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摘要：本文在簡(jiǎn)要回顧我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷以及概括新準(zhǔn)則主要變化的基礎(chǔ)上，從內(nèi)容和形式兩個(gè)方面研究了新準(zhǔn)則對(duì)上市公司信息披露的影響。本文認(rèn)為“公允價(jià)值”是新準(zhǔn)則在披露內(nèi)容方面的主要變化，公允價(jià)值反映的會(huì)計(jì)信息是較歷史成本反映的信息更加如實(shí)的，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息，從技術(shù)角度講，其客觀性也不遜于歷史成本；從形式上看，新準(zhǔn)則對(duì)信息披露的影響主要表現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成上，財(cái)務(wù)報(bào)告的組成及其格式都發(fā)生了較大的變化。這些形式和內(nèi)容上的變化使得新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司的信息披露提出了更高的要求，上市公司信息披露的逐步完善將有助于投資者做出更準(zhǔn)確的投資決策，降低投資風(fēng)險(xiǎn)，這必將提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的使用價(jià)值，增強(qiáng)上市公司業(yè)績(jī)的可預(yù)測(cè)性。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則信息披露公允價(jià)值披露形式

上市公司會(huì)計(jì)信息披露，是指上市公司從維護(hù)投資者權(quán)益和資本市場(chǎng)運(yùn)行秩序出發(fā)，按照法定要求將自身財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)等會(huì)計(jì)信息情況向證券監(jiān)督管理部門報(bào)告，并且向社會(huì)公眾投資者公告。在規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)信息披露方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)疑發(fā)揮著標(biāo)桿的作用，信息披露的數(shù)量、質(zhì)量以及方式、方法都受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制約。財(cái)政部于2006年2月頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上發(fā)生了歷史性變革，在會(huì)計(jì)處理上也有很大的差異，這將會(huì)極大地影響財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)和信息披露的含量，對(duì)上市公司的信息披露產(chǎn)生巨大的影響。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的簡(jiǎn)要回顧

受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，我國(guó)自1951年起一直實(shí)行高度統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。除對(duì)外商投資企業(yè)執(zhí)行《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對(duì)股份制企業(yè)執(zhí)行《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以外，對(duì)其他企業(yè)執(zhí)行的是分行業(yè)的40多個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度。各個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度之間差異較大，不僅會(huì)計(jì)信息不可比，甚至?xí)?jì)記賬方法都不統(tǒng)一。20世紀(jì)70年代末，受美國(guó)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”(GAAP)及相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的影響，經(jīng)各方面的努力，1992年11月30日，財(cái)政部經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)簽發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(后改稱為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》)，以及《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》(簡(jiǎn)稱“兩則”，隨著具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的陸續(xù)，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的作用日漸式微)，在此基礎(chǔ)上，財(cái)政部又組織制定了l3個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度(簡(jiǎn)稱“兩制”)，并于1993年7月1日起實(shí)行，同時(shí)廢止了原有的行業(yè)會(huì)計(jì)制度。這樣，我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式出臺(tái)，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代過(guò)去統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的改革，初見(jiàn)成效。此后，財(cái)政部會(huì)計(jì)司加快了具體準(zhǔn)則制定的步伐，自1994年2月14日至1996年1月4日陸續(xù)了29個(gè)具體準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿。截至2006年2月14日，財(cái)政部共了1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和l6項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此外，財(cái)政部于2000年l2月29日了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2001年11月27日了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2004年4月27日了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，另外，2004年還了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。2006年2月15日，財(cái)政部了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(包括首次的22項(xiàng)新具體準(zhǔn)則和修訂了的1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和l6項(xiàng)具體準(zhǔn)則)，并將于2007年1月1日起在上市公司先行實(shí)施。這22項(xiàng)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括：投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、職工薪酬、企業(yè)年金基金、股份支付、政府補(bǔ)助、所得稅、外幣折算、企業(yè)合并、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同、石油天然氣開(kāi)采、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、每股收益、分部報(bào)告、金融工具列報(bào)、首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。

二、新準(zhǔn)則的主要變化

新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)、計(jì)量屬性等許多重要方面都有了實(shí)質(zhì)性的變化，準(zhǔn)確理解這些變化是我們分析新準(zhǔn)則對(duì)上市公司信息披露影響的基礎(chǔ)。因此，在討論這個(gè)問(wèn)題之前，首先簡(jiǎn)單概括一下新準(zhǔn)則的主要變化。

