金融業(yè)務(wù)，在網(wǎng)絡(luò)上完成繳稅業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)電子支付。

（六）健全稅務(wù)監(jiān)督機(jī)制

要有效防范和抑制稅收流失，還必須有廣泛、嚴(yán)密的監(jiān)督機(jī)制。稅務(wù)監(jiān)督應(yīng)包括內(nèi)部監(jiān)督、行政監(jiān)督、法律監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等在內(nèi)的全方位、全社會(huì)監(jiān)督。當(dāng)前，稅務(wù)監(jiān)督機(jī)制基本上是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部實(shí)施的，沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。因此，健全稅務(wù)監(jiān)督機(jī)制重要的是將稅務(wù)監(jiān)督的外部監(jiān)督建立健全，如群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等，充分發(fā)揮外部監(jiān)督的作用，為治理稅收流失做出應(yīng)有的作用。

（七）加大稅法宣傳力度，轉(zhuǎn)變公民稅收觀念

（1）深入廣泛地開(kāi)展稅法宣傳，樹(shù)立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅收觀。我們應(yīng)該持之以恒地、廣泛地開(kāi)展形式多樣的稅收教育宣傳，應(yīng)把稅收的基礎(chǔ)知識(shí)編入九年義務(wù)教育課本，使國(guó)民從小就樹(shù)立“納稅光榮”的觀念，使國(guó)民從小就知道社會(huì)主義稅收性質(zhì)是“取之于民，用之于民”。（2）更新公民稅收觀念，樹(shù)立權(quán)利與義務(wù)對(duì)等觀念。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，傳統(tǒng)的“應(yīng)盡義務(wù)說(shuō)”觀念已不能為納稅人所認(rèn)同，甚至?xí)斐杉{稅人的逆反心理。因此，要按照權(quán)利與義務(wù)相對(duì)稱(chēng)的觀念，分別規(guī)范納稅人、用稅人和征稅人的行為，營(yíng)造良好的依法治稅的社會(huì)環(huán)境。

總之，稅收流失的治理是一項(xiàng)涉及到全方面，需要從一點(diǎn)一滴做起的龐大的、系統(tǒng)的工程，任重道遠(yuǎn)。因此，各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)和稅務(wù)部門(mén)應(yīng)積極地去發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題，積趾步致千里，積小流成江海，就能逐步改善目前我國(guó)稅收流失嚴(yán)重的狀況，開(kāi)創(chuàng)我國(guó)稅收工作的新紀(jì)元。

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近兩年，國(guó)家稅務(wù)局相繼提出了“誠(chéng)信納稅”的稅法宣傳主題，由此引發(fā)了稅法學(xué)界對(duì)于誠(chéng)信原則與稅法關(guān)系的討論。誠(chéng)信原則應(yīng)用于稅法關(guān)系，就要求稅收關(guān)系的義務(wù)人恪守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，及時(shí)履行給付，不得違背對(duì)方基于合法權(quán)利的合理期待。誠(chéng)信原則適用于稅法領(lǐng)域具有理論上的可行性和實(shí)踐中的必要性，對(duì)其在稅法中的具體應(yīng)用的探討，能夠?yàn)槲覈?guó)稅法基本原則的完善提供一種新的思路。

一、稅法適用誠(chéng)信原則。

（一）理論上適用的可能性。

日本稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為，根據(jù)法的一般原理，應(yīng)當(dāng)允許在一定條件下在稅收法律關(guān)系中運(yùn)用信用法則的原理。【1】我也認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法具有理論上的可行性。具體分析如下：

