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摘要：2006年2月，我國財政部公布了新的《企業(yè)會計準則》(以下簡稱新準則)，新準則已于2007年1月首先在上市公司中推行。這是自1992年頒布《企業(yè)會計準則》以來所做的最全面的一次修訂，這次公布的《企業(yè)會計準則》，是以國際上通行的國際會計準則為基礎(chǔ)，立足我國國情編制的，它涵蓋了我國的所有企業(yè)，以后，我國的企業(yè)將不分行業(yè)、不分內(nèi)外資企業(yè)，統(tǒng)一執(zhí)行這一準則。筆者僅就新準則與舊準則及國際會計準則中《無形資產(chǎn)》準則的異同做簡要地分析。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；新準則；舊準則；國際會計準則

一、無形資產(chǎn)的定義的比較

新準則對無形資產(chǎn)定義是，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。新準則中主要強調(diào)了它的可辨認性，以后所有的無形資產(chǎn)都是可辨認資產(chǎn)，它或是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，或是它的權(quán)利源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務中轉(zhuǎn)移或者分離。新準則取消了商譽，將商譽并入到第20號《企業(yè)合并》準則中，該準則規(guī)定只有在非同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，才能產(chǎn)生商譽，而同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，不能產(chǎn)生商譽，差額只能調(diào)整資本公積。

舊準則將無形資產(chǎn)定義為，企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。舊準則指出，無形資產(chǎn)分為可辨認和不可辨認無形資產(chǎn)，其中不可辨認無形資產(chǎn)指商譽。

第38號國際會計準則（IAS38）的定義為：無形資產(chǎn)指為用于商品或勞務的生產(chǎn)或供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認非貨幣性資產(chǎn)。IAS38也將商譽排除在無形資產(chǎn)之外，對商譽的會計處理由第22號國際會計準則——企業(yè)合并規(guī)范。IAS38認為，企業(yè)購買合并中產(chǎn)生的商譽代表了預期的未來超額經(jīng)濟利益，它可能產(chǎn)生于購入的可辨認資產(chǎn)之間的協(xié)同作用，也可能產(chǎn)生于購買者在整項購買合并中準備購入的，但卻不符合在財務報表上確認條件的資產(chǎn)，商譽本身是不可辨認的，因此不屬于無形資產(chǎn)的定義范圍。

二、無形資產(chǎn)確認的比較

新舊準則與IAS38關(guān)于無形資產(chǎn)確認的要求是一致的，都應符合以下條件：①滿足無形資產(chǎn)的定義；②歸屬于該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；③該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

三、無形資產(chǎn)計量的比較

（一）初始計量的比較

對于無形資產(chǎn)的初始計量，舊準則規(guī)定，無形資產(chǎn)入賬后，應以其攤余價值減去相關(guān)的減值準備后的余額作為賬面價值。

新準則取消了舊準則中有關(guān)“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的計價部分”，統(tǒng)一規(guī)定為：“投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”。這就要求對于投資者投入的無形資產(chǎn)，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為入賬價值；在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，應當按照無形資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值，所確認的初始成本與實收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。新準則也考慮了貨幣的時間價值，即購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付的價款，實質(zhì)上具有融資的性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本應以購買價的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第l7號一一借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。

IAS38認為，無形資產(chǎn)應以成本進行初始計量。無形資產(chǎn)的成本包括所有可直接歸屬于，或按合理一致的基礎(chǔ)，分攤于該資產(chǎn)的支付對價，或創(chuàng)造、生產(chǎn)并使其達到預定使用狀態(tài)的所有支出。IAS38特別指出，對于以報告企業(yè)的權(quán)益性工具交換取得的無形資產(chǎn)，其成本為所發(fā)行權(quán)益性工具的公允價值；對于企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)，按IAS22“企業(yè)合并”的規(guī)定，其成本以購買日的公允價值為基礎(chǔ)確定；對于以政府補助形式取得的無形資產(chǎn)，按IAS20“政府補助會計和政府援助的披露”的規(guī)定，企業(yè)可以選擇以公允價值或名義金額加上可直接歸屬的、使資產(chǎn)達到預定使用狀態(tài)所需支出，對資產(chǎn)進行初始計量；對于以資產(chǎn)交換方式取得的無形資產(chǎn)，則需區(qū)別對待：與不同類資產(chǎn)交換的，以收到的資產(chǎn)的公允價值計量，與同類資產(chǎn)交換的，以所放棄資產(chǎn)的帳面金額作為新資產(chǎn)的成本；對于內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，其成本為無形資產(chǎn)首次滿足確認標準后所發(fā)生支出的總額，包括所有可直接歸屬或依合理基礎(chǔ)分配的，使其達到預定使用狀態(tài)的支出（這與新準則的處理一致）。

可見舊準則與國際會計準則的差異是顯著的，而新準則與國際會計準則比較接近但也有不一致的地方，主要有：（1）投資者投入的無形資產(chǎn)，我國按投資各方確認的價值作為實際成本，國際準則統(tǒng)一按公允價值計量；（2）對于資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，我國根據(jù)是否具有商業(yè)實質(zhì)分為成本模式和公允價值模式，國際準則統(tǒng)一按公允價值計量，同時區(qū)分同類與非同類資產(chǎn)交換。

（二）后續(xù)支出計量的比較

關(guān)于無形資產(chǎn)后續(xù)支出的計量，新舊準則都規(guī)定，無形資產(chǎn)的后續(xù)支出應確認為發(fā)生當期的費用。而IAS38規(guī)定，無形資產(chǎn)的后續(xù)支出應在發(fā)生時確認為費用，但滿足以下條件時，可以計入無形資產(chǎn)的成本:一是該支出很可能使資產(chǎn)產(chǎn)生超過其原來預計的績效水平的未來經(jīng)濟利益；二是該支出能夠可靠的計量和分攤至該無形資產(chǎn)。

