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[摘要]本文就我國政府審計機關開展對社會審計組織上市公司審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作進行了分析。分析表明，在當前及今后相當長的一段時期內(nèi)，由于社會審計自身固有的局限性以及社會審計執(zhí)業(yè)環(huán)境缺陷等諸多深層次的因素，國家審計對社會審計組織上市公司審計質(zhì)量進行監(jiān)督檢查十分必要。社會審計組織能否把好上市公司的會計監(jiān)管關，關鍵在于國家審計能否對社會審計的審計質(zhì)量進行嚴格的監(jiān)管。本文還結(jié)合工作實踐對該項工作的特點、難點、風險以及關鍵點進行了分析，具有較強的實務性。

[關鍵詞]國家審計社會審計業(yè)務質(zhì)量監(jiān)督檢查

國家審計機關依照有關法律、行政法規(guī)和規(guī)章，開展對社會審計組織上市公司審計業(yè)務質(zhì)量監(jiān)督檢查以來，揭露重大財務信息披露失真，會計報表造假行為，追究有關會計師事務所、注冊會計師的責任，促進上市公司建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度和法人治理結(jié)構(gòu)，引起社會各界的重視。對整頓和規(guī)范社會主義市場經(jīng)濟秩序，促進社會審計組織規(guī)范執(zhí)業(yè)行為、提高審計業(yè)務質(zhì)量和社會信譽，維護國家和其他投資者的合法權益，推動注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展起了重要作用。

一.為什么要對社會審計組織上市公司審計業(yè)務質(zhì)量進行監(jiān)督檢查

根據(jù)《公司法》的要求，目前我國上千家上市公司的年度及中期財務報告都必須由注冊會計師進行審計并公告。會計師事務所與注冊會計師成為規(guī)范社會主義市場經(jīng)濟秩序的一支重要力量，社會審計事業(yè)有了很大的發(fā)展。但我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量與國家、社會公眾以及市場經(jīng)濟規(guī)范發(fā)展的要求還存在不小的差距，虛假審計報告時有發(fā)生。尤其是近幾年來出現(xiàn)的“銀廣夏”、“億安科技”等惡性造假事件的披露，在社會上引起了極大的震動，對經(jīng)濟增長的影響，對社會誠信的危害都很大。究其原因，有注冊會計師審計自身固有的局限性，也有社會審計執(zhí)業(yè)環(huán)境缺陷等諸多深層次的因素。

(一)注冊會計師審計本身固有的局限性

1.政府規(guī)定上市公司的會計報告必須經(jīng)由注冊會計師審計，使社會審計具有了某些行政屬性，但會計師事務所與上市公司終究是委托與被委托的關系。注冊會計師在工作中既要對受托單位的會計信息進行客觀公正的審計，又要向它收取審計費用，這就使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)時往往難以違背其“衣食父母”的意愿；

2.注冊會計師審計由于受到自身審計技術、審計方法、審計成本、審計時間等因素的限制并不能完全保證其審計后的會計報表數(shù)據(jù)絕對真實。尤其在委托單位管理層蓄意作弊的情況下，更不能保證檢查出所有錯弊；

3.少數(shù)注冊會計師業(yè)務素質(zhì)不高，職業(yè)道德低下也是導致社會審計報告失真的主觀原因。

(二)社會審計執(zhí)業(yè)環(huán)境缺陷影響注冊會計師的審計作用

1.整個社會的信用體系尚未完全建立，各種“虛假”行為在市場經(jīng)濟活動中時有發(fā)生，不僅加大了經(jīng)濟運行成本和風險，同樣也加大了注冊會計師執(zhí)業(yè)的成本和風險；

2.行政干預在一定程度上影響著注冊會計師的審計判斷。由于上市公司的好壞往往涉及所在部門或地區(qū)的利益與形象，因此上市公司與會計師事務所和政府部門都有著這樣或那樣的聯(lián)系，存在著一些行政行為影響注冊會計師發(fā)表審計意見的現(xiàn)象；