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分為三個(gè)層次：基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南。第一個(gè)層次，是起到統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則?；緶?zhǔn)則主要規(guī)范會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則等，相當(dāng)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》。第二個(gè)層次，即38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。包括一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則。一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范各類企業(yè)一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量要求；特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量；報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告。第三層次，應(yīng)用指南。金融類、非金融類兩大類會(huì)計(jì)科目報(bào)表體系。這是起輔助作用的應(yīng)用指南。

（一）基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化。新準(zhǔn)則第四條明確說(shuō)明“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”，而1992年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)主要是滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求。新準(zhǔn)則考慮到了所有相關(guān)者的利益，而不僅僅是國(guó)家的利益。

會(huì)計(jì)基本假設(shè)的變化。原準(zhǔn)則的基本假設(shè)包括：會(huì)計(jì)主體、貨幣計(jì)量、會(huì)計(jì)期間、持續(xù)經(jīng)營(yíng)四項(xiàng)，新準(zhǔn)則第九條增加了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”這一新的會(huì)計(jì)假設(shè)，指出“企業(yè)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”。

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的變化。由原來(lái)單一的計(jì)量屬性——?dú)v史成本轉(zhuǎn)為多種計(jì)量屬性并存。增加了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性。

“一般原則”的變化。將“一般原則”更名為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”。該部分提出了八項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征：可靠性、相關(guān)性、明晰性、可比性(包括一貫性)、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性，其中增加了“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，并刪除了原有的劃分收益性支出和資本性支出、配比等規(guī)定。配比原則，即指營(yíng)業(yè)收入和與其相對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用應(yīng)相互配比?！芭浔取痹瓌t經(jīng)常成為上市公司推遲確認(rèn)費(fèi)用的冠冕堂皇的理由。本次修訂的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將這一條原則調(diào)整到“費(fèi)用”要素下第35條“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。”新準(zhǔn)則中不再?gòu)?qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用在邏輯上的配比，更注重該項(xiàng)費(fèi)用的支出是否能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

會(huì)計(jì)要素的變化。在原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)各會(huì)計(jì)要素的定義、分類、確認(rèn)、計(jì)量等問(wèn)題已經(jīng)做了闡述，但這部分內(nèi)容目前已經(jīng)有許多不適用的地方。如沒(méi)有明確資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有考慮利得和損失影響所有者權(quán)益的部分，費(fèi)用要素定義不夠嚴(yán)密，在利潤(rùn)要素中沒(méi)有考慮利得和損失，在收入要素的定義中沒(méi)有體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則等。在新《基本準(zhǔn)則》中，明確資產(chǎn)的確認(rèn)在滿足定義的前提下，還要同時(shí)滿足：(1)與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(2)該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。否則不能作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表。相應(yīng)的，將負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)明確為符合負(fù)債定義的義務(wù)，同時(shí)滿足：(1)與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；(2)未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。在所有者權(quán)益和利潤(rùn)要素中分別考慮了利得和損失因素，即考慮了直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。重新規(guī)范了收入和費(fèi)用定義，特別是在收入要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即“收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)”。從上述幾個(gè)方面來(lái)看，新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的規(guī)范，充分體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，即會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際性。

在基本準(zhǔn)則中，增加了財(cái)務(wù)報(bào)告，這是一個(gè)創(chuàng)新。準(zhǔn)則第十章采用了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”的術(shù)語(yǔ)，還出現(xiàn)了“披露”這個(gè)術(shù)語(yǔ)。提出“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表”、所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表、附注。

（二）具體準(zhǔn)則的主要變化

除原來(lái)的16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，又增加了22項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而且原有準(zhǔn)則的主要內(nèi)容也有大的變化，例如，非貨幣性交易和債務(wù)重組交易中恢復(fù)了公允價(jià)值計(jì)量屬性，債務(wù)重組中債權(quán)人豁免的債務(wù)可計(jì)入當(dāng)期損益，而原準(zhǔn)則計(jì)入資本公積；計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將不允許恢復(fù)；自行研制開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的支出不再全部計(jì)入當(dāng)期損益，可以有條件的資本化；無(wú)形資產(chǎn)的攤銷不再僅僅局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定；存貨的計(jì)價(jià)核算取消了“后進(jìn)先出法”等等。

