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審計風(fēng)險；審計訴訟風(fēng)險；審計風(fēng)險模型；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

通過對傳統(tǒng)審計風(fēng)險與審計風(fēng)險模型的研究，重新詮釋了審計風(fēng)險的概念，引出了審計訴訟風(fēng)險，并以此為基礎(chǔ)，解析新的審計風(fēng)險模型，以期增強審計風(fēng)險觀念，在審計實務(wù)中起到一定作用。

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深進(jìn)，審計風(fēng)險成為注冊會計師與被審計單位的核心題目。審計訴訟風(fēng)險的提出以及審計風(fēng)險模型的研究成為審計界研討的熱門題目。

一、傳統(tǒng)審計風(fēng)險概念與審計風(fēng)險模型

關(guān)于審計風(fēng)險的定義，目前國內(nèi)外學(xué)者有著不同的理解?？偟膩碚f都以為審計風(fēng)險題目實際上是一個審計質(zhì)量題目，是指“財務(wù)報表存在重大錯誤或漏報導(dǎo)致注冊會計師審計后，發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。中國審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則把“有意”、“無意”地發(fā)表審計錯誤意見的可能性均涵蓋在審計風(fēng)險的定義范圍之內(nèi)。

基于這一定義，我國在制定具體審計準(zhǔn)則時，接受了美國注冊會計師協(xié)會于1983年提出的審計風(fēng)險模型：

審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險

通過實際運用，審計職員逐漸發(fā)現(xiàn)，上述審計風(fēng)險定義及審計風(fēng)險模型存在一定缺陷：

1.所考慮的審計風(fēng)險因素不夠全面。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型僅從審計的過程上把審計風(fēng)險劃分成固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險三個因素，未能從審計過程之外分析審計風(fēng)險產(chǎn)生的深層次社會原因。實際上，審計風(fēng)險是審計內(nèi)環(huán)境與審計外環(huán)境綜合作用的結(jié)果。

2.對審計風(fēng)險的熟悉具有片面性。該定義以為審計風(fēng)險是注冊會計師對于存在重大錯誤的財務(wù)報表未能適當(dāng)發(fā)表的審計意見的風(fēng)險。它忽略了這樣一個事實——即使財務(wù)報表沒有重大錯誤，注冊會計師也可能會因各種原因而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

3.審計風(fēng)險的確定缺乏科學(xué)性。傳統(tǒng)審計風(fēng)險定義及審計風(fēng)險模型不能夠解釋如此矛盾現(xiàn)象，即在審計實務(wù)界普遍以為審計風(fēng)險在明顯增加的同時，審計理論界卻普遍以為審計質(zhì)量在普遍進(jìn)步。

二、審計訴訟風(fēng)險的提出

關(guān)于風(fēng)險，目前理論界尚無一種公認(rèn)的權(quán)威性定義，人們可以從不同角度對風(fēng)險進(jìn)行界定。我國有的學(xué)者以為，風(fēng)險指在特定客觀的情況下，在特定期間內(nèi)，某一事件的預(yù)期結(jié)果與實際結(jié)果之間的變動程度，變動程度越大，風(fēng)險越大；反之，則越小。財務(wù)治理教材中經(jīng)常把風(fēng)險與不確定性直接聯(lián)系起來，以為不確定的程度越大風(fēng)險越大。因此風(fēng)險可以用概率的方法進(jìn)行計量，用期看值、標(biāo)準(zhǔn)差或標(biāo)準(zhǔn)離差率來表示其大小。

盡管人們可以從不同角度對風(fēng)險進(jìn)行界定，但筆者以為，風(fēng)險有兩個明顯的基本特征：不確定性與造成損失的可能性。風(fēng)險與不確定性是兩個既聯(lián)系緊密又有所區(qū)分的范疇，我們在理解時不應(yīng)混為一談。不確定性是指人們對未來事項結(jié)果所持的懷疑態(tài)度。一般而言，它是由于人類熟悉能力的局限性所致。風(fēng)險是一種客觀存在，客觀世界的復(fù)雜性使人們難以正確猜測風(fēng)險的發(fā)生。從這個意義上講，風(fēng)險的存在是客觀的，風(fēng)險的發(fā)生是不確定的。但對風(fēng)險高低的衡量是以不利事件發(fā)生可能性的大小為標(biāo)準(zhǔn)的。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，這種不利事件是與損失相聯(lián)系的，可能帶來的損失大，我們應(yīng)稱之為風(fēng)險高；可能帶來的損失小，我們就稱之為風(fēng)險低。由此，我們可將風(fēng)險界定為可能帶來損失的不確定性。