3.公司治理結(jié)構(gòu)的不完善導致注冊會計師審計的獨立性大打折扣。盡管我國的法規(guī)規(guī)定：上市公司聘用、解聘或者不再續(xù)聘會計師事務所是由股東大會做出決定。但由于目前國有上市公司的國有股股東的缺位，國有股一股獨大，國有上市公司的股東大會并不能真正起到對公司管理層應有的控制作用。公司經(jīng)營者實際上擁有公司決策權、管理權、監(jiān)督權，既是被審計對象，又是審計委托人。注冊會計師難以完全獨立地對上市公司的財務報表發(fā)表意見。

(三)上市公司的制度缺陷和利益取向?qū)е鹿竟芾韺哟嬖谔峁┨摷贂嬓畔⒌膲毫?、動機和條件

1.我國的證券市場與發(fā)達國家相比還處于發(fā)育階段，具有較強的政府推動特征，帶有濃重的計劃經(jīng)濟色彩。由于國有上市公司大都承擔著國企改革解困的歷史使命。地方政府往往希望通過上市來解決本地區(qū)國企的改革脫困，通過政府行為指定某某企業(yè)上市，同時要求兼并一家或數(shù)家嚴重虧損的企業(yè)，造成漏洞和缺陷很多。

2.“包裝上市”使一些上市公司財務信息失真成為必然。由于我國大多數(shù)國企上市前需經(jīng)公司化改造，對原有劣質(zhì)資產(chǎn)、負債及其相關成本、費用和潛虧進行剝離，將虧損企業(yè)模擬成盈利企業(yè)，即所謂的“包裝上市”。由于拆分出來的盈利企業(yè)原本不存在，所以上市前三年的財務數(shù)據(jù)也是虛擬的，并沒有真實可靠的歷史資料。如果公司真的有發(fā)展的話，通過上市后的運營，上述問題會逐步消化。而實際情況是不少在招股說明書上前三年業(yè)績良好的上市公司，上市后一年盈利，二年虧損，三年就ST了。

3.人為的資產(chǎn)重組和關聯(lián)交易使上市公司的損益真實度大為降低。由于上市公司的先天不足和“包裝”出來的收益不能在上市后持續(xù)實現(xiàn)，或為了進一步“圈錢”進行配股與增發(fā)等因素，人為的資產(chǎn)重組和關聯(lián)交易往往成為上市公司掩蓋利潤不足和虧損的手段。按規(guī)定上市公司連續(xù)三年虧損，將被停牌；上市公司要申請配股必須前三年每年的凈資產(chǎn)收益率在6%以上等，都要求上市公司有利潤的持續(xù)增長能力和業(yè)績。達不到這些條件怎么辦？如果停牌，不僅對公司穩(wěn)定，而且對股東、債權人特別是銀行都將是巨大的損失；如果不能實現(xiàn)配股或增發(fā)，又怎么能獲取增量資金呢？因此，通過“資產(chǎn)重組”和“關聯(lián)交易”操縱利潤就成為某些上市公司達到配股、增發(fā)和避免停牌的最佳手段和主要動機。

4.企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的不完善為上市公司人為操控損益提供了條件。由于歷史和體制上的原因，國有上市公司一股獨大的情況較為普遍。特別是一些沒有真正實現(xiàn)“三分開”的上市公司，與大股東（母公司）實際上是一套人馬，兩塊牌子。母公司與子公司之間業(yè)績可以很容易地通過關聯(lián)交易移來移去。就像把錢從自己的一個口袋放進另一個口袋一樣。

(四)有關監(jiān)管部門對虛假財務報告的處罰相對滯后，上市公司與會計師事務所敢于做假，存在的僥幸心理

監(jiān)管處罰制度對制止虛假財務報告是一種有效的手段。如果上市公司與會計師事務所只要作假必被發(fā)現(xiàn)而且給予重罰，理性的上市公司與注冊會計師將不會或不敢作假。而現(xiàn)實情況是有關監(jiān)管部門在上市公司出現(xiàn)一種異?，F(xiàn)象，特別是一些媒體首先曝光后，才進駐公司進行追查，但消極影響已經(jīng)產(chǎn)生；其次是處罰的時效性不強，往往案件發(fā)生后經(jīng)過了一年半載才被處罰，無形中削弱了處罰的懲戒效果；最后是處罰的力度不夠，上市公司與中介機構(gòu)提供虛假會計信息被發(fā)現(xiàn)并查處的成本不高（與造假收益相比），致使一些上市公司管理層傾向于披露虛假財務報告，而注冊會計師則往往抱有僥幸心理。