三、新準(zhǔn)則對(duì)上市公司信息披露的影響

會(huì)計(jì)信息披露制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同是證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容,區(qū)別在于前者規(guī)范的是被披露信息的表現(xiàn)形式，如披露什么、怎樣披露、何時(shí)披露等；后者規(guī)范的是被披露會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容實(shí)質(zhì)，如會(huì)計(jì)怎樣通過(guò)特定程序生成符合用戶需要的、具有一定質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息等。只有先生成客觀、公允的會(huì)計(jì)信息,才談得上信息如何披露。之所以研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)信息披露的影響，根本原因在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)影響信息披露的數(shù)量和質(zhì)量，最終會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果，從而加速或者滯后經(jīng)濟(jì)的良性健康發(fā)展。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果是我們研究這個(gè)問(wèn)題的理論出發(fā)點(diǎn)。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果

從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一項(xiàng)公共契約，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是具有經(jīng)濟(jì)后果的。這直接體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為社會(huì)利益相關(guān)者經(jīng)管責(zé)任落實(shí)、經(jīng)濟(jì)利益分割、經(jīng)濟(jì)資源配置愿望與訴求集中體現(xiàn)的基本規(guī)則與制度安排，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也自然會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的利益相關(guān)者，包括法定使用者和非法定使用者。會(huì)計(jì)信息法定使用者主要指股東和債權(quán)人。股東是公司最終產(chǎn)權(quán)的所有者，隨著所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離及現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，所有者將自己的公司財(cái)產(chǎn)委托給經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，從而股東與經(jīng)營(yíng)者之間就產(chǎn)生了委托關(guān)系，形成了企業(yè)契約。股東支付給經(jīng)營(yíng)者相應(yīng)的報(bào)酬，而經(jīng)營(yíng)者也負(fù)有保值、增值的義務(wù)。如果股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的激勵(lì)存在相容現(xiàn)象，這就很可能引發(fā)經(jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題。經(jīng)營(yíng)者就會(huì)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后性或漏洞實(shí)施盈余管理，操縱利潤(rùn)。情況嚴(yán)重者就是管理當(dāng)局與外部監(jiān)督人“合謀”提供“惡性經(jīng)濟(jì)后果”的會(huì)計(jì)信息，演繹財(cái)務(wù)欺詐，這最終損害股東的根本利益，使企業(yè)價(jià)值受到侵蝕，直接影響股東當(dāng)期收益，債權(quán)人很可能血本無(wú)歸。更糟的是，在公司治理結(jié)構(gòu)存在問(wèn)題，出現(xiàn)內(nèi)部人控制的情況下，獨(dú)立財(cái)權(quán)的喪失將導(dǎo)致股東作為所有者名存實(shí)亡，股東將面臨滅頂之災(zāi)。這是“惡性經(jīng)濟(jì)后果”的極端表現(xiàn)。由于會(huì)計(jì)信息是一種公共物品，在會(huì)計(jì)提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，不僅法定使用者會(huì)獲取信息。而且他的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、客戶、供應(yīng)商、雇員、中介機(jī)構(gòu)、媒體等非法定使用者也可無(wú)代價(jià)地獲取信息。這些非法定使用者也可能是潛在的投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者，會(huì)計(jì)信息也會(huì)影響他們的投資、信貸決策。而另一方面，報(bào)告公司為了獲得良好的市場(chǎng)形象，可能選擇使財(cái)務(wù)報(bào)告更“漂亮”的經(jīng)濟(jì)行為。這些影響的直接結(jié)果是可能有一部分人受益，另—部分人受損，而這種漂亮的經(jīng)濟(jì)行為是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人為扭曲企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?yōu)榍疤岬?。這從側(cè)面反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果性質(zhì)。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)必然帶來(lái)廣泛的經(jīng)濟(jì)后果，產(chǎn)生十分深刻的經(jīng)濟(jì)影響。會(huì)計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，它的作用是通過(guò)對(duì)外傳播和披露來(lái)發(fā)揮的。因此，新準(zhǔn)則對(duì)上市公司信息披露的影響自然成為首要的研究對(duì)象之一。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于證券市場(chǎng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露而言具有重要影響。一方面，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂增加了新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露領(lǐng)域，從披露的內(nèi)容上看這種變化主要來(lái)源于新的計(jì)量屬性“公允價(jià)值”的運(yùn)用。另一方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行將引起一些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的基礎(chǔ)性變化，這主要表現(xiàn)在披露形式上的變化。本文將重點(diǎn)研究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增的公允價(jià)值計(jì)量對(duì)信息披露內(nèi)容，以及由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后引起的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露形式兩個(gè)領(lǐng)域中的影響。二）公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)披露內(nèi)容的影響

