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編者按：本論文主要從審計委員會的起源；審計委員會的設立；審計委員會在世界各國的進一步發(fā)展；啟示本文通過對審計委員會的歷史發(fā)展述評,以及對有關審計委員會成立的動機研究進行文獻綜述,對我們具有以下啟示等進行講述，包括了審計委員會在其他各國也相繼有所發(fā)展等，具體資料請見：

【摘要】文章通過對審計委員會的歷史發(fā)展述評以及對有關審計委員會成立的動機研究進行文獻綜述,發(fā)現(xiàn)審計委員會設立的目的與上市公司成立審計委員會的動機并不一致。針對這一現(xiàn)象,筆者為我國的審計委員會制度建設提出一些建議。

【關鍵詞】審計委員會;目標;演變;啟示

審計委員會的概念首次出現(xiàn)于1939年美國證券交易委員會(SEC)對邁克森·羅賓斯(Mckesson&Robbins)公司的調查報告中,由SEC建議成立。此后的60多年,各國相繼效仿成立審計委員會;各國學者也開始了審計委員會的制度建設研究?；仡檶徲嬑瘑T會的起源與建立初衷,在歷史的演變過程中,審計委員會被賦予的職責與使命是否發(fā)生了轉變?時值今日,國內(nèi)外上市公司紛紛建立審計委員會,他們建立的目的以及審計委員會發(fā)揮的效果如何?本文通過對國內(nèi)外學界對審計委員會成立的目的研究,結合審計委員會發(fā)展歷史,希望能為我國的審計委員會制度建設給予一些思考與啟示。

一、審計委員會的起源

邁克森·羅賓斯藥材公司是在紐約證券交易所注冊登記和公開上市的公司,該公司及其相關公司的十余年的財務報表一直是由當時享有較高聲譽的會計師事務所普萊斯華特豪斯公司(以下簡稱普萊)進行審計,并且一直發(fā)表了“正確適當”的意見。1939年,美國Mckesson&Robbins(邁克森·羅賓斯)藥材公司宣布倒閉,紐約證券交易所(NYSE)進入調查,發(fā)現(xiàn)公司1937年度的財務報表接近9000萬美元的總資產(chǎn)中,虛列了1000萬美元。公司虛列的900萬的應收賬款中,審計師在審查時并未進行詢證,也沒有對存貨進行實地盤點,而是聽信了管理人員的陳述。事件公布于眾后,震驚審計界:審計人員未盡專業(yè)職責、核查程序不足導致財務舞弊,致使許多投資人利益受損。于是,社會公眾對外部審計師的非超然獨立性產(chǎn)生了質疑。1940年,SEC發(fā)表文告,建議由非執(zhí)行董事提名外部審計者,股東對非執(zhí)行董事的提名進行表決,由此審計委員會的雛形開始形成。

1965年大西洋承兌公司(AACL)倒閉事件使得加拿大第一次關注審計委員會制度。與美國早前SEC針對邁克森·羅賓斯公司發(fā)表的調查報告相比,加拿大的調查評價了大西洋承兌公司的公司治理情況和財務工作狀況,建議財務報表在提交董事會審批前由審計委員會進行復核。美國到1968年,紐約州在審理Scott&Barchris建筑公司案中,提出董事會應對錯誤和不真實的財務信息負責,并處罰了4個非執(zhí)行董事,使人們進一步意識到建立審計委員會制度對財務報告進行監(jiān)督的必要性。

從審計委員會的早期發(fā)展來看,審計委員會最初成立的緣由是為了建立一個組織來確保外部審計人員的獨立性、對財務報告舞弊行為進行監(jiān)督。為確保審計委員會的獨立性,審計委員會應由非執(zhí)行董事構成。

二、審計委員會的設立

美國最早開始對審計委員會制度的探索。但是在審計委員會概念被提出后近30年的時間,人們僅僅有了建立一個負有監(jiān)督職責的審計委員會的意識,并未針對如何建立、怎么設置等問題采取可操作性的意見和措施。真正迫使美國開始審計委員會成立歷程開始于20世紀70年代。

1970年美國“水門事件”暴露出上市公司從事非法政治捐獻和海外賄賂等不法行為,在人們的監(jiān)管意識再次被喚起時,審計委員會的角色與責任得到廣泛的討論。1972年SEC《ASRNo.123建立由外部董事組成的審計委員會》,正式督促上市公司建立審計委員會。

1974年SEC第165號會計系列公告(ASR),強制要求上市公司建立審計委員會。另外,一直極力主張建立審計委員會的國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA),發(fā)表了一篇題為“內(nèi)部審計和審計委員會:為了一個共同的目標的說明”,對審計委員會的狀況進行了說明。