三、新審計風(fēng)險模型的解析及風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

依據(jù)對審計訴訟風(fēng)險的提出及分析，為了從理論和實踐上解決審計制度存在的不足，注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)了新的審計風(fēng)險模型。從方***的角度講，注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計可稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ汀Ｐ聦徲嫓?zhǔn)則全面滲透了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，正式引進(jìn)了“重大錯報風(fēng)險”這一新的審計概念，并將新的審計風(fēng)險模型定義為：

審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在經(jīng)過審計前就已經(jīng)存在重大錯報的可能性，它科學(xué)地闡述了審計風(fēng)險的成因。除了固有風(fēng)險、控制風(fēng)險外，該模型還以為由于報表使用者的訴訟請求，社會宏觀等法律因素有可能導(dǎo)致財務(wù)信息出現(xiàn)重大錯誤，從而引進(jìn)了審計訴訟風(fēng)險。

與檢查風(fēng)險不同，審計訴訟風(fēng)險是很難治理和控制的，審計組織和注冊會計師只可以通過自己的努力往減少此類風(fēng)險帶來的不利影響，但不可能完全消除。注冊會計師在確定審計訴訟風(fēng)險時，需要考慮以下幾個方面的因素：

1.法律、法規(guī)的配套、完善程度。隨著國家政治、經(jīng)濟(jì)政策的不斷調(diào)整、變化和發(fā)展，各種新情況、新題目不斷出現(xiàn)，而法律、法規(guī)建設(shè)的滯后性造成審計過程中碰到的很多新情況、新題目無法及時處理。某些部分、單位的上級機關(guān)或主管部分可能會從本系統(tǒng)利益出發(fā)，以文件、會議紀(jì)要或領(lǐng)導(dǎo)講話等形式向下級單位下達(dá)一些與國家法律、法規(guī)不一致的規(guī)定，導(dǎo)致審計訴訟風(fēng)險的產(chǎn)生。

2.社會公眾對審計結(jié)論的依靠程度。依據(jù)審計結(jié)論作出決策的單位的多少及其依靠程度的大小和審計訴訟風(fēng)險直接相關(guān)。依靠單位越多，依靠程度越高，審計訴訟風(fēng)險也越大。

3.社會公眾對審計“期看差距”的影響。審計期看差距是注冊會計師與社會公眾之間對審計作用和審計法律責(zé)任在熟悉方面存在的差距，即公眾對審計的期看大大超過注冊會計師對自身執(zhí)業(yè)的熟悉。隨著社會公眾對注冊會計師責(zé)任了解的增加，社會公眾同注冊會計師之間存在的期看差距日益增大。但由于審計固有的局限，注冊會計師不可能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中包含的所有錯誤、漏報，注冊會計師不能對財務(wù)報表真實性作出盡對的、完全的保證。面對社會公眾與注冊會計師雙方在審計目標(biāo)上存在的差距，有的注冊會計師一味以審計固有的局限來加以搪塞，于是觸怒了“社會公眾”這一真實的上帝，報表使用人不得已將注冊會計師推向法庭被告席，要求賠償他們因使用不實的已審財務(wù)報表作出決策而導(dǎo)致的損失。

面對訴訟危機，更多的注冊會計師熟悉到，固然社會公眾對審計存在不公道期看(這部分差距可以通過與社會公眾的認(rèn)真溝通加以消除)，但部分社會公眾期看有其公道性的一面，此部分差距是可以通過審計準(zhǔn)則的改進(jìn)、執(zhí)業(yè)水平的進(jìn)步、審計方法的改進(jìn)而加以消除的。于是，一些注冊會計師在審計過程中，積極探求更有效果的審計方法，積極彌補與社會公眾之間的期看差距，逐漸產(chǎn)生了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤@一新奇的審計模式。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷纳巷L(fēng)在于通過對被審計單位風(fēng)險的評價，找出高風(fēng)險的審計項目，集中氣力最大限度地降低檢查風(fēng)險，把重大的差錯和舞弊揭露出來，從而使審計風(fēng)險降低到可接受的水平。

4.審計本錢效益原則的制約。本錢效益原則是經(jīng)濟(jì)社會生活的基本原則，同時也推動著審計的發(fā)展。審計并不是一種免費的行為。隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展，企業(yè)發(fā)展規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)營活動日趨復(fù)雜，會計記錄成倍地增長，致使無論從審計用度的開支還是從審計所要辦理程序來看，無法繼續(xù)運用具體審計。為了社會公眾的利益，為了降低審計本錢，審計不得不采用抽樣審查法、分析性、復(fù)核法等方法，致使有些重大題目因?qū)徲嫵闃釉蚨茨馨l(fā)現(xiàn)，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。

四、審計風(fēng)險模型在審計程序中的應(yīng)用

審計程序包括三個階段：計劃階段、實施階段、報告階段。在這三個階段中，對審計風(fēng)險考慮最多的是審計計劃階段。在這一階段，注冊會計師應(yīng)該著重做好的工作有：

