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隨著中國資本市場的發(fā)展，注冊會計師的作用日益受到政府、投資者以及社會各界的廣泛關注。人們期望注冊會計師在提高會計信息質量、保護投資者利益、約束內部人控制、改善公司治理等方面發(fā)揮重要作用。注冊會計師說“不”的情況越來越多。在會計信息失真比較普遍的情況下，說“不”，無疑是注冊會計師能夠頂住壓力、堅持獨立性的重要表現，是一種進步。但是，如果沒有保障注冊會計師敢于說"不"的制度環(huán)境，說“不”將會給注冊會計師帶來怎樣的后果呢?另一個相關的問題是，注冊會計師是否會充分考量審計風險，特別是盈余管理問題的潛在風險呢?對這些問題的深入分析將為我國資本市場發(fā)展、會計職業(yè)進步提供有草義的啟示。

一、問題提出

在資本市場與會計市場的發(fā)展過程中，盈余管理問題引起了有關各方的前所未有的重視。普遍存在的盈余管理要求注冊會計師在審計過程中發(fā)揮更大的作用，從而真正發(fā)揮“經濟警察”的社會功能。但是，注重證據的會計職業(yè)卻倍受責難。一些人認為注冊會計師沒有能夠發(fā)揮經濟監(jiān)督的作用，甚至認為注冊會計師與管理當局共謀。與此同時，洼冊會計師也有自己的苦衷，他們經常抱怨中國缺少一個良好的會計執(zhí)業(yè)環(huán)境。在深人討論之前，需要明確兩大問題：

⒈注冊會計師究竟會不會充分考慮盈余管理的風險?如果注冊會計師充分考慮風險，那么，可以預期該注冊會計師會考慮從高風險的審計項目退出。誠如此，注冊會計師的理性選擇就能夠實現各個注冊會計師(事務所)在會計行業(yè)中的優(yōu)劣排序，達到有效監(jiān)督上市公司的目的。這需要對盈余管理與會計師事務所變更的關系進行審慎分析。

⒉如果注冊會計師充分考慮風險，堅持原則，他又能否被市場所承認?簡言之，如果注冊會計師出具有保留的審計意見，該注冊會計師的客戶會不會丟失?如果注冊會計師說“不”，而客戶又不能據此隨意“炒”掉注冊會計師，那么，注冊會計師就不用擔心丟“飯碗”，注冊會計師的監(jiān)督作用才能真正發(fā)揮出來。這需要對注冊會計師出具非標準的元保留意見與后期的會計事務所變更之間的關系進行認真研究。

后文將以會計師事務所變更為核心，采用經驗研究的方法對這兩個問題進行分析。在基本把握會計市場狀況的基礎上，嘗試依據我國一些特殊的制度背景對實證研究的結果進行解釋。

二、文獻回顧

會計師事務所變更的原因是非常復雜的，西方的實證研究文獻和審計職業(yè)發(fā)展表明影響會計師事務所變更的最主要原因有：⒈事務所因擔心潛在的訴訟風險而拒絕繼續(xù)審計，即訴訟執(zhí)險觀；⒉事務所不同意客戶的會計政策選擇，出具“不清潔”的審計意見，而被客戶解雇，即審計意見觀。具體的講，圭要觀點如下:

(一)訴訟風險觀。訴訟風險會導致事務所的變更，同時影響會計師事務所訴訟風險大小的因素有：

⒈盈余管理規(guī)模。LysWatts認為通過應計利潤額(Accruals)管理會計收益，會產生隨意性應計利潤(DiscretionaryAccruals)，可能導致較多的訴訟風險。因此，公司盈余管理的規(guī)模越大，會計師事務所的訴訟風險越大。DeAngelo對石油天然氣企業(yè)的研究發(fā)現:受會計準則的不利影響越大的企業(yè)比受影響不大的企業(yè)更有可能更換會計師事務所。她認為在會計準則產生的不利影響越大的企業(yè)，盈余管理的動機越強烈，經理人員與注冊會計師發(fā)生沖突的可能越大。他們的研究都表明盈余管理規(guī)模會影響事務所的訴訟風險。R討如同的研究則進一步證明了，當注冊會計師不同意客戶的會計政策時，訴訟的風險較高，注冊會計師拒絕接受該項目的可能性越大。

⒉公司的財務困境。財務困境與客戶錯報的可能性正相關，因為這時客戶才有動機去粉飾財務報表川。更為重要的是，如果公司破產，會計公司也可能承擔連帶責任，投資者會通過申請訴訟賠償來彌補損失。相關的研究有：Schwartz和Menon(1985)發(fā)現瀕臨破產、財務狀況惡化的公司更傾向于變更會計師事務所，然而在他的研究中，“不清潔”的審計意見、管理當局的變化與事務所變更無關。