1、從公私法的融合趨勢(shì)來(lái)看。隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家、個(gè)人和社會(huì)利益之間的沖突越來(lái)越激烈，如何實(shí)現(xiàn)這三者之間的利益平衡、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是當(dāng)代法學(xué)所要解決的問(wèn)題。社會(huì)利益的沖突使得傳統(tǒng)的公法、私法的二元結(jié)構(gòu)劃分遭到挑戰(zhàn)，公法、私法的相互滲透、融合已經(jīng)成為當(dāng)代法學(xué)發(fā)展的重要趨勢(shì)。私法方面，現(xiàn)代民法對(duì)傳統(tǒng)三原則做出了修正，出現(xiàn)了限制所有權(quán)和契約自由的新趨勢(shì)，公共利益優(yōu)先于私人利益，公法性規(guī)范不斷“侵入”私法的領(lǐng)地，以彌補(bǔ)傳統(tǒng)私法調(diào)整之不足；公法方面，國(guó)家的公共職能發(fā)生了重大變化，“不僅要履行傳統(tǒng)的政治職能，還要履行在整個(gè)世界范圍內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)與工業(yè)的深刻變遷創(chuàng)設(shè)出的各種新的、政府所擔(dān)負(fù)的義務(wù)”【2】，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)行參與、管理和干預(yù)，糾正和克服市場(chǎng)失靈。在此過(guò)程中，國(guó)家不僅要運(yùn)用傳統(tǒng)的公權(quán)力方法，而且由于權(quán)力行使的界限，國(guó)家還要借鑒和引入大量的私法的調(diào)整方法以彌補(bǔ)傳統(tǒng)公法調(diào)整的不足。誠(chéng)信原則作為私法的重要規(guī)范和原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。稅法作為公私法融合產(chǎn)物之經(jīng)濟(jì)法的重要組成部分，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時(shí)具有很強(qiáng)的“私法”色彩，當(dāng)然可以適用誠(chéng)信原則。

2、從誠(chéng)實(shí)信用原則本身的發(fā)展來(lái)看。隨著社會(huì)的發(fā)展和道德倫理在法律中地位的提高，國(guó)家對(duì)私法干預(yù)的強(qiáng)化，誠(chéng)信原則已經(jīng)從私法領(lǐng)域向公法領(lǐng)域擴(kuò)張，許多法律概念、規(guī)則、規(guī)范乃至原理、制度，均在誠(chéng)信原則的沖擊或影響下發(fā)生了或正發(fā)生著巨大的變化。例如，在行政法上，不僅對(duì)行政行為的合法性提出了更高的要求，而且對(duì)行政行為的合理性提出了高要求。因此，學(xué)者們認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則在公法中也應(yīng)有其適用空間。

3、從稅法本身來(lái)看。首先，稅法的調(diào)整對(duì)象即稅收關(guān)系，雖然從外部形態(tài)以及政府權(quán)力特征看，它具有強(qiáng)烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實(shí)質(zhì)內(nèi)容看，它是經(jīng)濟(jì)關(guān)系。其次，稅收的性質(zhì)是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這種債權(quán)債務(wù)雖然基于公法而發(fā)生，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有所不同，但畢竟屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。因而其適用源于私法的誠(chéng)實(shí)信用原則理所當(dāng)然。再次，從稅收根據(jù)看。關(guān)于稅收根據(jù)，西方有犧牲說(shuō)、權(quán)力說(shuō)、公需說(shuō)和交換說(shuō)。其中，交換說(shuō)為現(xiàn)代財(cái)政學(xué)的通說(shuō)。按照交換說(shuō)，人民之所以要納稅，是因?yàn)樗麄儚恼抢锏玫搅斯参锲?，而納稅就是換取政府公共物品的對(duì)價(jià)。政府之所以有權(quán)力征稅，就是因?yàn)樗蛉嗣裉峁┝斯参锲?，稅收就是?duì)政府提供公共物品的補(bǔ)償。政府和納稅人之間是一種契約關(guān)系,當(dāng)然適用誠(chéng)信原則。