1.考慮訴訟風(fēng)險，審慎選擇被審計單位。審計訴訟風(fēng)險應(yīng)該成為審計職業(yè)界關(guān)注的一個基本概念，注冊會計師在接受委托時要從以下幾個方面來考慮委托業(yè)務(wù)的可接受性：(1)審計單位是否品行端正，信譽良好。假如被審計單位對其顧客、往來單位、銀行、政府部分或其他方面沒有正直的品格，也必然蒙騙注冊會計師，使其落進(jìn)他們的圈套。這就要求注冊會計師在接受委托之前一定要采取必要的措施對被審計單位的歷史情況有所了解，評價它的品格，弄清楚委托的真正目的，尤其是執(zhí)行特殊目的的審計業(yè)務(wù)時更應(yīng)如此。(2)盡可能具體了解委托單位的業(yè)務(wù)狀況，這對于陷進(jìn)財務(wù)困境的被審計單位尤為留意。中外歷史上盡大部分涉及注冊會計師的訴訟案件，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計單位。周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)使得公司的股東或債務(wù)人總是想為他們的損失尋找替罪羊。因此，對于那些陷進(jìn)財務(wù)困境的被審計單位要特別留意。

2.考慮風(fēng)險因素，確定適當(dāng)審計收費標(biāo)準(zhǔn)。審計收費的多少是審計組織與被審計單位共同關(guān)心的題目，假如審計收費過高，會使一些效益不好的企業(yè)很難享受到審計的專門服務(wù)；假如審計收費過低，又無法吸引高素質(zhì)的人才從事審計職業(yè)，同時也使注冊會計師無法承受該職業(yè)的貿(mào)易風(fēng)險，終極造成審計服務(wù)短缺。為此，恰當(dāng)?shù)嘏c被審計單位約定審計收費的計費依據(jù)、計費標(biāo)準(zhǔn)以及付費方式與時間，是審計計劃階段一個重要的工作內(nèi)容。

3.考慮審計風(fēng)險，確定審計成員。針對被審單位的規(guī)模大小和環(huán)境的復(fù)雜程度，考慮被審計單位的風(fēng)險大小，選派合適審計職員，這是有效控制審計風(fēng)險的手段。審計小組成員應(yīng)熟悉被審單位所在行業(yè)的專業(yè)知識以及某些特殊行業(yè)的特有會計題目。另外，選派注冊會計師時需要考慮審計小組的凝聚力、內(nèi)部氛圍及其相互之間的配合與協(xié)調(diào)、注冊會計師的數(shù)目以及注冊會計師的公道分工搭配。

4.考慮風(fēng)險因素，確定重要會計題目和重點審計領(lǐng)域。注冊會計師在初步收集被審計單位的資料之后，依據(jù)以往的職業(yè)經(jīng)驗，確定被審計單位產(chǎn)生風(fēng)險的標(biāo)志。例如：國家稅收、財政、利率等經(jīng)濟(jì)政策對企業(yè)經(jīng)營的影響；企業(yè)經(jīng)營機制運轉(zhuǎn)是否正常；有無勞資關(guān)系緊張及其他原因?qū)е碌慕?jīng)常停業(yè)現(xiàn)象等等。注冊會計師按照確定的風(fēng)險標(biāo)志，分析被審計單位的風(fēng)險因素，運用分析性測試的方法，從總體或者宏觀的角度出發(fā)，研究和比較數(shù)目性資料間的相互關(guān)系，測試各種信息的公道性，確定審計的重點領(lǐng)域和重要會計題目。

5.考慮審計風(fēng)險，確定審計的性質(zhì)、時間和抽樣規(guī)模。審計測試中必須考慮檢查風(fēng)險。根據(jù)檢查風(fēng)險的大小和審計證據(jù)之間的關(guān)系，可以確定審計的時間和審計抽樣的規(guī)模。一般以為，審計證據(jù)充分，檢查風(fēng)險小，審計時間可短些，抽樣規(guī)?？尚⌒?/p>

需要夸大指出的是，審計是一種依靠經(jīng)驗和知識進(jìn)行判定的職業(yè)，在很多情況下，各審計風(fēng)險要素的評估、審計證據(jù)搜集的數(shù)目及審計證據(jù)搜集的方法等，主要依靠注冊會計師的職業(yè)判定，具有很強的主觀性。實行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，盡管注冊會計師在執(zhí)行審計時作出了很大的努力，但對審計重大錯報風(fēng)險的評估不可能很正確。研究審計風(fēng)險的目的，主要是增強人們的風(fēng)險意識，并以審計風(fēng)險作為規(guī)劃審計的出發(fā)點和回宿，這既是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵，也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘袆e于賬表導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)審計的實質(zhì)所在。因此，研究審計風(fēng)險、解析審計風(fēng)險模型，對審計工作具有指導(dǎo)意義。