四、研究與開發(fā)支出規(guī)定的比較

IAS38將企業(yè)內(nèi)部形成無形資產(chǎn)的過程分為“研究”與“開發(fā)”兩個階段。IAS38指出，研究費用在發(fā)生時計入當期損益，而開發(fā)費用是在發(fā)生時計入費用還是確認為無形資產(chǎn)成本則要看開發(fā)費用是否符合特定的條件。當企業(yè)可證明以下所有各項時，開發(fā)或內(nèi)部項目的開發(fā)階段產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應予確認:①完成該無形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行；②有意完成該無形資產(chǎn)，并使用或銷售它；③有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；④該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生可能的未來經(jīng)濟利益。其中，企業(yè)應證明存在無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場或無形資產(chǎn)本身的市場；如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應證明該無形資產(chǎn)的有用性；⑤有足夠的技術(shù)、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售無形資產(chǎn)；⑥對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計量。

舊準則規(guī)定，所有的研究和開發(fā)支出全部作為當期費用，但自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其相應的注冊費、律師費予以資本化，作為資產(chǎn)的入帳成本。

新準則對于研究開發(fā)費用的處理進行了修訂，增加了“研發(fā)支出”這一科目，規(guī)定企業(yè)研究階段的支出應全部費用化，計入當期損益(管理費用)。而開發(fā)階段的支出符合5條資本化條件（與IAS38的6條標準基本一致）的可以資本化,不符合資本化條件的應當計入當期損益。企業(yè)在研究開發(fā)階段的支出，首先應在研究開發(fā)支出中歸集，期末按是否應予資本化，再分別結(jié)轉(zhuǎn)到無形資產(chǎn)和管理費用中去。

五、無形資產(chǎn)攤銷的比較

IAS38規(guī)定，企業(yè)所使用的攤銷方法應反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益的方式。如果該種方式不能可靠地確定，那么應采用直線法。每期的攤銷額應確認為費用，除非其他的國際會計準則允許將其計入其他資產(chǎn)的帳面金額。關(guān)于攤銷年限，IAS38指出，無形資產(chǎn)的折舊金額應在其使用年限的最好估計內(nèi)系統(tǒng)地攤銷。但是，無形資產(chǎn)自可利用之日起，其使用年限不得超過20年。IAS38又規(guī)定，如存在令人信服的證據(jù)，在極少數(shù)情況下可以推翻上述假定。

舊準則規(guī)定，無形資產(chǎn)的成本，應自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期平均攤銷，如果預計使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的收益年限或法律規(guī)定的有效年限，則攤銷年限應按孰短原則確定，如果合同與法律都沒有規(guī)定有效年限，攤銷期不應超過10年。

新準則將使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)區(qū)分開來，采用不同的會計處理方法。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)與原來一樣，按期攤銷。而對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不予攤銷，但需要至少于每一會計期末進行減值測試。按照《企業(yè)會計準則第8號一一資產(chǎn)減值》的規(guī)定，需要計提減值準備的，應計提有關(guān)的減值準備。新準則規(guī)定，對某項無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預期未來經(jīng)濟利益的預計實現(xiàn)方式來選擇，并一致地運用于不同會計期間。對于無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應采用直線法攤銷。

考慮到尚未使用無形資產(chǎn)未來產(chǎn)生經(jīng)濟利益的不確定性，新準則與IAS38一樣，都要求對無形資產(chǎn)進行資產(chǎn)減值測試，資產(chǎn)減值準備一旦提取就不允許沖回。此條規(guī)定將極大地遏制利用資產(chǎn)減值準備粉飾財務報告，調(diào)整利潤的行為。另外，新舊準則都將攤銷費用確認為損益，而IAS38規(guī)定，攤銷額通常應確認為損益，但是，有時包含在資產(chǎn)中的未來經(jīng)濟利益，在生產(chǎn)其他資產(chǎn)時被吸收。

六、無形資產(chǎn)凈殘值的比較

新準則對無形資產(chǎn)的殘值有了新的規(guī)定，它認為無形資產(chǎn)的殘值一般為零，但若有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時愿意以一定的價格購買該項無形資產(chǎn)，或是該無形資產(chǎn)存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的殘值信息，并且從目前情況看，在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，該市場還可能存在的情況下，無形資產(chǎn)可以存在殘值。IAS38對無形資產(chǎn)的殘值沒有做出明確的規(guī)定。

不難看出，新的《無形資產(chǎn)》準則，不僅從定義上、范圍上對無形資產(chǎn)做了修訂，更是從會計核算上對無形資產(chǎn)做了完善和補充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產(chǎn)的初始計量方法，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的處理方法，還增加了無形資產(chǎn)的攤銷方法，確立了無形資產(chǎn)可有殘值，部分研究開發(fā)費用可予資本化的觀念，更是引進了貨幣的時間價值觀念，使新的《無形資產(chǎn)》準則更完備、更具有可操作性、更具有國際性，這也是這次頒布新的企業(yè)會計準則的宗旨，與國際接軌，使我國的會計人員國際通用化，為我國的會計人員走向世界奠定基礎(chǔ)。但是在與國際會計準則接軌的過程中，沒有完全照搬國際會計準則，適當?shù)亟Y(jié)合了我國的國情，便于新舊會計準則的前后銜接，也使新準則更具可操作性。

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