1976年,SEC建議公眾公司應該成立由獨立董事組成的永久性審計委員會。1977年,SEC在的一個官方公告中,建議公眾公司應披露更換外部審計師的原因以及確認審計委員會是否通過了更換的決定。同年NYSE也制定政策,要求凡是在NYSE上市的公司,必須在不遲于1978年6月30日前建立由獨立董事組成的審計委員會。

從歷史過程看,最初設立審計委員會的目的是為了提高外部審計的獨立性與財務報表的真實性。與此同時,提高企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境、加強企業(yè)內(nèi)部審計等目的也經(jīng)常被提及。在美國SEC、AICPA與美國三大證券交易機構的強制要求下,1978年之后的幾年內(nèi),大公司普遍都建立起了審計委員會制度。值得注意的是,紐約證券交易所的一份調查表明,1975年80%的答復者設有審計委員會,1979年設有審計委員會的上升為96%,按照政策公告中獨立性要求,90%的審計委員會全部由非管理人員的董事會成員組成。

三、審計委員會在世界各國的進一步發(fā)展

(一)美國

1987年,美國出現(xiàn)大量因欺詐性財務報告訴訟注冊會計師的案件。美國反對虛假財務報告委員會就審計委員會問題發(fā)表了一份公開報告(TreadwayCommissionReport),第一次對審計委員會的職責提出了較為具體的指南。

除了提出有關審計委員會職責的意見外,TreadwayCommission還向SEC提出了一個建議,即要求所有的上市公司都必須建立由完全獨立的董事組成的審計委員會,并且應在上市公司年度報告中,包含一封由審計委員會主席簽署的說明審計委員會本年內(nèi)職責和活動的信函。對此建議,社會各界做出了積極的反應,因為它所提出的操作指南較為具體,具有比較強的可操作性,許多上市公司也參照它制訂了衡量審計委員會業(yè)績的標準。但是,SEC并沒有強制要求上市公司建立審計委員會。由于SEC并未做出強制性的規(guī)定,因此,只有少數(shù)上市公司在其年度報告中披露有關審計委員會的內(nèi)容。

第一階段:美國會計總署的報告與相關法律出臺

20世紀90年代后,隨著公司貪污舞弊經(jīng)營、道德淪喪和經(jīng)營失敗等問題的大量涌現(xiàn),許多機構和組織開始關注審計委員會問題,立法部門對此也做出了積極反應,以法律武器來解決經(jīng)濟生活中的問題。1991年,美國會計總署(GAO)發(fā)表了一份題為“審計委員會:為強化銀行監(jiān)督要求立法”的報告。這份報告在對美國幾家最大銀行的審計委員會進行業(yè)績評價的基礎上,試圖為審計委員會尋求立法支持,并在這方面產(chǎn)生了較大的影響。此后,相關立法工作陸續(xù)展開:

1.1991年頒布《聯(lián)邦存款保險改革法案》(以下簡稱FDICIA)。在GAO為審計委員會尋求立法支持的同年,美國國會通過了《聯(lián)邦存款保險改革法案》。該法案除要求每一家金融機構都設置全部由外部董事組成的審計委員會外,還做出了更為具體的規(guī)定,如:規(guī)模較大的金融機構(指資產(chǎn)總額在3億美元以上),其審計委員會中必須包含2名有財務會計、審計或銀行工作經(jīng)驗,同時能夠與他們的法律顧問進行協(xié)調的人員,而且該機構的大客戶絕不能加入審計委員會。此外,FDICIA還對審計委員會的職責做出了較為明確的規(guī)定,例如,審計委員會應與該公司的管理當局、內(nèi)部審計師以及獨立審計師一起,檢查最新的關于公司內(nèi)部控制結構和程序有效性的報告以及法案要求的其他報告,同時復核公司的年度財務報告。

2.1991年頒布《新聯(lián)邦判決指南》(NewFederalSentencingGuidelines)。該指南對公司的違法活動給予了十分嚴厲的懲處,而對于建立了有效的內(nèi)部監(jiān)控制度和審計制度的公司,對公司違法活動的處罰則會大大減輕?！缎侣?lián)邦判決指南》的這些規(guī)定對促使公司建立有效的內(nèi)部控制制度、提高審計委員會在公司管理和內(nèi)部監(jiān)督中的重要性起到重要作用。

3.美國法律協(xié)會(以下簡稱ALI)的提案。1992年3月,美國法律協(xié)會(ALI)了一份名為“公司治理的原則——分析與建議”的“最后提案”,對公司治理的各個方面進行了分析,其中也包括對審計委員會職責的探討。不過,提案中對于審計委員會職責的論述,在原則上與GAO的看法基本相同,只是對于一些具體問題的規(guī)定存在差異。