公允價(jià)值作為一種全新的計(jì)量屬性，最大的特征就是來(lái)自于公平交易的市場(chǎng)，是參與市場(chǎng)交易的理智雙方充分考慮市場(chǎng)的信息后所達(dá)成的共識(shí)，這種達(dá)成共識(shí)的市場(chǎng)交易價(jià)格即為公允價(jià)值。按FASB的說(shuō)法，公允價(jià)值是自愿的雙方在非清算的交易中進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或清償)的價(jià)格。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)的定義類似，即指熟悉情況并自愿的雙方在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。因此，所謂的公允價(jià)值是指在公平的市場(chǎng)交易中，自愿的雙方所達(dá)成一致的市場(chǎng)交易價(jià)格。實(shí)際上，公允價(jià)值與公平市場(chǎng)的交易價(jià)格是一致的，其本質(zhì)就是市場(chǎng)對(duì)計(jì)量客體價(jià)值的確定。從外部條件來(lái)看，只要有公平交易，就可以有公允價(jià)值。一般來(lái)說(shuō)公平交易是以活躍市場(chǎng)的存在為前提的，所以人們往往把公允價(jià)值與活躍市場(chǎng)聯(lián)系起來(lái)，認(rèn)為只有存在活躍市場(chǎng)的情況下才能運(yùn)用公允價(jià)值，其實(shí)這是對(duì)公允價(jià)值的一個(gè)誤解。活躍的市場(chǎng)可以存在公平交易，但也可以存在不公平交易。存在公平交易的市場(chǎng)不一定是活躍的市場(chǎng)，即公平交易不一定以活躍市場(chǎng)作為條件。公允價(jià)值的本質(zhì)是公平交易，人們通常所說(shuō)的“公允價(jià)值需要活躍市場(chǎng)”中的“公允價(jià)值”實(shí)際上是指那種“排除了現(xiàn)值的公允價(jià)值”。這種公允價(jià)值比較容易確定，主要存在于活躍的市場(chǎng)，當(dāng)缺乏活躍市場(chǎng)這個(gè)條件時(shí)，這種“排除了現(xiàn)值的公允價(jià)值”就無(wú)用武之地了。這時(shí)，要解決公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題就得依靠現(xiàn)值這種比較復(fù)雜的公允價(jià)值。在活躍市場(chǎng)的條件下，市價(jià)容易得到，用到現(xiàn)值的機(jī)會(huì)就少；在不活躍的市場(chǎng)條件下，使用現(xiàn)值這種公允價(jià)值的機(jī)會(huì)相對(duì)還多些。依據(jù)現(xiàn)值是公允價(jià)值的一部分的概念，也就是說(shuō)，在非活躍市場(chǎng)的條件下公允價(jià)值也是有用武之地的。

對(duì)公允價(jià)值的最大爭(zhēng)議在于其可靠性和可計(jì)量性，尤其是將其與歷史成本對(duì)比是否具有優(yōu)勢(shì)。歷史成本由于有原始憑證作為依據(jù)，而公允價(jià)值的取得則存在很多的主觀判斷和不確定性因素，似乎歷史成本比公允價(jià)值更易驗(yàn)證，但這無(wú)異于用一個(gè)人出生時(shí)的體重計(jì)量其一生中任何時(shí)候的體重。錯(cuò)誤的關(guān)鍵在于將可靠性等同于可驗(yàn)證性。同時(shí)認(rèn)為，歷史成本由于能得到原始憑證的支持因而更符合可驗(yàn)證性的特征，進(jìn)一步又將可驗(yàn)證性與會(huì)計(jì)信息的反映真實(shí)性等同起來(lái)，得出歷史成本較公允價(jià)值更真實(shí)的結(jié)論，這是對(duì)可驗(yàn)證性的形而上學(xué)的機(jī)械理解，也是對(duì)可靠性的嚴(yán)重誤解。而公允價(jià)值反映的會(huì)計(jì)信息無(wú)疑是較歷史成本反映的信息更加如實(shí)的，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息，從技術(shù)角度講，其客觀性也不遜于歷史成本，關(guān)鍵問(wèn)題在于其可驗(yàn)證性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息導(dǎo)出的結(jié)果應(yīng)能由不同的獨(dú)立提供者在采用相同方法的條件下，從實(shí)質(zhì)中提取出來(lái)。雖然公允價(jià)值的取得存在很多主觀判斷和不確定性因素，這一直是阻撓公允價(jià)值得到具體運(yùn)用的難題。但由于經(jīng)濟(jì)學(xué)、理財(cái)學(xué)對(duì)金融工具計(jì)量模型的突破，會(huì)計(jì)界在公允價(jià)值的具體技術(shù)問(wèn)題上已取得了較大的研究成果，公允價(jià)值的運(yùn)用又向前邁進(jìn)了一步。所以綜合來(lái)看，公允價(jià)值還是利大于弊的。