(二)“不清潔”審計意見觀。“不清潔”的審計意見反映了客戶與注冊會計師的意見的不一致，然而在某種程度上“不清潔”的審計意見往往反映了注冊會計師較高的獨立性。Chow和Rice[6發(fā)現，收到“不清潔”的審計意見的公司在隨后的一個審計年度更可能更換其會計師事務所。他們的研究激起了學界的廣泛的興趣，之后審計意見與會計師事務所變更一直是這一領域的主要研究主題。與之對應的另一研究主題則是，對收買審計意見(Opinionshopping)問題的研究，收買審計意見指的是在公司獲得“不清潔”的審計意見后，他可能會更換會計師事務所，轉向其他注冊會計師購買“清潔”的審計報告。Smith發(fā)現在獲得“不清潔”的審計意見后變更了會計師事務所的139個樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計意見。他們的研究結果顯示收買審計意見的情況并不顯著。Smith指出，一個可能的解釋是簽定業(yè)務委托書時，委托人并不知道注冊會計師會給他什么樣的審計意見，即客戶可能的確會有收買審計意見的動機，但由于簽約時的信息不對稱，導致收買審計意見不一定成功。大多的實證研究均未發(fā)現收買審計意見的證據，盡管如此，收買審計意見一直是證券監(jiān)管部門、學術界所關注的問題。

(三)交易成本觀。Johnson和Thomas認為事務所通過專業(yè)化發(fā)展路線能夠獲得獨特的競爭優(yōu)勢。而客戶的經濟特性，如業(yè)務的復雜程度、分支機構的數目，隨著業(yè)務的擴張不斷變化。一個最優(yōu)的會計師事務所與客戶間的委托關系的確立需要使雙方的交易成本達到最低，因此，事務所的變更是一個尋求最低交易成本的經濟權衡過程。此時，如果不變更，會計師事務所及客戶均將承擔額外的變易成本。

我們看到，風險因素、審計意見、雙方的交易成本均會影響事務所變更，但實際上影響事務所變更的原因是多方面的，如會計市場份額的競爭、審計收費、事務所內部的管理、原來的審計機構喪失職業(yè)資格等等。

三、研究假設

(一)基本假設。與西方的市場不同，中國證券市場和注冊會計師職業(yè)還處在剛剛起步的階段，中國經濟體制仍處在過渡時期。在這個時期，注冊會計師職業(yè)的發(fā)展與西方國家有著明顯差別。

⒈風險不同。源于厄特馬斯主義的發(fā)展，西方的會計公司往往面臨著大量的委托人以外的第三方利益關系人的訴訟，而且這類訴訟往往以會計公司進行經濟賠償而告終。我國從事上市公司的審計業(yè)務需要有監(jiān)管部門的資格認定，因而，注冊會計師執(zhí)業(yè)的主要風險是監(jiān)管部門吊銷注冊會計師或會計師事務所的職業(yè)資格?；旧喜淮嬖诘谌嚼骊P系人訴訟，訴訟風險也不應是我國會計師事務所變更的主要因素。

⒉西方注冊會計師職業(yè)界歷經數百年的發(fā)展，會計市場高度集中。而我國，從事上市公司審計業(yè)務的會計師事務所規(guī)模普遍偏小，市場非常分散，導致會計市場中的低層次競爭非常激烈。在這樣的市場中，會計師事務所能夠頂住各方面的壓力，保證自己的獨立性，勇于說“不”，直接的后果可能是客戶的丟失。所以，我國會計師事務所的執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了，獨立性高的事務所，一旦出具了非標準無保留意見，其被更換的可能性更高。MarkDeFond，T，J。Wong和ShuhuaLi發(fā)現了中國注冊會計師獨立性提高的同時，“十大”會計師事務所的市場份額反而降低了，審計獨立性提高與會計市場相背離。

⒊我國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展時間較短。我國會計師事務所專業(yè)化程度不高，能夠在某一領域，如獨特的內部控制審計、特殊行業(yè)審計等，形成自己特色的會計師事務所還不多。因而，我們認為專業(yè)化特征不會成為影響我國會計師事務所變更的主要因素，正由于中國會計職業(yè)發(fā)展的特殊背景，我們提出本文的研究假設:收到"不清潔"審計意見的公司在下一年度更換注冊會計師的可能性越高。

(二)競爭性假設?；谝?guī)避風險的考慮，盈余管理導致注冊會計師變更的影響是積極的。在成熟市場中，市場機制能夠自動選秀(Self-sorting)，獨立性高的注冊會計師會主動放棄高風險(包括盈余管理風險)，導致低風險的審計項目向獨立性高的大會計公司集中。因而，規(guī)避盈余管理風險是導致西方注冊會計師變更的重要原因。

盈余管理也是中國上市公司中普遍存在的現象。只不過，由于我國上市公司治理結構的缺陷、會計職業(yè)不成熟、財務分析師行業(yè)發(fā)展滯后以及特殊的發(fā)行審核制度安排等原因，會計信息失真較嚴重。中國資本市場中有較多的剛性制度規(guī)定，如配股資格、特別處理(ST)，盈余管理更容易識別。也正因為我國證券市場機制不完善，可以預期自動選秀的市場功能將很難發(fā)揮作用。結果，盈余管理的潛在風險就可能沒有被我國注冊會計師充分考慮到。因而，可以預期盈余管理變量不是當前環(huán)境下導致我國會計師事務所變更弱基本原因，盈余管理變量與會計師事務所變更變量也不具有統(tǒng)計上的顯著關系。