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國際會計師聯(lián)合會1992年制訂的《會計師職業(yè)道德守則》指出：注冊會計師在從事審計任務(wù)時，應(yīng)在實質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益，無論這種利益的實際影響會怎樣。《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》也規(guī)定：注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持實質(zhì)上的獨立與形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但又是密不可分。實質(zhì)上的獨立是無形的，難以測量的；而形式上的獨立是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執(zhí)業(yè)審計時，不僅要保持實質(zhì)上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實質(zhì)上的獨立只有當(dāng)注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立時才成立，而形式上的獨立則是社會公眾對注冊會計師獨立性評判的結(jié)果。在現(xiàn)實中，即使注冊會計師事實上保持了實質(zhì)上的獨立，但如果社會公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的獨立，則審計結(jié)果再正確也是徒勞的，審計服務(wù)也是沒有價值的。因此，形式上獨立是實質(zhì)上獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作，進(jìn)而決定對注冊會計師信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。本文擬對影響國內(nèi)注冊會計師審計獨立性的因素作一分析并提出相應(yīng)對策思路。

制約獨立性的因素

1.經(jīng)濟(jì)上的利益制約

信息不對稱使得社會公眾更需要注冊會計師，以有效防止被審單位的逆向選擇和敗德行為，有效履行管理人員報酬和約和債權(quán)債務(wù)合同。問題在于，社會公眾不直接委托注冊會計師，在報酬上沒有任何的利益關(guān)聯(lián)，而是通過被審單位管理當(dāng)局委托并付費。這時，就可能出現(xiàn)了審計獨立性的制度陷阱，即購買審計意見。在經(jīng)濟(jì)上的利益制約機(jī)制下，注冊會計師要“忠于職守”，完成客戶的委托，付出符合客戶要求的有償勞動。注冊會計師收取被審單位的審計費用，卻要向不付費用的投資者、債權(quán)人及社會公眾負(fù)責(zé)。在公司治理結(jié)構(gòu)不健全，董事會和股東大會不能發(fā)揮實質(zhì)作用的單位，注冊會計師審計獨立性顯然無法保證。

2.政府的角色錯位

我國目前正處在計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡的階段，政府所代表的權(quán)利與職責(zé)對注冊會計師執(zhí)業(yè)有很大影響。具體影響可分為直接和間接兩方面。直接方面，比如，一段時間以來，企業(yè)上市資格的取得并非是市場選擇的結(jié)果，而是政府選擇的結(jié)果。在這種環(huán)境下，與注冊會計師進(jìn)行博弈的不單單是企業(yè)，更有政府的介入。注冊會計師執(zhí)業(yè)所處的環(huán)境不僅是市場競爭，還有政府職權(quán)的壓力，政府會通過各種渠道授意事務(wù)所或注冊會計師本人，在進(jìn)行審計和驗資的過程中做出有利于企業(yè)的建議和決定。間接方面，從企業(yè)角度而言，要做到與政府真正的責(zé)權(quán)分明也并非易事。工人下崗、企業(yè)改制、公司破產(chǎn)等許多問題起碼在現(xiàn)階段還不僅僅體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。這樣，無形中企業(yè)就與地方政府帶有千絲萬縷的聯(lián)系，留給注冊會計師的只能是無奈。

3.投資人的責(zé)任懈怠

我國證券市場仍處于初期發(fā)展階段，投機(jī)成分很濃，缺乏對高獨立性審計服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價方式使一級市場的證券需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供給，從而吸引了大量資金，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的社會公眾股的股東無暇關(guān)心是誰審計了該公司。因而上市公司并無聘請“獨立性高”的事務(wù)所的壓力。不僅如此，為了達(dá)到各種利潤操縱的目的，他們反而需要“獨立性低”的審計服務(wù)。

4.監(jiān)管的乏力與誠信文化的缺欠

對違約的會計事務(wù)所和注冊會計師處罰力度不夠，直接影響了注冊會計師的獨立性。著眼于國內(nèi)，如在已查明的諸如瓊民源、鄭百文、紅光實業(yè)、ST張家界、銀廣夏、麥科特等十大上市公司管理舞弊案中，只有審計銀廣夏的會計事務(wù)所——中天勤受到最嚴(yán)重的處罰，對涉及其他上市公司舞弊的注冊會計師的處罰力度均不夠。

注冊會計師的信用標(biāo)準(zhǔn)除了與自身的人格素養(yǎng)有關(guān)外，很大程度上還受所處的職業(yè)環(huán)境及監(jiān)督機(jī)制的影響。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中追求利益最大化，按照成本收益原則所表現(xiàn)出來的信用程度是權(quán)衡得失的結(jié)果。我國注冊會計師行業(yè)起步晚、發(fā)展時間短，整體信用環(huán)境不佳，市場監(jiān)督機(jī)制不健全。從博弈論角度來看，在這樣的環(huán)境中，低信用的注冊會計師可以獲得更多額外收益，而不受到懲罰，或者是收益大于成本，那么低信用者的最佳選擇是不講信用。當(dāng)其他注冊會計師發(fā)現(xiàn)信息缺實者可以獲得額外收益，而自己因為講信用卻受到損失時，整個注冊會計師行業(yè)的信用程度就會在利益驅(qū)動過程中降低。

5.上市公司的利益維護(hù)