（二）實(shí)踐中存在的必要性。

誠(chéng)信原則不僅在理論上有其適用空間，在實(shí)踐中也有其適用的必要性。由于誠(chéng)信原則可以彌補(bǔ)法律條文中的疏漏，為行為人提供一種一般行為準(zhǔn)則，并調(diào)節(jié)各種社會(huì)利益關(guān)系。因此，它作為法院處理競(jìng)爭(zhēng)糾紛的主要準(zhǔn)繩，可以對(duì)法律沒(méi)有明確規(guī)定的競(jìng)爭(zhēng)糾紛，通過(guò)法院的善意的擴(kuò)大性或限制性的解釋?zhuān)w現(xiàn)立法的意愿，實(shí)現(xiàn)法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法實(shí)踐過(guò)程中，誠(chéng)信原則具有觀念法和補(bǔ)充法的功能。具體到稅法中，從司法實(shí)踐看，日本已有判例認(rèn)為，違背信用法則這條最基本觀念的違法賦課處分應(yīng)屬無(wú)效，在實(shí)踐上掃清了阻礙誠(chéng)信原則適用于稅法的障礙?！?】

在我國(guó)，人們?cè)谶M(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，如何安排其行為，稅收是作為一個(gè)非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性和復(fù)雜性，不是一般人所易于理解的，并且，現(xiàn)代社會(huì)有大量具有財(cái)政目的和社會(huì)政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)；再者，為解決稅法在具體適用過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，稅法解釋層出不窮，紛繁復(fù)雜，各種通知答復(fù)意見(jiàn)等經(jīng)常發(fā)生。這些都決定了在稅法上很有適用誠(chéng)信原則的必要。因此，不論從外國(guó)的司法實(shí)踐來(lái)說(shuō)，還是從我國(guó)的社會(huì)現(xiàn)實(shí)來(lái)看，在稅法上適用誠(chéng)信原則都有其必要性。

二、誠(chéng)信原則在稅法上的具體適用。

法律作為利益的分配和協(xié)調(diào)規(guī)則，在民事關(guān)系中主要用來(lái)協(xié)調(diào)平等主體之間的利益，在稅收關(guān)系中則主要用來(lái)平衡納稅人與國(guó)家之間的利益。誠(chéng)信原則這一重要的法律原則，在不同的領(lǐng)域的作用的側(cè)重點(diǎn)也有差異。稅法中的誠(chéng)信原則，主要體現(xiàn)為信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)問(wèn)題，具體表現(xiàn)在：

（一）稅收立法中的誠(chéng)信原則。即誠(chéng)信原則在稅法制定過(guò)程中的適用。主要體現(xiàn)在稅法的溯及力和法律變動(dòng)時(shí)的利益保護(hù)兩方面：

1、法律的溯及力問(wèn)題。

法律的溯及力是指，經(jīng)修改或新制定的法律生效后，對(duì)其生效之前未經(jīng)審判或判決尚未確定的行為是否適用的問(wèn)題，如果適用，則為具有溯及力。按照法治原則，法律是指向人們的未來(lái)行為的，而不約束過(guò)去的行為，不能要求人們遵守一項(xiàng)還未通過(guò)的法律，也不能依照一項(xiàng)新的法律損害人們已經(jīng)取得的合法權(quán)益。我國(guó)在司法實(shí)踐中一般采用從舊兼從輕的原則。對(duì)于稅收法律(包括各級(jí)別的法律、法規(guī))，也應(yīng)本著同樣的態(tài)度。盡管我國(guó)新的《稅收征收管理法》沒(méi)有從法條上明確采取“從舊原則”，但是根據(jù)法理，這一原則的適用應(yīng)是勿庸置疑的。究其實(shí)質(zhì)，乃是源于對(duì)納稅人的信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)。由于法令作為人民活動(dòng)之準(zhǔn)繩，人民自然會(huì)對(duì)之寄以信賴(lài)，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，讓人民無(wú)所適從，但社會(huì)情況并非一成不變。因此，作為社會(huì)共同生活準(zhǔn)繩之法令，自然須配合社會(huì)變遷的腳步而調(diào)整。而人民對(duì)于法秩序安定的信賴(lài)，與法必須因社會(huì)進(jìn)展而變動(dòng)，兩者一靜一動(dòng)之間，究竟如何調(diào)整配合，牽扯到法令的不溯及既往的原則問(wèn)題。而在這個(gè)問(wèn)題上，“信賴(lài)保護(hù)原則占了一個(gè)重要的地位”【4】。在稅法里，就是說(shuō)稅收主體因信賴(lài)頒布實(shí)施的法律而進(jìn)行一定的稅收活動(dòng)，法律應(yīng)該保護(hù)這種信賴(lài)。