二.監(jiān)督檢查社會審計組織上市公司審計業(yè)務質(zhì)量工作的特點、難點與風險

(一)國家審計檢查社會審計業(yè)務質(zhì)量是一種再審計、再監(jiān)督

所謂監(jiān)督檢查社會審計組織上市公司審計業(yè)務質(zhì)量就是對具有證券相關業(yè)務許可證的社會審計組織完成的上市公司年度會計報表審計業(yè)務出具的審計報告再進行審計,看其是否根據(jù)《中國注冊注冊會計師獨立審計準則》的要求實施了必要的審計程序、是否取得上市公司在經(jīng)營過程中的必要的審計證據(jù)、是否存在遺漏或回避企業(yè)重大問題而發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖娨约笆欠翊嬖谂c上市公司合謀作弊，出具虛假審計報告等問題?？傊强磿嫀熓聞账c注冊會計師的審計結(jié)果是否真實、合法。很顯然，要達到上述目的國家審計僅檢查會計師事務所與注冊會計師提供的上市公司審計報告、審計檔案是遠遠不夠的，還要對上市公司進行延伸檢查。通過對會計師事務所與注冊會計師已審計過的上市公司年度會計報告再進行一次全面檢查，用國家審計的檢查結(jié)果來驗證會計師事務所與注冊會計師的審計結(jié)論。所以國家審計監(jiān)督檢查社會審計組織上市公司審計業(yè)務質(zhì)量從內(nèi)涵到外延上都是一種再審計、再監(jiān)督。這是此項工作最顯著的特點。

(二)要判斷區(qū)分會計責任與審計責任

上市公司的會計報表是企業(yè)管理者的經(jīng)營決策、公司投資者的投資決策、債權人的貸款審核及其他會計信息使用者決策的重要依據(jù)。如果由于會計信息的失真造成各有關利益主體損失時，提供虛假會計資料的公司負責人和相關會計人員就要承擔相應的會計責任；而為公司出具審計報告的注冊會計師及會計師事務所，也會因為未能通過審計發(fā)現(xiàn)和披露公司會計報告中存在的錯誤、舞弊和公司經(jīng)營風險，必須承擔其審計責任。會計責任與審計責任是兩種不同性質(zhì)的責任，不能相互替代。但由于現(xiàn)代審計受其自身的審計技術、審計方法、審計成本等固有的限制，對于上市公司管理層的會計造假行為，注冊會計師往往完全遵循了獨立審計準則和職業(yè)規(guī)范有時也很難發(fā)現(xiàn)所有的錯弊，并不能認為上市公司的會計報表經(jīng)由注冊會計師的審計后，注冊會計師就是會計報表質(zhì)量的絕對保證人和責任人；反之如果由于注冊會計師不具備專業(yè)勝任能力或沒有盡到應有的職業(yè)謹慎，沒有依據(jù)獨立審計準則執(zhí)業(yè)，未實施必要的審計程序并獲取充分的審計證據(jù)，出具了虛假的審計報告，就必須承擔相應的審計責任，不能借口虛假的會計報表是上市公司提供的而把責任推卸的一干二凈；如果是注冊會計師與被審計的上市公司合謀造假，那性質(zhì)就更為嚴重了。

所以在實際工作中，什么樣的問題屬于上市公司的會計責任，什么樣的問題屬于注冊會計師的審計責任，如何正確判斷和追究會計責任與審計責任是國家審計監(jiān)督檢查社會審計組織上市公司審計業(yè)務質(zhì)量工作有別于傳統(tǒng)審計的一大難點。

