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編者按：本論文主要從我國會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)；會(huì)計(jì)政策選擇的機(jī)會(huì)等進(jìn)講述，包括了隱性的分紅動(dòng)機(jī)、債務(wù)契約動(dòng)機(jī)、政治成本動(dòng)機(jī)、會(huì)計(jì)領(lǐng)域的不確定性使準(zhǔn)則留有彈性空間、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、作為國家人的有關(guān)政府機(jī)構(gòu)因不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，缺少監(jiān)督管理當(dāng)局的動(dòng)力、股權(quán)結(jié)構(gòu)具有股權(quán)過度集中、國有股占主導(dǎo)地位的特點(diǎn)等，具體資料請見：

[摘要]盈余管理是當(dāng)今上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一大難題。會(huì)計(jì)政策選擇是盈余管理的常用手段，使其成為上市公司理論和實(shí)務(wù)研究的熱點(diǎn)問題。本文結(jié)合國內(nèi)外的研究資料，從動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)兩個(gè)方面進(jìn)一步分析我國會(huì)計(jì)政策選擇存在的原因。

[關(guān)健詞]會(huì)計(jì)政策選擇動(dòng)機(jī)機(jī)會(huì)

由于會(huì)計(jì)政策選擇是具有經(jīng)濟(jì)后果的，會(huì)影響利益在不同群體之間的分配，管理當(dāng)局就有為其自身利益選擇有利的會(huì)計(jì)政策的動(dòng)機(jī)。由于經(jīng)濟(jì)事件的不確定性和復(fù)雜性，使得準(zhǔn)則具有一定的彈性，給會(huì)計(jì)政策選擇留有空間，從而為會(huì)計(jì)政策選擇提供了機(jī)會(huì)；再者，現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中的某些不足也為管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇提供了條件。

一、我國會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)

我國企業(yè)由于所有權(quán)結(jié)構(gòu)等方面和外國企業(yè)存在著差異，所以會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)有著本國的特色。

1.隱性的分紅動(dòng)機(jī)。管理當(dāng)局的經(jīng)營管理目標(biāo)主要是保配股、扭虧摘帽等，追求目標(biāo)的一個(gè)共同特征就是行為的短期化，不考慮企業(yè)的長遠(yuǎn)利益。因此，在上市公司整體經(jīng)營狀況不理想、監(jiān)督機(jī)制不健全的情況下，管理當(dāng)局努力工作的政績遠(yuǎn)不如通過會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤來得“立竿見影”，為了實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，管理當(dāng)局可能就會(huì)選擇增加或虛增利潤的會(huì)計(jì)政策。

2.債務(wù)契約動(dòng)機(jī)。我國的上市公司大多為國有企業(yè)改制而來，控股股東為國家，我國的四大商業(yè)銀行也是國有，也就是說，上市公司從銀行借的錢，實(shí)際上是國家從這個(gè)口袋拿到另一個(gè)口袋。一旦上市公司經(jīng)營不善有違約的情況出現(xiàn),則政府會(huì)出于穩(wěn)定社會(huì)的考慮,在二者之間斡旋,以減輕上市公司的負(fù)擔(dān)。而且負(fù)債率高的公司即使違背了債務(wù)契約也未必要承擔(dān)高昂的違約成本,有的反倒可以通過債務(wù)重組或“債轉(zhuǎn)股”把累累負(fù)債一免了之。因此，我國上市公司基本不受債務(wù)契約的約束。

3.政治成本動(dòng)機(jī)。我國企業(yè)中政治成本動(dòng)機(jī)較強(qiáng)的主要是國家壟斷性企業(yè)。在一般國有企業(yè)傾向于多報(bào)利潤的情況下，為什么石油企業(yè)卻會(huì)少報(bào)利潤呢？由于價(jià)格體制的原因，石油行業(yè)一直享有中央政府財(cái)政補(bǔ)貼的優(yōu)惠政策，但隨著市場化改革的深化，石油行業(yè)企業(yè)自負(fù)盈虧的壓力越來越大，為了盡可能多地保留一些優(yōu)惠政策，石油行業(yè)就有了少報(bào)利潤的動(dòng)機(jī)，以作為和政府討價(jià)還價(jià)的理由。對我國企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇現(xiàn)狀的實(shí)證研究也部分地驗(yàn)證了上述結(jié)論。

我國會(huì)計(jì)政策選擇的主要?jiǎng)訖C(jī)是規(guī)避市場管制。有研究表明，我國上市公司存在著包括利用會(huì)計(jì)政策選擇等手段操縱會(huì)計(jì)利潤的現(xiàn)象。為了達(dá)到證監(jiān)會(huì)規(guī)定的配股標(biāo)準(zhǔn)，上市公司管理當(dāng)局采取了明顯的“盈余操縱”措施，形成我國股市獨(dú)特的“10%現(xiàn)象”。虧損上市公司為了避免公司連續(xù)三年虧損而受到證券監(jiān)管部門的管理和處罰，在虧損及其前后年份普遍存在著調(diào)減或調(diào)增收益的行為。所以，應(yīng)對市場管制規(guī)則，是我國上市公司會(huì)計(jì)政策選擇最主要的動(dòng)機(jī)。

二、會(huì)計(jì)政策選擇的機(jī)會(huì)