2、法律變動(dòng)時(shí)的利益保護(hù)問(wèn)題。

傳統(tǒng)的法律并不主張國(guó)家對(duì)立法行為造成的損害承擔(dān)責(zé)任。但隨著公共負(fù)擔(dān)平等觀念的傳播，人們開(kāi)始認(rèn)為如果法律的規(guī)定使特定人或少數(shù)人利益受到巨大的損失，國(guó)家應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。目前已有不少?lài)?guó)家的立法確認(rèn)國(guó)家在制定、修改或廢止法律的過(guò)程中，造成對(duì)個(gè)人權(quán)益損失的，國(guó)家要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任包括賠償責(zé)任，以制約法律過(guò)于頻繁的變動(dòng)，維護(hù)法的安定性，保護(hù)人民對(duì)于法的信賴(lài)和基于這種信賴(lài)所產(chǎn)生的利益。如德國(guó)行政程序法規(guī)定，行政法規(guī)給個(gè)人帶來(lái)?yè)p害時(shí)，國(guó)家應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。這種損害，既可能是因?yàn)樾姓ㄒ?guī)命令與基本法或法律相抵觸而引起的損害時(shí)，也有可能是因?yàn)檫@些行政法規(guī)、命令相矛盾而引起。當(dāng)然，只有后者也即因?yàn)榱⒎ㄗ兓鸬馁r償責(zé)任，才屬于嚴(yán)格意義上信賴(lài)保護(hù)的范圍。我國(guó)目前對(duì)于立法變動(dòng)造成的損害還沒(méi)有提供法律上的保護(hù)。在稅法中也是一樣。如果由于國(guó)家的立法行為使部分納稅人遭受巨大損失，國(guó)家應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的賠償責(zé)任，以保護(hù)納稅人對(duì)于國(guó)家稅收立法的信賴(lài)。

（二）稅法實(shí)施中的誠(chéng)信原則。

遵循誠(chéng)信原則，對(duì)信賴(lài)?yán)嬗枰员Ｗo(hù)，要求征稅機(jī)關(guān)為了維護(hù)法律秩序的安定性和保護(hù)納稅人的正當(dāng)利益，當(dāng)納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)作出的行政行為已產(chǎn)生信賴(lài)?yán)?，即納稅人因信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定行為，而據(jù)以實(shí)施無(wú)法回復(fù)的財(cái)產(chǎn)上處置，并且這種信賴(lài)?yán)嬉蚱渚哂姓?dāng)性而應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｗo(hù)時(shí)，征稅機(jī)關(guān)不得撤銷(xiāo)或廢止這種信賴(lài)?yán)?，或者如果撤銷(xiāo)或廢止，必須補(bǔ)償其信賴(lài)?yán)妗?/p>