“公允價(jià)值”對(duì)會(huì)計(jì)披露的影響，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面。

具體來(lái)說(shuō)在金融工具的披露方面，公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量，而且是衍生工具唯一相關(guān)的計(jì)量。這是因?yàn)楹芏嘟鹑诠ぞ叩慕灰谆蚴马?xiàng)并未實(shí)際發(fā)生，不符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，而采用公允價(jià)值計(jì)量可解決這一問(wèn)題。用公允價(jià)值計(jì)量衍生工具將使其能在表內(nèi)反映，這讓財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況有更好的理解，也容易評(píng)價(jià)企業(yè)通過(guò)使用衍生工具進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)管理。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式，金融工具價(jià)值的變動(dòng)僅在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)。這樣，企業(yè)可能僅僅為了增加會(huì)計(jì)利潤(rùn)而進(jìn)行某項(xiàng)交易，以此掩蓋核心業(yè)務(wù)的不良業(yè)績(jī)。而且，公允價(jià)值計(jì)量的廣泛應(yīng)用可以使金融工具計(jì)價(jià)模式更加一致，金融工具將在相同的時(shí)點(diǎn)、根據(jù)相同的原則進(jìn)行計(jì)量。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表中須單列反映投資性房地產(chǎn)信息的項(xiàng)目，計(jì)量可以采用成本模式或者公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)；如有活躍市場(chǎng)，能確定公允價(jià)值并能可靠計(jì)量，也可采用公允價(jià)值計(jì)量模式，這種模式下不計(jì)提折舊或減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差異計(jì)人當(dāng)期損益。以前上市公司擁有的物業(yè)都被計(jì)入了固定資產(chǎn)，因此物業(yè)的升值與否并沒(méi)有體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中。近幾年物業(yè)升值迅速，因此如果上市公司一旦采用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量其早些年購(gòu)入的投資性房地產(chǎn)，則必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤(rùn)。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司應(yīng)將所有能控制的子公司納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)被納入合并范圍。這一變革將對(duì)上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的子公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有負(fù)債顯露出來(lái)；上市公司各分部間的轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)以實(shí)際交易價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定基礎(chǔ)及其變更情況，應(yīng)當(dāng)予以披露。這一規(guī)定可以防止上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)。此外，新準(zhǔn)則的合并范圍不包括合營(yíng)企業(yè)的合并，合并方法根據(jù)不同的合并方式分為“同一控制下的企業(yè)合并”采用“權(quán)益結(jié)合法”，和“非同一控制下的企業(yè)合并”采用“購(gòu)買法”。

目前中國(guó)企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，以前合并對(duì)價(jià)形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而這并不一定是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，盡管該公允價(jià)值也要經(jīng)過(guò)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)，但是人為操縱因素過(guò)多地干擾了公允性的實(shí)現(xiàn)。因此，相當(dāng)一部分上市公司通過(guò)合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例屢見(jiàn)不鮮。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并以合并日在被合并方的賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免企業(yè)濫用盈余管理。非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易，討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，因此應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，并可確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。這一規(guī)定是從我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，以提高企業(yè)利潤(rùn)的可信度。

新準(zhǔn)則在企業(yè)合并中的變化，還體現(xiàn)在：1)不記錄“負(fù)商譽(yù)”(或稱“合并價(jià)差”)，支付對(duì)價(jià)低于“公允價(jià)值”的部分，增加“當(dāng)期收益”，以往，企業(yè)處置資產(chǎn)或股權(quán)，才帶來(lái)非經(jīng)常性收益；以后，非同一控制人之下的企業(yè)合并，也可能給主并方帶來(lái)當(dāng)期收益；2)“商譽(yù)”不再逐年攤銷，而是每年做減值測(cè)試，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后年度不能轉(zhuǎn)回。這樣的規(guī)定，其實(shí)給了企業(yè)很大的靈活性：如果注重當(dāng)期收益指標(biāo)，可以不做處理；如果注重現(xiàn)金流，可以加速減值以獲取所得稅遞延。

