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[摘要]在探討審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)涵義的基礎(chǔ)上,對(duì)目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因進(jìn)行了分析,認(rèn)為審計(jì)環(huán)境的影響、審計(jì)技術(shù)的局限性、審計(jì)內(nèi)容的復(fù)雜性、審計(jì)人員素質(zhì)和事務(wù)所的管理等是構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要成因。有針對(duì)性地提出從注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所自身建設(shè)、作業(yè)過程以及其他方面采取有效的控制措施,以保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康有序的發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師;審計(jì);風(fēng)險(xiǎn);法律責(zé)任審計(jì)

隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的深入,注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)將成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的承受對(duì)象。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制是任何一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理的核心問題,也是審計(jì)理論界研究和討論的熱點(diǎn)問題之一。筆者從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義出發(fā),分析其形成的原因及其特點(diǎn),有針對(duì)性地提出了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施。

一、對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解

關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義,國(guó)外學(xué)者有不同的理解[1]。在《Auditing—AnIntegratedApproach》一書中認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是在財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)上有重大錯(cuò)誤時(shí),審計(jì)人員認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表公允表達(dá),并因此提出無(wú)保留意見的風(fēng)險(xiǎn);《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)事實(shí)上錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的那種風(fēng)險(xiǎn);美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)于存在重大錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)發(fā)表他的意見的風(fēng)險(xiǎn);加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)程序未能察覺出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。

上述觀點(diǎn)都認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表沒有公允表達(dá)而審計(jì)人員卻認(rèn)為公允表達(dá)的風(fēng)險(xiǎn)。而我國(guó)有些學(xué)者認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為三個(gè)層次:一是最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——未能察覺出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn);二是狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——發(fā)表了不適當(dāng)意見的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);三是廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn),即審計(jì)主體損失的可能性[2]。

筆者對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的廣義和狹義之分有更深入的理解。狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在審計(jì)活動(dòng)中由于各方面因素的影響,而使審計(jì)工作中存在錯(cuò)誤從而造成損失的可能性,或?qū)徲?jì)人員作出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論而造成損失的概率。包括誤拒風(fēng)險(xiǎn)和誤受風(fēng)險(xiǎn)。誤拒風(fēng)險(xiǎn)是指將正確或無(wú)重大錯(cuò)誤的被審事項(xiàng)指為錯(cuò)誤而形成的風(fēng)險(xiǎn)。一般情況下這類風(fēng)險(xiǎn)很少發(fā)生,在實(shí)務(wù)中一般不予考慮。誤受風(fēng)險(xiǎn)是指將有重大錯(cuò)誤的事項(xiàng)指為正確而形成的風(fēng)險(xiǎn)。相對(duì)于誤拒風(fēng)險(xiǎn),該類風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性要大得多。因此,在審計(jì)實(shí)務(wù)中,審計(jì)人員特別注重對(duì)誤受風(fēng)險(xiǎn)的控制。廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅包括狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而且還包括經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。它是由于第三者的控告而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。近20年來(lái),經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)有日益增長(zhǎng)的趨勢(shì)。由于審計(jì)只限于抽樣,在審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)并提出錯(cuò)誤的審計(jì)意見時(shí),因?qū)徲?jì)人員過失而受損失的人,可望從會(huì)計(jì)師事務(wù)所處得到補(bǔ)償。當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無(wú)力償還債務(wù)時(shí),報(bào)表使用者通常會(huì)指責(zé)審計(jì)失誤。遭受損失的人們由于對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)注而對(duì)審計(jì)人員提出過高要求,一旦受損就希望得到補(bǔ)償,而不管錯(cuò)在何方。這就是通常所說的“深口袋”概念。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

無(wú)論是廣義的還是狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),都反映了引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三個(gè)相關(guān)方面:或者與審計(jì)客體有關(guān),或者與審計(jì)主體有關(guān),或者與第三者有關(guān)。這說明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有不同的成因。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)環(huán)境的影響

審計(jì)環(huán)境的影響主要來(lái)自三個(gè)方面:法律環(huán)境、社會(huì)環(huán)境和審計(jì)職業(yè)界自身。

按照權(quán)利與義務(wù)對(duì)等的原則,法律在賦于審計(jì)職業(yè)專門鑒證權(quán)利的同時(shí)也讓其承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中以社會(huì)公眾為服務(wù)對(duì)象,合理保證企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表公平對(duì)待有關(guān)各方,不犧牲任何一方的利益。如果其在執(zhí)行業(yè)務(wù)中由于疏忽大意或故意行為而導(dǎo)致對(duì)委托人或第三者的損害,那么其中任何一方都可以依照法律追究CPA的法律責(zé)任。在國(guó)外,審計(jì)人員由于表示了錯(cuò)誤的審計(jì)意見而引起訴訟的案件日益增多,而且隨著法庭的判決,審計(jì)的服務(wù)對(duì)象以及審計(jì)責(zé)任有擴(kuò)大的趨勢(shì),審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)也不斷加強(qiáng)。從習(xí)慣法到成文法,從“克雷格對(duì)安榮事件”,到“巴羅·韋德和格斯理的賠償案”和“厄特馬斯公司對(duì)杜羅斯公司案”,再到近年來(lái)的“巴·克里斯事件”和“韋斯特克事件”,無(wú)一不昭示了這一趨勢(shì)[3]。在我國(guó),《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)都規(guī)定了CPA所應(yīng)承擔(dān)的行政及刑事的法律責(zé)任。近年來(lái)的“原野”、“中水”、“忠誠(chéng)”、“石油大明”、“瓊民源”和“東鍋”等事件都是這些法律產(chǎn)生效果的產(chǎn)物。