當(dāng)然，法律也并不禁止征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅收行為進(jìn)行撤銷(xiāo)和廢止，但這種權(quán)力要受到嚴(yán)格的限制。我們可以借鑒行政法里的相關(guān)規(guī)定，將征稅行為區(qū)分為授益的稅收行為和設(shè)負(fù)擔(dān)的稅收行為。對(duì)于授益的稅收行為，一般不能撤銷(xiāo)。因?yàn)榫哂屑s束力的決定已經(jīng)使受益人獲得法律上的保護(hù)地位，依誠(chéng)實(shí)信用原則不得隨意剝奪這種地位。如果因?yàn)檎鞫悪C(jī)關(guān)的原因?qū)е鲁窂U，則應(yīng)賠償納稅人的信賴(lài)損失。對(duì)于設(shè)負(fù)擔(dān)的稅收行為，一般可以隨時(shí)撤銷(xiāo)，因?yàn)榧{稅人的權(quán)利不會(huì)因此受損。但如果有特別撤銷(xiāo)禁止，或由此會(huì)導(dǎo)致再次宣布內(nèi)容相同的稅收行為的，則為例外情形，不允許撤銷(xiāo)。我國(guó)稅法中就有類(lèi)似規(guī)定，如對(duì)于依法納稅這種負(fù)擔(dān)稅收行為，《稅收征收管理法》第52條第一款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！边@就是說(shuō)，如果因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在三年內(nèi)要求補(bǔ)繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，納稅人基于信賴(lài)而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴(lài)應(yīng)該尊重。

（三）稅收程序上的誠(chéng)信原則。

誠(chéng)信原則要求征稅機(jī)關(guān)在納稅人的參與下嚴(yán)格按法律程序來(lái)做意思表示，要求納稅行為程序化。由于誠(chéng)信原則本身只是一種抽象的道德觀念、法律規(guī)范，稅法上的實(shí)體權(quán)利義務(wù)關(guān)系只有通過(guò)稅收程序才能轉(zhuǎn)化為行為事實(shí)。因此，只有征稅機(jī)關(guān)依法按程序征稅，納稅人依法按程序納稅，才能在征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間形成一種相互信任、以誠(chéng)相待的良好關(guān)系。而一個(gè)公正的程序，不僅需要立法上的建構(gòu)，還需要執(zhí)法者的誠(chéng)信執(zhí)法。因?yàn)椤岸惙ā弊鳛檎骷{關(guān)系的“第一次調(diào)節(jié)”，由于各種原因，不可避免會(huì)存在漏洞，需要誠(chéng)信作為“第二次調(diào)節(jié)”，最終實(shí)現(xiàn)稅法調(diào)節(jié)和道德調(diào)節(jié)的“雙重覆蓋”【5】，從而在根本上構(gòu)建起一個(gè)公正的誠(chéng)信執(zhí)法的稅收程序。

在現(xiàn)實(shí)的稅收?qǐng)?zhí)法中，程序違法現(xiàn)象大量存在，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政訴訟中敗訴率比較高的原因之一。【6】由于各種因素、特別是傳統(tǒng)文化的影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在稅收?qǐng)?zhí)法中比較忽視程序問(wèn)題。主要表現(xiàn)為程序虛無(wú)主義和程序工具主義。前者認(rèn)為程序純粹是累贅、是走過(guò)場(chǎng)，只要稅能收上來(lái)，通過(guò)什么方式并不重要。后者認(rèn)為程序是針對(duì)納稅人的，只是國(guó)家用以收稅的一種工具，并不認(rèn)為程序也是制約執(zhí)法權(quán)的一種機(jī)制。這兩種認(rèn)識(shí)，仍然是國(guó)家本位思維在作祟，不利于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的有效控制，也不利于對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，是進(jìn)一步加強(qiáng)和完善我國(guó)稅收法治建設(shè)必須解決的問(wèn)題。而要解決這個(gè)問(wèn)題，除了要樹(shù)立納稅人權(quán)利意識(shí)之外，關(guān)鍵在于建立起征稅機(jī)關(guān)誠(chéng)信執(zhí)法的意識(shí)。而這種意識(shí)既是構(gòu)建公正程序的必須，又需要公正的程序予以保障，要求把誠(chéng)實(shí)信用原則引入稅收程序中，實(shí)現(xiàn)法律與道德的雙重調(diào)節(jié)。