（一）會(huì)計(jì)領(lǐng)域的不確定性使準(zhǔn)則留有彈性空間

會(huì)計(jì)最基本的職能是反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)又是復(fù)雜多變的，因而會(huì)計(jì)領(lǐng)域也存在很多不確定性。因此，對具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理提供最直接指導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不可能窮盡所有可能的現(xiàn)實(shí)，會(huì)留有一定的彈性空間。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的彈性空間導(dǎo)致職業(yè)判斷，管理當(dāng)局就可利用他的信息優(yōu)勢，選擇對其有利的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如，企業(yè)為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保，如果被擔(dān)保方到期無力償還，擔(dān)保方將負(fù)連帶責(zé)任。對于擔(dān)保方而言，擔(dān)保所引起的可能發(fā)生的連帶責(zé)任構(gòu)成或有負(fù)債。但是，擔(dān)保方是否需要履行連帶責(zé)任，在擔(dān)保協(xié)議達(dá)成時(shí)是不能確定的。其次，或有負(fù)債的結(jié)果即使預(yù)料會(huì)發(fā)生，但具體發(fā)生的時(shí)間或發(fā)生的金額具有不確定性。管理當(dāng)局在判斷或有負(fù)債的可能性時(shí)，有可能把自身的效用考慮進(jìn)去，這樣由于管理當(dāng)局的機(jī)會(huì)主義及信息不對稱就會(huì)產(chǎn)生另一種不確定性。因?yàn)橥馍淮_定性，導(dǎo)致多樣性的會(huì)計(jì)選擇制度，又會(huì)加劇內(nèi)生不確定性。RossSkinner曾說過，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則彈性“就像一個(gè)小孩的氣球，在遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則下，一個(gè)公司可以使自己的贏余或資產(chǎn)變大或變小，假定它的會(huì)計(jì)師能用力吹它或吸它的話”。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善

現(xiàn)在比較流行的治理模式有三種：1.英美模式。該模式是以股東意志為主導(dǎo)的治理模式。其特點(diǎn)主要為：（1）股權(quán)高度分散，強(qiáng)調(diào)股東自治，股東會(huì)有很強(qiáng)的約束力。（2）采取單一委員會(huì)制，即公司不設(shè)監(jiān)事會(huì)，董事會(huì)中獨(dú)立董事數(shù)量較多，董事會(huì)下設(shè)各個(gè)專門委員會(huì)，由公共會(huì)計(jì)師、審計(jì)員等負(fù)責(zé)日常的監(jiān)督執(zhí)行工作。2.日本模式。其特點(diǎn)主要為：（1）股東權(quán)利相對弱化，經(jīng)營階層決策的獨(dú)立性較強(qiáng)。（2）銀行在企業(yè)中占有重要地位。（3）為了平衡企業(yè)內(nèi)部的關(guān)系，防止經(jīng)營者權(quán)力過分集中產(chǎn)生的腐化，對經(jīng)營者實(shí)行較多的約束，如設(shè)立監(jiān)查人制度。3.德國模式。該模式強(qiáng)調(diào)股東、經(jīng)營者與職工共同決策。其特點(diǎn)主要為：（1）實(shí)行雙層委員會(huì)制，除董事會(huì)外，公司還設(shè)立了監(jiān)事會(huì)，且監(jiān)事會(huì)是公司的最高權(quán)利機(jī)構(gòu)，他有權(quán)決定董事會(huì)成員的任免、薪金待遇，也有權(quán)對公司的重大事項(xiàng)做出決策。（2）工會(huì)的力量強(qiáng)大，職工監(jiān)事以經(jīng)營參與的方式廣泛的參與企業(yè)的治理。

我國目前采取的法人治理結(jié)構(gòu)較類似德國模式，同樣采取雙層委員會(huì)制，同樣強(qiáng)調(diào)職工參與。但實(shí)踐中，由于我國股份公司中國有股“一股獨(dú)大”、監(jiān)事會(huì)職權(quán)過于弱化、沒有建立起完善的市場機(jī)制等原因，公司法人治理結(jié)構(gòu)被扭曲，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象較嚴(yán)重：內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。我國的上市公司大多有國有企業(yè)改制而來，股權(quán)結(jié)構(gòu)具有股權(quán)過度集中、國有股占主導(dǎo)地位的特點(diǎn)。在一股一票和簡單多數(shù)通過的原則下，作為大股東的國有股實(shí)際上控制了股東會(huì)，但作為大股東的國有股實(shí)際上是個(gè)虛擬的概念，即“所有者缺位”。作為國家人的有關(guān)政府機(jī)構(gòu)因不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，缺少監(jiān)督管理當(dāng)局的動(dòng)力。董事會(huì)是由股東大會(huì)選舉的公司代表機(jī)構(gòu)，它對股東大會(huì)負(fù)責(zé)。我國的上市公司基本都建立了董事會(huì)組織，但董事會(huì)成員基本由公司的經(jīng)理人員組成，自己對自己監(jiān)督是不可能的。我國尚未建立起經(jīng)理市場機(jī)制，因而缺乏對公司經(jīng)理的聲譽(yù)約束機(jī)制。行政任命的經(jīng)理與企業(yè)的利益脫鉤，經(jīng)理人為實(shí)現(xiàn)自己升遷等私利而選擇對己有利的會(huì)計(jì)政策。再者，我國上市公司占很大比重的國有股不能真正流通，資本市場缺乏流動(dòng)性，這就使得經(jīng)理人員不用警惕來自資本市場的“用手投票”和“用腳投票”使其被代替的壓力。由于公司治理內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制的不完善，給管理當(dāng)局行會(huì)計(jì)政策選擇提供了條件。