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【摘要】2007年1月1日起暫在上市公司實行的新會計準(zhǔn)則的亮點(diǎn)是利潤表的變化，本文就新準(zhǔn)則中利潤的要素及定義、利潤的確認(rèn)計量、利潤的報告等方面的變化進(jìn)行了分析，并圍繞“用‘全面收益’代替‘凈利潤’作為利潤表的基礎(chǔ)”提出了部分改進(jìn)建議。

2006年2月，我國新會計準(zhǔn)則對利潤表的內(nèi)容及呈報進(jìn)行了不同于西方國家及國際會計準(zhǔn)則的改進(jìn)，這時的“利潤”已不是原來意義上的利潤，其質(zhì)量和實質(zhì)都有所變化，下面給予簡單分析并提出改進(jìn)建議。

一、新會計準(zhǔn)則中利潤表的變化

新會計準(zhǔn)則對利潤表的影響主要體現(xiàn)在會計要素的調(diào)整、會計計量基礎(chǔ)的變化上，其中主要體現(xiàn)在“直接計入利潤的利得和損失”，即主要是“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”（除存貨外的大部分資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回）。

（一）利潤要素及定義的變化

原會計要素包括六個部分，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益屬于資產(chǎn)負(fù)債表要素，收入、費(fèi)用和利潤屬于利潤表要素。新《基本準(zhǔn)則》對六大會計要素作了重大調(diào)整，在所有者權(quán)益和利潤要素中分別引入國際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念，將利得和損失區(qū)分為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失，利潤金額取決于這三者的計量。

（二）利潤確認(rèn)計量的變化

新會計準(zhǔn)則不再強(qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性，而按照現(xiàn)行國際慣例把公允價值（FairValue）概念引入中國會計體系，在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價值計量，將公允價值的變動直接計入利潤。

1、投資性房地產(chǎn)賬面價值的調(diào)整。企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號《投資性房地產(chǎn)》第十一條規(guī)定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益?！?/p>

2、生物資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失。企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號《生物資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，并同時滿足生物資產(chǎn)有活躍的交易市場和能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計兩個條件的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。

3、非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益。企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號《非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足交換具有商業(yè)實質(zhì)及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

4、資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失。企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號《資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定：“可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！钡谑邨l規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！?/p>

5、債務(wù)重組收益。企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號《債務(wù)重組》第四、五、六、七條中規(guī)定：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；新債務(wù)重組準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入；對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計量屬性，要求上市公司在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價值，并要求在利潤表中確認(rèn)相關(guān)損益。

6、金融工具公允價值變動形成的利得或損失。企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號《金融工具確認(rèn)和計量》第三十八條規(guī)定：“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。”

7、套期工具公允價值變動形成的利得或損失。企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號《套期保值》第二十一條規(guī)定：“公允價值套期滿足運(yùn)用套期會計方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。被套期項目因被套期風(fēng)險形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整被套期項目的賬面價值。被套期項目為按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行后續(xù)計量的存貨、按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)按此規(guī)定處理?！?/p>

（三）利潤報告方面的變化

在新企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號“財務(wù)報表列報”中，對利潤表的呈報作了些新規(guī)定：

1、不再區(qū)分主營與非主營業(yè)利潤。原企業(yè)會計制度中對利潤表的格式給予了明確規(guī)定，其中之一就是規(guī)定單獨(dú)陳報“主營業(yè)務(wù)利潤”、“其他業(yè)務(wù)利潤”；新準(zhǔn)則中不再要求區(qū)分，只是將營業(yè)利潤分解為“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”（名稱改變，原為“營業(yè)費(fèi)用”）、“財務(wù)費(fèi)用”、“資產(chǎn)減值損失”（新增）、“公允價值變動收益”（新增）、“投資收益”（調(diào)整新增原計入利潤總額）。

2、利潤的構(gòu)成有所變化。將原計入利潤的“投資收益”按“收入”具體會計準(zhǔn)則進(jìn)行了調(diào)整，列入營業(yè)利潤；將部分利得和損失（如“公允價值變動收益”、“資產(chǎn)減值損失”）也記入了營業(yè)利潤。利潤總額的構(gòu)成簡單化，僅包含營業(yè)利潤、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出三部分。凈利潤與原來計算方法相同。用公式表示如下：