(三)審計風險較為突出

各項審計工作都存在審計風險，但國家審計監(jiān)督檢查社會審計組織上市公司審計業(yè)務質(zhì)量工作的風險性表現(xiàn)得尤為突出。因為執(zhí)行此項工作所承擔的審計風險與注冊會計師所承擔的風險是一樣的，某些方面可能還要更大一些。如何規(guī)避此項工作的審計風險已成為一個不可回避的問題。

一是選點的風險。所謂選點就是根據(jù)審計署的要求對某一家會計師事務所組織上市公司審計業(yè)務質(zhì)量的監(jiān)督檢查只能選擇兩家上市公司進行延伸審計，而一般有證券從業(yè)資格的會計師事務所規(guī)模都比較大，擁有十幾家仍至幾十家上市公司業(yè)務。那么哪兩家上市公司問題比較多、比較大呢？這就有一個選點的問題。如果選點不準，后面的功夫是白費力氣，不但起不到促進上市公司規(guī)范化運作、監(jiān)督注冊會計師業(yè)務質(zhì)量的作用，還會給審計工作帶來較大的風險。

二是專業(yè)技術上的風險。這項工作國家審計面對是注冊會計師，是有證券資格的注冊會計師，不同于一般企事業(yè)會計。他們對政策、業(yè)務都比較熟悉，對上市公司的情況更是比我們熟悉，是內(nèi)行高手。另一方面，上市公司的人員總體素質(zhì)較高，財務主管更是精挑細選出來的，會計核算，財務管理都是行家里手。此外，對上市公司的延伸審計又是繼社會審計組織審計后的再審計，其行為無疑是要從雞蛋里挑骨頭，難度不言而喻。如果我們不查準查狠、不查到點子上，國家審計的威懾作用就要打折扣，就達不到維護國家和其他投資者的合法權益，推動注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的審計目的。

三是到上市公司延伸檢查取證的風險。由于被審計單位是會計師事務所，而此項工作的大部分現(xiàn)場卻是在上市公司，對其實施延伸檢查，審計取證的阻力很大。特別是國家審計對企業(yè)重大經(jīng)營活動存在的問題進行深入調(diào)查時，上市公司就會產(chǎn)生到底是檢查會計師事務所還是檢查企業(yè)的錯誤想法。對一些敏感問題更是軟拖硬磨，極不配合，甚至給檢查工作制造一些麻煩。又由于上市公司虛假會計行為往往通過大量關聯(lián)交易來實現(xiàn)，涉及的單位很多，有的涉及到母公司、有的涉及子公司，有的子公司上市公司有控股權，有的沒有；還有一些關聯(lián)交易涉及到非國有或非國有控股企業(yè)甚至是自然人。國家審計要查清這些問題就必須到對方取證，而僅憑檢查通知書的復印件和介紹信,這些關聯(lián)方往往推委、回避甚至根本不接待。使得不少問題取證艱難，增加了風險。

三.監(jiān)督檢查社會審計組織上市公司審計業(yè)務質(zhì)量工作中的幾個關鍵點

(一)正確選擇需要重點延伸檢查的上市公司

根據(jù)審計署的要求，對會計師事務所上市公司審計質(zhì)量的檢查只能延伸兩家上市公司。而具有證券從業(yè)資格的會計師事務所一般都擁有十幾家仍至幾十家上市公司業(yè)務。要達到提高審計質(zhì)量，規(guī)避審計風險的目的，就必須選準選對延伸檢查的上市公司。

首先是要分析我國上市公司管理層造假的幾個主要原因:

一是再融資（圈錢）：如上市公司為了達到增加資本的目的，不斷地配股或增發(fā)新股，在這個階段，出具虛假會計報告的可能性較大；

二是二級市場的炒作（操縱股票價格）：上市公司為了維持股價或為使本公司的股票價格達到某一個價位，往往編制虛假的會計報告，以達到目的。如“銀廣夏”為了配合股票的連續(xù)上漲不斷制作虛假的高利潤會計報表；