一方面，目前，我國很多企業(yè)包裝上市，造成上市公司先天不足。而維持殼資源的生存壓力和獲得增發(fā)配股資格的動機(jī)，便成為一些上市公司作假在證券市場混下去的“理性”選擇。另一方面，上市公司缺乏完善的公司治理結(jié)構(gòu)，公司本身沒有健全的防假機(jī)制，“一股獨大”和“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。董事長兼任總經(jīng)理或者明分暗合的現(xiàn)象比較普遍，董事會中內(nèi)部董事占絕大多數(shù)，監(jiān)事會徒有虛名。這樣的公司治理結(jié)構(gòu)實際上是管理當(dāng)局在選聘會計師事務(wù)所，注冊會計師潔身自好保持獨立性實在是壓力重重。

構(gòu)建獨立性的思路

獨立性的喪失對注冊會計師和整個行業(yè)來講，責(zé)任重在自身。自身制度的不完善，經(jīng)濟(jì)地位的不獨立，從根本上導(dǎo)致其職業(yè)過程中的違規(guī)操作。筆者認(rèn)為，只有讓注冊會計師行業(yè)整個強(qiáng)大起來，才能做到真正的獨立，并以公正的姿態(tài)面對各種利益沖突，為社會公眾代言。

1.構(gòu)建強(qiáng)勢主體

筆者認(rèn)為，制度的缺陷是導(dǎo)致注冊會計師獨立性喪失的根本原因。在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來，任何一個與社會向背的現(xiàn)象的出現(xiàn)，其終極原因都應(yīng)該從制度本身存在的缺陷來尋找，而不應(yīng)該僅僅從個人行為中尋找。個人行為也是由制度所決定的，注冊會計師失信的行為，其本身也反映出制度的不健全。像安達(dá)信這樣實力雄厚的會計事務(wù)所，選擇違規(guī)舞弊，并非經(jīng)濟(jì)利益所困，而是身處一個以追逐利益為目的的游戲中，本能趨使他去冒險。

在中國這樣一個以儒家思想為精神核心的國家里，想要做到強(qiáng)勢必須賦予其國家級特有的職權(quán)，也即自身的獨立性除受經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的制約外，更需要依靠充分的社會認(rèn)可度，即社會地位。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計師事務(wù)所以普通經(jīng)濟(jì)主體的身份，去駕馭經(jīng)濟(jì)實力強(qiáng)于自己的企業(yè)，本身就處于弱勢。建議從事審計鑒證工作的會計師事務(wù)所試圖以事業(yè)單位的形式出現(xiàn)，以充分代表廣大投資人的利益，運(yùn)用強(qiáng)勢手段去審核上市公司，使二者地位發(fā)生改變，而且不會在面對來自各方的干預(yù)時處于劣勢。

2.經(jīng)濟(jì)真正獨立

經(jīng)濟(jì)上的不獨立，使注冊會計師潛意識地或無法抗拒地站在了付費人的一邊。當(dāng)從制度上規(guī)定了注冊會計師以執(zhí)法者的身份去審計上市公司時，其經(jīng)濟(jì)來源主要應(yīng)來自于廣大投資人的腰包。如在一系列制度和法規(guī)確立之后，投資人可以股票交易稅、股息稅、債券保障稅等形式為注冊會計師的勞動“買單”。上市公司作為受益者之一也應(yīng)負(fù)擔(dān)相應(yīng)的費用。由主管部門通過社會公眾評議等相關(guān)信息，對會計師事務(wù)所進(jìn)行業(yè)績考評，并按比例撥付經(jīng)費，作為會計師的獎金和事務(wù)所的經(jīng)費來源。

3.完善監(jiān)管機(jī)制

安然事件后，美國式的民間行業(yè)自律模式的弊端暴露無遺。當(dāng)會計師事務(wù)所以一種事業(yè)機(jī)構(gòu)存在并體現(xiàn)國家強(qiáng)制力的時候，對事務(wù)所的監(jiān)管應(yīng)具有更強(qiáng)的約束力。這一約束力是否獨立很大程度上影響事務(wù)所的獨立性。

4.強(qiáng)制輪換崗位

當(dāng)同一個會計師事務(wù)所年復(fù)一年審計同一個客戶時，注冊會計師們就很可能和客戶的管理當(dāng)局建立起一種超乎尋常的友誼關(guān)系，有可能會損害注冊會計師的獨立性。對審計人員的強(qiáng)制輪換制度在一定程度上可提高注冊會計師執(zhí)業(yè)時的獨立性。

5.公開審計費用

有關(guān)的監(jiān)管部門、國有企業(yè)主管部門和公司董事會應(yīng)關(guān)注審計收費過低的問題，可以要求會計報表（或費用明細(xì)表）中單獨列示審計收費。監(jiān)管部門可以明確規(guī)定以壓低收費爭取客戶給予的經(jīng)濟(jì)處罰，并嚴(yán)格限定審計人的收費標(biāo)準(zhǔn)，防止審計收費之外被審計人給予注冊會計師其他利益的現(xiàn)象發(fā)生。而且，當(dāng)會計師事務(wù)所從一個客戶或一個相關(guān)客戶集團(tuán)的收費超過（或近似）業(yè)務(wù)總收入的15%時，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險對獨立性的影響，并記錄在案。