債務(wù)重組方面?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)人資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，進(jìn)入利潤(rùn)表。對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，于是一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦其債務(wù)全部或者部分獲得豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，這可能會(huì)極大地提高每股收益。

非貨幣性交易方面。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性交易》規(guī)定，若交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額可直接計(jì)入當(dāng)期損益。若上述條件沒(méi)有同時(shí)滿足，則應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值。同時(shí)，準(zhǔn)則還規(guī)定了判斷交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)要看雙方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（三）新準(zhǔn)則對(duì)披露形式的影響

這方面的影響主要表現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成上，原準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)報(bào)告包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表或現(xiàn)金流量表、附表及附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書。新準(zhǔn)則在保留了原準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、附注的基礎(chǔ)上，作了如下修改：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表將由延續(xù)多年的“三大”變成“四大”，第四張財(cái)務(wù)報(bào)表就是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被“扶正”的原資產(chǎn)負(fù)債表的附表———股東權(quán)益變動(dòng)表。按照最新頒布的應(yīng)用指南（征求意見(jiàn)稿），股權(quán)權(quán)益變動(dòng)表的格式也發(fā)生了翻天覆地的變化。原先的股東權(quán)益變動(dòng)表，主要按照股東權(quán)益的組成項(xiàng)目列示，主要包括股本、資本公積、法定和任意盈余公積、法定公益金（新公司法已取消該項(xiàng)目）、未分配利潤(rùn)。而新的股東權(quán)益變動(dòng)表，則是根據(jù)股東權(quán)益變動(dòng)的性質(zhì)，分別按照當(dāng)期凈利潤(rùn)、直接計(jì)入股東權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目、股東投入資本和向股東分配利潤(rùn)、提取盈余公積等情況分析填列。會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正對(duì)股東權(quán)益本年年初余額的影響，目前主要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中體現(xiàn)，很容易被投資者忽略。新的股東權(quán)益變動(dòng)表則直接將上述兩項(xiàng)列示，使會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正對(duì)股東權(quán)益的影響一目了然。（2）將“附表”改為“其它財(cái)務(wù)報(bào)告”，使其包含的內(nèi)容更多。（3）少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益采用在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中股東權(quán)益和凈利潤(rùn)項(xiàng)下單獨(dú)列示的方式。（4）根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相應(yīng)調(diào)整了財(cái)務(wù)報(bào)表格式，每股收益在利潤(rùn)表內(nèi)列示，并規(guī)定企業(yè)可根據(jù)需要增加相關(guān)報(bào)表，形成了一個(gè)開(kāi)放性的動(dòng)態(tài)體系。（5）取消了財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書，因?yàn)樨?cái)務(wù)情況說(shuō)明書涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)基本情況等內(nèi)容，對(duì)不同企業(yè)存在各不相同的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，不宜通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作統(tǒng)一規(guī)范。

為了便于監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，《分部報(bào)告》準(zhǔn)則進(jìn)一步從披露的形式上強(qiáng)化了披露的要求。《分部報(bào)告》準(zhǔn)則要求上市公司分別根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)披露業(yè)務(wù)分部報(bào)告和地區(qū)分部報(bào)告，并將其中的一種分部方式作為主要報(bào)告形式，另一種分部方式作為次要報(bào)告形式。對(duì)于主要報(bào)告形式，企業(yè)需要披露分部收入、分部費(fèi)用、分部損益、分部資產(chǎn)總額和分部負(fù)債總額等信息。企業(yè)在次要分部報(bào)告中，需要披露分部收入和資產(chǎn)等信息。并且上市公司各分部間的轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)以實(shí)際交易價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)量，轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定基礎(chǔ)及其變更情況，應(yīng)當(dāng)予以披露。

這些形式和內(nèi)容上的變化使得新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司的信息披露提出了更高的要求，上市公司信息披露的逐步完善將有助于投資者做出更準(zhǔn)確的投資決策，降低投資風(fēng)險(xiǎn)，這必將提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的使用價(jià)值，增強(qiáng)上市公司業(yè)績(jī)的可預(yù)測(cè)性。但由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)公司的會(huì)計(jì)政策能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并賦予企業(yè)很大的調(diào)整會(huì)計(jì)政策的權(quán)力，這在一定程度上加大了投資者分析信息的難度。因此，新準(zhǔn)則仍然無(wú)法完全杜絕上市公司虛假信息的可能性。

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