營業(yè)利潤=營業(yè)收入—營業(yè)成本—營業(yè)稅金及附加—銷售費(fèi)用—管理費(fèi)用—財務(wù)費(fèi)用—資產(chǎn)減值損失+公允價值變動收益（損失以“¬—”填列）+投資收益；

利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入—營業(yè)外支出；

凈利潤=利潤總額—所得稅費(fèi)用。

3、對直接計入利潤的利得和損失單獨(dú)列示。新第30號會計準(zhǔn)則規(guī)定在利潤表中對“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”、“非流動資產(chǎn)處置損益”項目要單獨(dú)列示。

4、營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤已發(fā)生了實質(zhì)性的變化。將“公允價值變動收益”、“資產(chǎn)減值損失”等未實現(xiàn)資產(chǎn)利得和損失直接納入了利潤表中的營業(yè)利潤部分，使凈利潤中包含了部分“其他全面收益”（未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得）的內(nèi)容，而“其他全面收益”在國際上是列入“全面收益”的。將部分資產(chǎn)未實現(xiàn)利得（未實現(xiàn)資產(chǎn)增值如公允價值變動收益、資產(chǎn)減值損失）直接計入營業(yè)利潤，極大地降低了利潤指標(biāo)的質(zhì)量，并且使各年間的利潤額極容易產(chǎn)生波動，而這種波動（如整體市場價格的變動而導(dǎo)致的減值損失或公允價值變動收益）有時是企業(yè)管理人員左右不了的，不便進(jìn)行年度間的對比分析和考核管理人員的經(jīng)營業(yè)績。

二、新會計準(zhǔn)則中利潤表的不足

由上述分析可知，2006年2月頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則在利潤表方面有重大突破，明確將未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得如部分證券升值等直接計入利潤表，利潤的含義及構(gòu)成有了明顯的變化。但我們認(rèn)為，我國新準(zhǔn)則中對利潤表的改進(jìn)存在缺陷，下面給以詳細(xì)的分析：

1、從整體上看，由于用歷史成本計價，所耗用的資產(chǎn)按取得時的歷史成本轉(zhuǎn)銷，而收入按現(xiàn)行價格計量，進(jìn)行配比的收入與費(fèi)用未建立在同一時間基礎(chǔ)上，因而使收益的計量缺乏內(nèi)在的邏輯上的統(tǒng)一性，使成本無法得到真正的回收，使資本的完整不能從實物形態(tài)或使用效能上得到保證。

2、由于不同性質(zhì)的收入不加區(qū)分，如收現(xiàn)的收入與賒銷的收入均反映在利潤表中，沒有考慮賒銷收入的風(fēng)險，因而利潤表中的收入是被高估的，未能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則；同時在財務(wù)分析時，計算出來的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率有誤差，不利于評價應(yīng)收賬款的流動性。

3、利潤表中不單獨(dú)列示“存貨銷售成本”，使得對“存貨周轉(zhuǎn)次數(shù)”或“存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)”的計算造成較大誤差，不容易評價企業(yè)的存貨流動性。

4、財務(wù)費(fèi)用內(nèi)容不合理。我國企業(yè)將“銀行存款利息收入”記入財務(wù)費(fèi)用，這種做法不妥。首先，有時使得利潤表上的財務(wù)費(fèi)用有時變?yōu)樨?fù)數(shù)，另國外看了百思不得其解；其次，給財務(wù)分析評價帶來很大不方便，如“EVA”、“MVA”“自由現(xiàn)金流量”指標(biāo)要用企業(yè)的資金成本，由于缺乏利息支出的真實信息，使得資金成本的確定很不準(zhǔn)確；

5、新會計準(zhǔn)則的在利潤方面變化的最大亮點(diǎn)是突破“歷史成本原則”、“收入實現(xiàn)原則”、“穩(wěn)健原則”等傳統(tǒng)利潤確認(rèn)原則的束縛，使?fàn)I業(yè)利潤、凈利潤中包含了部分“其他全面收益”（未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得）的內(nèi)容。我認(rèn)為這種做法欠妥：首先，不符合穩(wěn)健原則的要求，降低了利潤信息的可靠性。第二，與國際慣例不符（例如美國將未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得列入第四財務(wù)報表“全面收益表”或“業(yè)主權(quán)益變動表”）。第三，容易使上市公司利用“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失（存貨）”進(jìn)行“盈余管理”，平滑經(jīng)營業(yè)績，操縱利潤。