社會(huì)環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響在我國(guó)主要表現(xiàn)為審計(jì)客戶的不成熟。由于我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期,盡管頒布了一些相關(guān)法律法規(guī),但是仍不完善,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)缺乏規(guī)范,投機(jī)心理和短期行為較為普遍,許多企業(yè)存在粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的意圖與行為,一些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者缺乏起碼的誠(chéng)實(shí)與信譽(yù),甚至賄賂審計(jì)人員,使其失去獨(dú)立性,以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人以及相關(guān)的利害關(guān)系人的目的,最終使CPA及其事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任。我國(guó)曾經(jīng)發(fā)生的多起相關(guān)案件即證明了這一點(diǎn)。

審計(jì)職業(yè)界自身對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響,主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體制和不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)我國(guó)審計(jì)職業(yè)界的負(fù)面作用。目前,CPA職業(yè)界普遍存在低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、高額回扣的現(xiàn)象,加之一些行政管理部門的越權(quán)介入,使CPA與會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于不平等競(jìng)爭(zhēng)的不良環(huán)境之中,在此種惡劣的審計(jì)環(huán)境中,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制難以實(shí)現(xiàn),或者是要付出高昂代價(jià)方能實(shí)現(xiàn)。

2.審計(jì)技術(shù)的局限性

現(xiàn)代審計(jì)的突出特點(diǎn)是在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度評(píng)審的基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣審計(jì)。審計(jì)人員在實(shí)施抽樣時(shí),不論是對(duì)被審單位內(nèi)部控制制度的檢查,還是對(duì)其帳戶金額真實(shí)性的檢查,都會(huì)遇到抽樣風(fēng)險(xiǎn)問題,即樣本特征不能代表總體特征而出現(xiàn)的失誤。再者,在審計(jì)中審計(jì)人員對(duì)審計(jì)成本與效益的選擇貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。在風(fēng)險(xiǎn)未暴露之前,往往會(huì)注重成本的低廉,注重隨之而來(lái)的效益,這也迫使審計(jì)人員采取更節(jié)省人力與時(shí)間的方法,因此產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性大大增強(qiáng)。

3.審計(jì)內(nèi)容的復(fù)雜性

現(xiàn)代審計(jì)主要是以會(huì)計(jì)信息為媒介的間接審計(jì),由于其不是通過對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的直接參與對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià),而是事后通過檢查會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作一評(píng)價(jià)。因此,其審計(jì)質(zhì)量建立在會(huì)計(jì)反映的資料上。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)是多樣化和復(fù)雜化的,會(huì)計(jì)核算如所得稅會(huì)計(jì)、期貨會(huì)計(jì)、衍生金融工具會(huì)計(jì)、合并會(huì)計(jì)、外幣會(huì)計(jì)以及網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)等遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容。對(duì)這些業(yè)務(wù)的處理,顯然要比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更具挑戰(zhàn)性,更容易發(fā)生爭(zhēng)議。需要審計(jì)人員根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷,一旦判斷失誤,則可能要承擔(dān)法律責(zé)任。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其CPA本身的原因

一般情況下,每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都必須根據(jù)職業(yè)協(xié)會(huì)頒布的質(zhì)量控制準(zhǔn)則,建立和執(zhí)行本所的“質(zhì)量控制制度”。但是有些事務(wù)所根本沒有建立或執(zhí)行自身的質(zhì)量控制制度,以致審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)時(shí)沒能遵守職業(yè)準(zhǔn)則的要求,從而帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從CPA個(gè)人的素質(zhì)來(lái)看,應(yīng)具有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì),但目前我國(guó)CPA隊(duì)伍的質(zhì)量狀況尚不盡如人意。一方面,相當(dāng)一部分CPA知識(shí)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗(yàn)未能達(dá)到應(yīng)有的水平,加上后繼教育的力度不夠,使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制缺乏內(nèi)在的保障;另一方面,一些CPA缺乏起碼的職業(yè)道德,在審計(jì)過程中任意簡(jiǎn)化程序,放寬尺度,甚至為客戶偷逃國(guó)家稅收出謀劃策,使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在客觀上被人為地放大。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因以及審計(jì)歷史上的許多事件告訴我們,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有普遍性、不可避免性和潛在性,但也具有可控性。盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在客觀上是普遍存在的,但審計(jì)組織和審計(jì)人員可以通過主觀努力對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓芾?將其控制在一定的范圍之內(nèi)。所以,建立有效的風(fēng)險(xiǎn)防范措施機(jī)制,進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范和控制是至關(guān)重要的。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施

1.強(qiáng)化審計(jì)的質(zhì)量控制

1)提高人員素質(zhì)社會(huì)的競(jìng)爭(zhēng),關(guān)鍵是人才的競(jìng)爭(zhēng),只有造就一批同CPA審計(jì)工作相適應(yīng),具有一定思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和文化素質(zhì)的審計(jì)人員,才能有效地防范風(fēng)險(xiǎn)。具體措施是:1提高政策水平和職業(yè)道德修養(yǎng)。事務(wù)所應(yīng)定期舉行政策法規(guī)特別是新稅制、新財(cái)會(huì)制度以及新近出臺(tái)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)的學(xué)習(xí)討論,制定事務(wù)所人員遵循的道德標(biāo)準(zhǔn)和考核、獎(jiǎng)懲的辦法,以規(guī)范和約束CPA的行為。2提高現(xiàn)有人員的專業(yè)技能和理論水平。定期進(jìn)行專業(yè)技能和專業(yè)理論的再教育,并定期進(jìn)行考核和研討。對(duì)審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告等規(guī)范進(jìn)行崗位培訓(xùn)。