第二階段:COSO的報告

1992年,贊助組織委員會(COSO)的TreadwayCommission發(fā)表了“內(nèi)部控制——整體框架”的報告,論述了內(nèi)部控制對提高財務報告可信度的作用。這有助于人們理解內(nèi)部控制,同時也為評價和改善內(nèi)部控制提供了一個可供參考的標準。此外,審計委員會在監(jiān)督內(nèi)部控制方面的關鍵地位和積極功能,在COSO的這份報告中也有較為詳細的論述。1999年2月,在SEC全力支持下成立的藍帶委員會(BRC)了《對改進公司審計委員會有效性的報告與建議》,旨在使審計委員會成為投資者利益和公司誠信的最后監(jiān)督者,并要求上市公司將其以正式的形式寫入公司章程中。該報告提出的十項建議被SEC全部采納,它確立了審計委員會制度的基本規(guī)范,成為美國審計委員會建設過程中的一個里程碑式的報告。

第三階段:實務界的反應與公共監(jiān)督委員會的報告

作為美國民間頗有影響力的美國注冊會計師協(xié)會(AICPA),曾于1967年建議所有的上市公司必須設立由非執(zhí)行董事組成的審計委員會,但此后該協(xié)會對審計委員會這一被熱烈討論的問題卻保持了沉默。直到1993年3月AICPA下設的公共監(jiān)督委員會(簡稱POB)才發(fā)表了一份題為《公共的利益擺在會計職業(yè)界面前的問題》的報告,提出了一些關于自律及其他問題的建議,同時對審計委員會的職責也提出了許多建議。與COSO的報告相比,POB的報告做了更進一步的規(guī)定,主要體現(xiàn)在兩方面:1.審計委員會要履行的職責;2.審計委員會成員的職責①。另外,POB的報告還規(guī)定,審計委員會應確信付給獨立審計師的審計費用可以使公司獲得完整全面的審計服務。

美國實務界對審計委員會的反應,根據(jù)美國的一家機構1998年的問卷調查結果(調查針對《財富》雜志500強中的340家公司進行,其中收到有效答卷67份):(1)審計委員會對公司的審計費用進行復核的占有效答卷的92%,不進行復核的為8%;(2)審計委員會能從管理當局那里獲得有關年度財務報告重大差異解釋的占97%,不能獲得的占1%,對此問題沒有做出回答的為2%;(3)審計委員會與審計人員共同討論或有事項法律訴訟等重大問題對公司報表造成實質性影響的占92%,不討論的為8%;從調查結果看,美國實務界對此反應是積極的。

到20世紀70年代,審計委員會已引起了人們的廣泛關注。審計委員會制度也從它的起源地美國,傳到了世界其它國家和地區(qū),如英國、加拿大等國家和地區(qū),并得到了迅速的發(fā)展。相比其它國家和地區(qū)來說,審計委員會在美國的發(fā)展情況是最好的。但是,審計委員會在其他國家的發(fā)展歷程,也為完善審計委員會制度提供了一些啟示。

(二)加拿大

1965年的大西洋承兌公司倒閉事件促使加拿大政府關注審計委員會。1975年修訂的加拿大商業(yè)公司法(THECANADABUSSINESSCORPORATIONACT)要求所有的股份公司都必須設立審計委員會,審計委員會的職責是在提交董事會審批之前對財務報表進行核實。它還要求經(jīng)營信貸業(yè)務的企業(yè)設立審計委員會。1978年的ADAMS報告也對審計委員會的職責提出了建議。它指出應對審計委員會的地位和職責進行深入研究。此報告促使加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)1981年公告,提出審計委員會的唯一職責是在提交董事會審批之前對經(jīng)過審計的財務報表進行檢查。

1990年10月,加拿大證券管理局(CSA)了一份公告,表明了他們對審計委員會的職責和作用的看法:審計委員會應是由一些具有獨立性審計人員組成的,負有財務報表真實披露責任,對外部審計聘任、收費及業(yè)務約定書的條款享有決策權的監(jiān)督機構。此外,還有更加詳細的規(guī)定,例如:審計委員會主席應是獨立的董事;審計委員會的組成一般不少于3人;所有的非審計事項均需接受審查,以便考慮對獨立審計師的獨立性的潛在影響;如果獨立會計師發(fā)生變化,應對所有與此變化相關的事項進行檢查。審計委員會應及時檢查所有需要報告的事項、爭議和未決事項,而不論審計師是否發(fā)生變化等等。以上一些建議在于1992年6月1日生效的銀行法、信貸公司法和保險公司法中又給予了法律上的保護。

(三)英國

70年代以前,英國實行的主要是監(jiān)事會制度,審計委員會并不多見。1977年,公司法要求所有上市公司必須設立由非執(zhí)行董事組成的審計委員會,就審計和控制中的重要問題進行協(xié)商。此后審計委員會問題沒有任何進展。至1992年,英國公司治理財務方面委員會(CFACG)提出著名的Cadbury報告,該報告討論了財務報告問題,并對良好的實務提出了建議。與美、加對審計委員會的規(guī)矩相比,Cadbury報告強調審計委員會負有檢查公司的內(nèi)部控制制度的職責;強制規(guī)定審計委員會應設在董事會下等等。