三、利潤表的改進(jìn)

綜觀西方各國利潤表的改革過程，其總體思路是制定《全面收益報告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益的列示和報告，全面收益各組成項目的確認(rèn)與計量問題則由各個具體會計準(zhǔn)則子以規(guī)定。其財務(wù)業(yè)績報告改進(jìn)重點(diǎn)均是放在收益表的改革上，而對全面收益的確認(rèn)、計量等方面均不涉及或涉及較少。這主要是考慮了會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果和實用性，以及受當(dāng)前會計理論和會計實務(wù)的影響的限制。他們是由于沒有解決全面收益的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)問題，使得全面收益報告仍不夠完整。

現(xiàn)階段，我國尚未出臺《全面收益報告準(zhǔn)則》，尚未對全面收益的確認(rèn)、計量、報告進(jìn)行規(guī)范。如果缺少相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，全面收益報告就會有名無實。要解決全面收益信息披露問題，就應(yīng)當(dāng)在借鑒西方國家全面收益理論及報告的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際，對現(xiàn)有的利潤表加以擴(kuò)展或改進(jìn)。

根據(jù)上面的分析，當(dāng)前改進(jìn)我國利潤表的具體改進(jìn)建議如下：

1、“營業(yè)收入”單獨(dú)列示“賒銷營業(yè)收入”，“營業(yè)成本”單獨(dú)列示“存貨銷售成本”，以利于財務(wù)分析及經(jīng)營評價。

2、對“投資收益”和“財務(wù)費(fèi)用”核算內(nèi)容要調(diào)整，“銀行存款利息收入”歸屬于“投資收益”，以免“財務(wù)費(fèi)用”變?yōu)榧t數(shù)；同時在“財務(wù)費(fèi)用”下單獨(dú)列示“利息支出”，以利于資金成本的估算及其他財務(wù)指標(biāo)的計算與分析。

3、全面收益的內(nèi)容?？蓪⑷媸找鎯?nèi)容分為已確認(rèn)并已實現(xiàn)的利潤和已確認(rèn)但未實現(xiàn)的其他全面收益兩部分。利潤反映傳統(tǒng)利潤表中的凈利潤部分，其他全面收益反映當(dāng)期已確認(rèn)、當(dāng)期產(chǎn)生但未實現(xiàn)的利得和“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”（所有者權(quán)益變動表）項目。

4、全面收益表的具體列報

①在我國目前的現(xiàn)實環(huán)境下改進(jìn)利潤表宜采用一表法的模式，即在保留現(xiàn)行利潤表原內(nèi)容的前提下，在利潤表中“凈利潤”項目下增加其他全面收益的內(nèi)容，在擴(kuò)展后的利潤表中反映“全面收益=凈利潤+其他全面收益（當(dāng)期產(chǎn)生但未實現(xiàn)的利得和直接計入所有者權(quán)益變動表的利得和損失）”的關(guān)系。計算公式為：凈利潤=收入—費(fèi)用+已實現(xiàn)利得—損失，全面收益=凈利潤+其他全面收益，期末所有者權(quán)益=期初所有者權(quán)益+所有者投資+本期全面收益—所有者分紅（加減等其他所有者交易及事項）。這樣可以使資產(chǎn)負(fù)債表與擴(kuò)展后的利潤表（全面收益表）重新建立起鉤稽關(guān)系。

②對所有利得和損失項目應(yīng)在擴(kuò)展利潤表附注中給予完整的披露和揭示。

③由于利潤的“經(jīng)濟(jì)后果”影響，建議納稅、利潤分紅、考核經(jīng)營管理層受托責(zé)任、“公司連續(xù)3年虧損不得上市”等全面收益表中的“凈利潤”為基礎(chǔ)；投資者決策及考核國有資產(chǎn)保值增值可以參考利潤擴(kuò)展表中的“全面收益”信息。

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