三、稅法上適用誠(chéng)實(shí)信用原則的條件。

（一）適用主體。

在民法的法律關(guān)系中，誠(chéng)信是一種相互義務(wù)，對(duì)雙方當(dāng)事人均應(yīng)適用。在稅法上，誠(chéng)信原則是調(diào)整征稅主體即征稅機(jī)關(guān)和納稅主體（主要是納稅人）權(quán)利與義務(wù)的道德規(guī)范，其核心是誠(chéng)實(shí)信守稅法，它要求主體主觀上不存惡意，沒(méi)有欺騙的企圖，排除追求不正當(dāng)利益的目的，這是主體應(yīng)擁有的善意真誠(chéng)的主觀心理態(tài)勢(shì)；它要求主體在客觀行為上誠(chéng)實(shí)守信地行使權(quán)利并履行義務(wù)，避免一方的作為或不作為給對(duì)方造成損失。稅法實(shí)踐中的主體必須在尊重對(duì)方權(quán)利的基礎(chǔ)上履行自己的義務(wù)，在履行自己義務(wù)的同時(shí)，行使自己的權(quán)利并監(jiān)督對(duì)方依法履行義務(wù)。那么，對(duì)于納稅人是否也應(yīng)該適用誠(chéng)信原則，即是否要求納稅人誠(chéng)實(shí)信用地履行納稅義務(wù)以實(shí)現(xiàn)征稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的信賴(lài)？不同學(xué)者有不同觀點(diǎn)。日本著名稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為，“沒(méi)有必要討論對(duì)納稅人違反信用法則是否也應(yīng)適用的問(wèn)題，這是因?yàn)樵趯?shí)定法中已明確規(guī)定對(duì)納稅人違反信用法則的行為適用剝奪租稅特惠，納稅人行為不具法律效力、加算稅行政制裁以及處罰規(guī)則等，所以沒(méi)有必要再討論納稅人是否適用這條法理”，因此“這條法理僅適用于課稅廳代表國(guó)家向納稅人所做的意思表示的情形”【7】。

對(duì)于納稅人而言，誠(chéng)實(shí)信用地納稅不僅僅是一種法律上的義務(wù)，而且也是道德上的義務(wù)。法律是一種最低的道德要求，對(duì)納稅人如何履行納稅義務(wù)法律上的確做出了規(guī)定。但是，所有行為都是由其動(dòng)機(jī)決定的。在當(dāng)前稅收法制不夠健全的情況下，只要納稅人心存偷逃稅款意念，總能找到逃避之法，因而不能把納稅義務(wù)的完滿(mǎn)履行都寄托在法律條文上，只有納稅人的誠(chéng)實(shí)和善意，才是履行納稅義務(wù)的更可靠保障。當(dāng)每個(gè)納稅人都能誠(chéng)實(shí)守信、一諾千金時(shí)，就不會(huì)有違反稅法的動(dòng)機(jī)，就不會(huì)有偷逃稅款的問(wèn)題。誠(chéng)信原則作為一種道德原則，它主要是通過(guò)情感調(diào)節(jié)、輿論影響、行為示范等約束“人”、提高“人”。只有納稅人對(duì)履行納稅義務(wù)具有正確認(rèn)識(shí)，認(rèn)為自己有道德上的義務(wù)去支付其應(yīng)付稅款，若是在納稅方面進(jìn)行欺騙則有犯罪的感覺(jué)，才能夠表現(xiàn)出對(duì)稅法的遵從，這種遵從不是強(qiáng)迫性的，而是源于一種心理的認(rèn)同，從而才能自主自愿地誠(chéng)信納稅。

（二）適用要求。

臺(tái)灣學(xué)者吳坤誠(chéng)從行政法的特性出發(fā)，認(rèn)為行政誠(chéng)信原則的適用必須具備信賴(lài)基礎(chǔ)、信賴(lài)表現(xiàn)和信賴(lài)值得保護(hù)三個(gè)基本條件【8】。借鑒之，筆者認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)信用原則要在稅法實(shí)踐中具體應(yīng)用，還應(yīng)該具備以下幾點(diǎn)具體要求：

1、稅收行為有效成立。即信賴(lài)基礎(chǔ)。這是稅收誠(chéng)信賴(lài)以存在的前提和基礎(chǔ)，就是說(shuō)，稅收行為應(yīng)該具有有效表示國(guó)家意思的“法的外貌”，而不論其是否合法。