(四)歐盟

為完善歐洲各公司法現(xiàn)行的法律框架,2001年9月歐盟委員會組建了公司法專家高級水平組。2002年11月,公司法專家高級水平組發(fā)表了題為《歐洲公司法現(xiàn)行法律框架》(AModernRegulatoryFrameworkforCompanyLawInEurope)的最終報告,該報告為審計委員會的組成及其職責提供了規(guī)范。不同的是,該報告明確了審計委員會的職責包括監(jiān)督內(nèi)部審計程序和公司的風險管理系統(tǒng);考慮關于風險管理系統(tǒng)調查結論哪些應該在財務報告中披露;監(jiān)督外部審計師提供的非審計服務等等。值得強調的是,歐盟對審計委員會的職責內(nèi)容中已經(jīng)加入了企業(yè)風險管理的概念。

除上述國家地區(qū)外,審計委員會在其他各國也相繼有所發(fā)展,但審計委員會的職責大都與美國、英國和加拿大的審計委員會職責相似,例如澳大利亞證交所(ASX)于2003年3月的《良好公司治理準則和最佳實務建議》(PrinciplesofGoodCorporateGovernanceandBestPracticeRecommendations),對審計委員會的職責進行的規(guī)定,只是內(nèi)容規(guī)定更加細致了。在南非,雖然法律沒有要求,但絕大多數(shù)上市公司都設立了審計委員會,審計委員會的作用一般由董事會全體成員決定。在中東地區(qū),只有在以色列審計委員會較為普遍,有法律要求。在亞太地區(qū),日本公司沒有審計委員會,與早期的英國一樣,采用的是監(jiān)事會制度。在新加坡,1989年上市公司都設立了審計委員會。在馬來西亞,只有大銀行和保險公司按照要求設立審計委員會。

從審計委員會在各國的發(fā)展過程來看,審計委員會設立的初衷已幾經(jīng)演變,成立的目的由最初對審計監(jiān)督,逐漸擴大到對企業(yè)公司治理監(jiān)督、內(nèi)部控制監(jiān)督,再到風險管理系統(tǒng)監(jiān)督。1992年,美國COSO《內(nèi)部控制——整合框架》,將公司治理納入到內(nèi)部控制的范疇;截止到2004年9月,COSO的《企業(yè)風險管理——整合框架》,又將內(nèi)部控制拓展,納入風險管理這一更加寬泛的領域。從監(jiān)管機構角度,審計委員會被賦予的責任越來越大,設立的目的越來越深遠。

四、啟示本文通過對審計委員會的歷史發(fā)展述評,以及對有關審計委員會成立的動機研究進行文獻綜述,對我們具有以下啟示。

首先,審計委員會設立的初衷是為了提高報表質量、提高外部審計的獨立性。但是審計委員會制度經(jīng)過幾十年的發(fā)展,財務舞弊行為仍舊是上市公司頻頻出現(xiàn)的重點監(jiān)管問題。因此,不論是監(jiān)管部門還是學界都應對審計委員會職能難以發(fā)揮和監(jiān)管有效性不足的問題加以分析,并尋找深層原因。

其次,上市公司作為社會公眾企業(yè),包括潛在投資者在內(nèi)的中小股民都應享有要求披露公司內(nèi)部控制信息的知情權。當前國際上有關上市公司披露的財務信息以及內(nèi)部控制信息的真實性,很大程度上依靠外部審計師鑒證和公司獨立董事的監(jiān)管。但是,在我國,外部審計師和獨立董事難以維持客觀公正的獨立性,而針對上市公司對股民的“掏空”行為,公眾投資者又缺乏話語權和強大的監(jiān)管保護,這些現(xiàn)狀最終促成目前中國股市嚴重的信息不對稱、股市如賭場的資本市場扭曲狀態(tài)。新興的審計委員會該如何設置,以保障其行使職權時遵守成立目的和獨立性;審計委員會是否又是另一個形同虛設的“監(jiān)事會”;這些問題都是審計委員會制度備受關注的焦點。

最后,綜觀審計委員會在國外的發(fā)展經(jīng)驗和發(fā)展歷程,筆者認為,審計委員會在中國的發(fā)展應該結合中國的國情。中國在資本市場監(jiān)管以及上市公司治理方面,都與美國等西方國家存在差距。當前在中國股權分置改革以及公司治理結構還不完善的情況下,完全照搬國外把審計委員會設置在董事會下面,是否有利于其監(jiān)管目的的發(fā)揮,是否能保證其維護中小股東在內(nèi)的弱勢群體利益,都是值得再進一步研究分析的內(nèi)容。