三是避免帶上“ST”、“PT”的帽子：上市公司為了避免帶上“ST”、“PT”的帽子，或帶上“ST”的帽子不想再“PT”；或帶上“PT”的帽子不想最后退市而制造虛假的會計報表的可能性極大。

其次是要根據(jù)上述動因研究制定選擇的規(guī)則:

一是選會計師事務所與注冊會計師出具標準審計意見（無保留意見）的上市公司作為抽查的重點。因為審計報告一般有無保留意見、有保留意見、發(fā)表否定意見和拒絕發(fā)表意見四種形式。當會計師事務所與注冊會計師發(fā)表非標準審計意見時，說明已對上市公司的會計報表提出不同看法或不予以確認，審計風險已大為降低。故一般來講對已出具非標準審計意見的上市公司不作為抽查的重點。

二是選上一年股價在二級市場炒作較高的上市公司為重點。因為一般來講，二級市場股價表現(xiàn)較好的，上市公司都會在“題材”上、資金上有所配合，當然這肯定不會是無目的的，更不會是無償?shù)摹?/p>

三是選上一年擬增發(fā)、配送股票的上市公司為重點，因為中國證監(jiān)會規(guī)定了一系列增發(fā)、配股的要求，如每股收益，凈資產(chǎn)收益率等。上市公司在達不到上述條件的情況下為達到增發(fā)、配股的目的，往往會采取一些“動作”。

四是選上一年每股收益與當年每股收益大起大落的上市公司為重點。因為一般來講，上市公司為了維護自身形象，沒有特殊情況其收益是相對穩(wěn)定的。當其收益出現(xiàn)異動就要關注有否虛假利潤、虛盈實虧、調(diào)節(jié)利潤的行為。

五是選擇每股收益在盈虧臨界點的上市公司為重點。因為如果連續(xù)虧損，上市公司就要戴上“ST”、“PT”帽子，對上市公司在股市上再融資非常不利，所以往往會采取種種如“資產(chǎn)重組”等措施極力避免出現(xiàn)這種情況。

其三，依照選點規(guī)則查閱會計師事務所本年度實施審計的全部上市公司的基本情況和審計會計報表的業(yè)務檔案資料，分析和尋找可能存在問題的疑點；然后將這些上市公司的財務收支、經(jīng)營狀況等情況進行分類、排隊并進行綜合分析，進一步縮小范圍；再從中有目的地選擇數(shù)家上市公司前往審前調(diào)查，增加感性認識。

最后是將經(jīng)審計組集體商定建議延伸審計的上市公司名單及其理由上報辦領導確定。

(二)要體現(xiàn)國家審計的特點，發(fā)揮國家審計的優(yōu)勢

國家審計對上市公司的延伸檢查和社會審計對上市公司的年度報表審計從某種意義上說審計對象是相同的，都是審核上市公司所提供的年度會計報告的真實性、合法性，但從思維方式到審計方法都要體現(xiàn)國家審計的特點，發(fā)揮國家審計的優(yōu)勢。思維方式上要從更高的層次與更廣闊的視野來思考上市公司可能存在的問題。在方法上要充分發(fā)揮國家審計獨立性強的優(yōu)勢.

（三）全面審計與突出重點相結(jié)合，堅持“傷其十指不如斷其一指”

應該承認國家審計對上市公司進行延伸檢查與社會審計同樣也面臨著不可能把上市公司所有的錯弊都查得一清二楚的風險。但存在的主要問題和重大事項國家審計必須查清查透、充分揭示。上市公司存在的問題也是多方面的，金額有大有小，情節(jié)有重有輕。如果檢查發(fā)現(xiàn)的問題再多，但情節(jié)無關輕重，對他們不會造成多少負面影響，也不會引起重視。所以國家審計要想取得好的審計效果，最大限度地規(guī)避審計風險就必須采取全面審計與突出重點相結(jié)合，集中力量打殲滅戰(zhàn)的方法。查清存在的主要問題，查出實質(zhì)性的重大問題，才能產(chǎn)生震懾作用，達到審計目的。