2、納稅人因信賴(lài)征稅機(jī)關(guān)的意思表示已經(jīng)做出某種行為，已經(jīng)對(duì)自己的活動(dòng)進(jìn)行了適當(dāng)?shù)陌才?。即有信?lài)表現(xiàn)。若納稅人尚未對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行任何的處置或安排，僅僅是信賴(lài)征稅機(jī)關(guān)錯(cuò)誤的意思表示，納稅人的利益狀況并未發(fā)生任何變動(dòng)，這時(shí)就沒(méi)有必要適用誠(chéng)信原則。只有納稅人因信賴(lài)征稅機(jī)關(guān)的意思表示而進(jìn)一步有所行為，原有的利益狀況發(fā)生變動(dòng)時(shí)，才有對(duì)納稅人進(jìn)行保護(hù)的必要。并且，征稅機(jī)關(guān)的表示，納稅人產(chǎn)生信賴(lài)與有所行為三者之間必須具備因果關(guān)系。

3、納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)的信賴(lài)必須是值得保護(hù)的。即納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)的信賴(lài)必須是正當(dāng)?shù)?。所謂正當(dāng)，指人民不僅對(duì)國(guó)家的行為和法律狀態(tài)深信不疑，而且主觀上是善意的、無(wú)過(guò)失的。若信賴(lài)是基于當(dāng)事人惡意欺詐、脅迫或其他不正當(dāng)方法而獲得的，或當(dāng)事人明知或因重大過(guò)失而不知信賴(lài)基礎(chǔ)違法；或稅收行為預(yù)先保留變更權(quán)等情況均屬不正當(dāng)?shù)男刨?lài)。即使這種信賴(lài)形成，也不能獲得保護(hù)。即若征稅機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤表示的做出是因?yàn)榧{稅人方面的隱匿事實(shí)和虛假的陳述或報(bào)告，或者征稅機(jī)關(guān)所為的錯(cuò)誤意思表示極易分辨而納稅人故意裝作不知，這時(shí)候納稅人是有過(guò)失的，因而其信賴(lài)不值得保護(hù)，從而不適用誠(chéng)信原則。

只有在滿(mǎn)足了這些基本條件以后，才能在稅法實(shí)踐中具體適用誠(chéng)信原則。誠(chéng)信原則的適用應(yīng)該是補(bǔ)充性的，如果在滿(mǎn)足了上述諸種要求后法律上仍然提供有其他的救濟(jì)途徑和手段，則不能適用誠(chéng)信原則。誠(chéng)信原則是于法無(wú)其他救濟(jì)手段時(shí)而又違背實(shí)質(zhì)正義的情況下才應(yīng)加以援用。

【注釋】

1[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，中國(guó)檢察出版社2001年版，第114頁(yè)

2[法]萊昂•狄驥：《公法的變遷：法律與國(guó)家》，沈陽(yáng)遼海出版社1999年版，第51頁(yè)

3[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，中國(guó)檢察出版社2001年版，第124頁(yè)

4吳坤誠(chéng)：《公法上信賴(lài)保護(hù)原則初探》，載成仲模主編：《行政法之一般法律原則》，臺(tái)灣三民書(shū)局1997年版，第238-242頁(yè)

5鄧培文、黎安：《努力構(gòu)建誠(chéng)信的稅收征納關(guān)系》，《湖南經(jīng)濟(jì)》2002年第11期

6參見(jiàn)馬林主編：《稅收法制理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)稅務(wù)出版社1999年版，第199頁(yè)

7（日）北野弘久：《稅法學(xué)原論》（第4版），陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第114頁(yè)

8吳坤誠(chéng)：《公法上信賴(lài)保護(hù)原則初探》，載成仲模主編：《行政法之一般法律原則》，臺(tái)灣三民書(shū)局1997年版，第199頁(yè)